Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.473.2025.4.BK

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 17 sierpnia 2025 r. (data wpływu 17 sierpnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 26 września 2025 r. (data wpływu 26 września 2025 r.), z dnia 10 listopada 2025 r. (data wpływu 10 listopada 2025 r.), oraz z dnia 23 listopada 2025 r. ( data wpływu 23 listopada 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na utrzymania czystości (…).

UZASADNIENIE

 

W dniu 17 sierpnia 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 26 września 2025 r. poprzez uzupełnienie braków formalnych wniosku, potwierdzenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu oraz przesłanie dokumentów związanych z przedmiotowym świadczeniem, w dniu 10 listopada 2025 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i przesłanie stosownych dokumentów, a także w dniu 23 listopada 2025 r. poprzez przesłanie formularza ofertowego.

 

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:

 

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzątania budynków mieszkalnych oraz utrzymania porządku na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ma zawartą umowę na świadczenie usług utrzymania czystości na nieruchomości oraz na terenach komunalnych użytku publicznego przyległych do nieruchomości, tj. chodnikach przyległych do budynku, ciągach pieszych umożliwiających dojście do budynku, dojazdach, miejscach wokół pojemników na odpady komunalne wraz z dojściami do nich. W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

-     utrzymanie stanu czystości chodników przyległych do budynku i dojść do śmietników na wysokości budynku wspólnoty oraz dróg dojścia i dojazdu,

-     odgarnianie w okresie zimowym śniegu i zwalczanie gołoledzi na chodnikach, dojściach do śmietników i drogach dojścia i dojazdu w obrębie posesji wspólnoty

-     sprzątanie powierzchni wewnętrznych polegające na:

• zamiataniu części wspólnych nieruchomości - klatek schodowych,
• myciu klatek schodowych,
• myciu okien na klatkach schodowych,
• myciu lamperii i balustrad,
• zamiataniu piwnic,
• sprzątaniu dodatkowych powierzchni wspólnych - pralnie, suszarnie.

 

Za wykonanie zadań określonych umową przysługuje Wnioskodawcy łączna stawka miesięcznego wynagrodzenia w wysokości kwoty netto plus należny podatek VAT. Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że wyżej wymienione czynności może potraktować jako świadczenie kompleksowe, gdyż ich realizacja prowadzi do jednego celu.

 

W poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że usługi świadczone przez jego firmę jako usługi kompleksowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy - stawka podatku w wysokości 8%.

 

W piśmie z dnia 26 września 2025 r. będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca – w odpowiedzi na wezwanie o potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie złożone/kompleksowe (towary lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu) – wskazał, że (…).

Ponadto ww. piśmie Wnioskodawca udzielił odpowiedział na pytania zadane przez organ w następujący sposób:

 

1)  w jakich konkretnie okolicznościach wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku (proszę opisać)?

Odpowiedź.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie usług związanych z kompleksowym sprzątaniem (…).

Utrzymanie czystości wewnątrz budynku polega w szczególności na:

(…).

Utrzymanie czystości terenów zewnętrznych polega w szczególności na :

(…).

2)  jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia?

Odpowiedz.

Nabywca oczekuje, że świadczenie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę

(…) dążyć będzie do kompleksowego utrzymania czystości (…).

3)  na czyją rzecz Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku? Należy wskazać jednego konkretnego nabywcę.

Odpowiedź.

Wnioskodawca świadczenie będące przedmiotem wniosku wykonuje na rzecz (…).

4)  jak skalkulowane jest wynagrodzenie za ww. świadczenie? Od jakich czynników uzależniona jest wysokość wynagrodzenia?

Odpowiedź.

Kalkulacja wynagrodzenia za ww. świadczenie uwzględniona jest (…). Odpłatność miesięczna za świadczone usługi wynosi:

a)  (…)

·         teren wewnętrzny – (…),

·         teren zewnętrzny (…).

b)  (…)

·         teren wewnętrzny – (…),

·         teren zewnętrzny (…),

·         (…),

c)  (…).

Cena określona w umowie jest (…).

5)  czy z punktu widzenia nabywcy świadczenia, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Odpowiedź.

Nabywca świadczenia zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia czego potwierdzeniem jest (…).

6)  czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel.

Odpowiedź.

Czynności wchodzące w zakres świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest wskazane w umowie utrzymanie czystości (…).

7)  czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odpowiedź.

Tak, pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia występuje funkcjonalna i gospodarcza zależność. Oznacza to, że elementy te nie mogą być wykonywane samodzielnie, gdyż dopiero ich łączne wykonanie pozwala osiągnąć zakładany cel świadczenia. Każdy z elementów ma charakter pomocniczy wobec świadczenia głównego i samodzielnie nie przedstawia dla odbiorcy pełnej wartości użytkowej. Celem głównym świadczenia jest zapewnienie należytego stanu technicznego, higienicznego i estetycznego obiektu jako całości. Poszczególne czynności wykonywane wewnątrz (np. sprzątanie, mycie, czyszczenie) oraz na zewnątrz budynku (np. pielęgnacja terenów zielonych, odśnieżanie, utrzymanie elewacji) mają charakter wzajemnie uzupełniający i służą realizacji jednego, wspólnego celu jakim jest utrzymanie obiektu w stanie umożliwiającym jego prawidłowe użytkowanie. Żaden z tych elementów samodzielnie nie pozwala osiągnąć pełnego rezultatu, gdyż dopiero ich łączne wykonanie zapewnia spełnienie oczekiwań usługobiorcy. Dlatego poszczególne czynności nie stanowią odrębnych usług, lecz tworzą jedno kompleksowe świadczenie.

8)  czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

Odpowiedź.

Tak, czynności składające się na świadczenie kompleksowego utrzymania budynku wewnątrz i na zewnątrz są ze sobą ściśle powiązane i z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną nierozerwalną całość. Odbiorca nabywa usługę jako pakiet, którego celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania, czystości i estetyki obiektu. Poszczególne czynności – zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku – mają charakter wzajemnie uzupełniający i pomocniczy wobec głównego świadczenia. Z tego względu nie są one sprzedawane odrębnie, lecz tworzą jedno kompleksowe świadczenie, którego podział byłby sztuczny i nieodpowiadający rzeczywistemu gospodarczemu sensowi transakcji. Poszczególne działania mają charakter komplementarny i uzupełniający – wykonane samodzielnie nie realizują w pełni oczekiwań usługobiorcy.

9)  w jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)).

Odpowiedź.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

(…).

 

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył:

(…).

 

Z załącznika  (…) do umowy wynikają następujące informacje:

„(…)”.

 

Z kolei w piśmie z dnia 10 listopada 2025 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 3 listopada 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.473.2025.2.BK – odpowiedział w następujący sposób:

1.  Czy poszczególne czynności dotyczące (…) części zamówienia – (…) i (…) części zamówienia – (…) są ze sobą funkcjonalnie powiązane, czy są niezależne? Jeżeli tak, to na czym ta funkcjonalność polega. Należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź.

Poszczególne czynności dotyczące (…) części zamówienia – (…) i (…) części zamówienia – (…) są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Wszystkie te działania realizują jeden wspólny proces: utrzymanie czystości i porządku na terenie zarządzanym przez (…). Funkcjonalne powiązanie wskazanych czynności polega głównie na:

·    wspólnym celu – utrzymanie czystości całego zasobu nieruchomości (a nie tylko poszczególnych punktów),wspólna organizacja pracy – pracownicy wykonujący prace są kierowani, rozliczani i nadzorowani w ramach jednego systemu,

·    jeden harmonogram i standard – czynności we wszystkich miejscach podlegają ustalonym normom i częstotliwości,

·    wspólne środki i zasoby – ten sam zespół ludzi, sprzęt, środki czystości i dokumentacja,

·    jedna umowa i jeden zakres odpowiedzialności – usługa rozliczana jest całościowo, a nie osobno dla każdego miejsca

Czynności wykonywane w różnych miejscach w ramach jednej umowy na utrzymanie czystości są ze sobą funkcjonalnie powiązane, ponieważ realizują wspólny cel utrzymania porządku i estetyki zasobu mieszkaniowego, są wykonywane według jednolitego standardu i harmonogramu oraz podlegają wspólnej organizacji, nadzorowi i odpowiedzialności wykonawcy

2.  Czy obie części zamówienia muszą być wykonane przez jeden, ten sam podmiot? Jeżeli tak, to proszę uzasadnić dlaczego.

Odpowiedź.

Obie części zamówienia nie muszą być wykonane przez jeden, ten sam podmiot, gdyż umowa przewiduje powierzenie wykonania zamówienia lub jego części podwykonawcy. Jednakże niezależnie od tego, komu wykonawca powierzy realizację poszczególnych czynności, pełna odpowiedzialność za wykonanie umowy w zakresie jakości, terminowości oraz zgodności z warunkami umowy spoczywa na wykonawcy.

3.  Czy poszczególne części zamówienia, mogłyby być wykonywane odrębnie przez różnych wykonawców, na podstawie odrębnych umów?

Odpowiedź.

Tak, poszczególne części zamówienia mogłyby być wykonywane odrębnie przez różnych wykonawców na podstawie odrębnych umów. Jak wynika z oferty przetargowej każda z części zamówienia mogłaby stanowić odrębne zamówienie.

4.  Czy wykonanie jednej części zamówienia zależy od wykonania drugiej, jeżeli tak to na czym ta zależność polega?

Odpowiedź.

Wykonanie jednej części zamówienia zależy od wykonania drugiej. Wynika to z faktu, iż przedmiotem umowy zawartej z (…) jest kompleksowe utrzymanie czystości (…). Wzajemna zależność części sprawia, że są one nierozerwalne z punktu widzenia celu zamówienia. Niewykonanie jednej części jest de facto niewykonaniem całego, głównego zobowiązania i prowadzi do poważnych konsekwencji prawnych i finansowych dla strony, która zawiniła.

5.  Czy harmonogramy prac poszczególnych części są od siebie zależne? Czy można je planować niezależnie?

Odpowiedź.

Harmonogramy prac poszczególnych części są od siebie zależne, gdyż przedmiotem umowy jest utrzymanie czystości (…). Ponadto wykonawca dysponuje (…).

6.  Czy do każdej części zamówienia, jest tworzony odrębny protokół odbioru wykonania usługi o którym mowa (…)?

Odpowiedź.

Do wszystkich części zamówienia tworzony jest jeden protokół podsumowujący prace wykonane na terenie wszystkich nieruchomości (…).

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…).

 

Dodatkowo w dniu 23 listopada 2025 r. Wnioskodawca przesłał (…).

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 17 listopada 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.473.2025.3.BK, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 17 listopada 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

 

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

 

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepis ów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)   stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

 

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

 

Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona)

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

 

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)    towar albo usługa, albo

2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

 

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

 

Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

 

Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

 

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego tutejszy organ ustalił, że przedmiotem wniosku jest utrzymanie czystości (…).

 

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 września 2025 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na wezwanie o potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie złożone/kompleksowe (towary lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu) – wskazał, że „(…).”

 

Ponadto zgodnie z umową zawartą w (…) – „(…).”

 

Przy czym, w opinii Wnioskodawcy wykonanie jednej części zamówienia zależy od wykonania drugiej. Wynika to z faktu, iż przedmiotem umowy zawartej z (…) jest kompleksowe utrzymanie czystości (…). Wzajemna zależność części sprawia, że są one nierozerwalne z punktu widzenia celu zamówienia. Niewykonanie jednej części jest de facto niewykonaniem całego, głównego zobowiązania i prowadzi do poważnych konsekwencji prawnych i finansowych dla strony, która zawiniła.

 

Z punktu widzenia Wnioskodawcy zatem, oferowane świadczenie na podstawie zawartej umowy (…) jest świadczeniem kompleksowym.

 

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

 

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

 

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

 

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego, bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności/prac wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

 

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

 

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Swoisty test świadczenia kompleksowego znajduje się w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira.

 

Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

Bardzo wyraźnie wskazuje na ten element Rzecznik Generalna w przywołanej powyżej opinii. W pkt 16 opinii, Pani Rzecznik przypomniała, że: „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8)[1] dyrektywy VAT”. „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady” (pkt 15 opinii).

 

Dalej w pkt 17 podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)”.

 

Z kolei w pkt 19 opinii wskazano: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)”.

 

W pkt 20 opinii pada stwierdzenie, że: „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)].(…)” (pkt 20 i 21 opinii).

 

Odnosząc się do pkt 20 należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów czy też wygody stron transakcji. W efekcie każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach opisanej usługi należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – mimo faktu, że z punktu widzenia stron umowy, mogą być one ze sobą powiązane przestrzennie, czasowo i przedmiotowo. Należy bowiem pamiętać, że ogólne reguły wynikające z dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji.

 

Kolejną wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT” (pkt 29 opinii).

 

Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)” (pkt 44 wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, ECLI:EU:C:2013:15). Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

 

W przedmiotowej sprawie, dla oceny, czy świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę będą składały się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie zapisów zawartych w odnoszących się do nich dokumentach.

 

Należy bowiem wskazać, że w związku z odpowiednim stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (tj. przepisów dotyczących postępowania podatkowego), postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

 

Postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się zatem nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie czynności, ale także na analizie dokumentów, a w przypadku usług/świadczeń kompleksowych niewątpliwie dowodem takim jest umowa dotycząca danego świadczenia, a także wszelkie załączniki do niej i inne dokumenty z nią powiązane. Aby bowiem dokonać prawidłowej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, ważny jest stosunek łączący poszczególnych uczestników świadczenia oraz warunki, na jakich jest ono realizowane.

 

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 294/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1152/18 ). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).

 

W celu wskazania cech charakterystycznych świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, będącego przedmiotem analizy, tutejszy organ w pierwszej kolejności powołuje niżej kluczowe dla sprawy postanowienia umowy zawartej na realizację przedmiotowego świadczenia. I tak:

„(…)”

 

Z kolei z (…) wynika:

„(…)”

 

Ponadto Wnioskodawca podłączył do uzupełnienia wniosku z dnia 10 listopada 2025 r. następujące (…):

(…).

 

Jak wskazano powyżej, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

 

W sprawie będącej przedmiotem analizy – na podstawie zgromadzonych informacji oraz zapisów dokumentów zgromadzonych w toku postępowania – można co do zasady wskazać jednolity cel gospodarczy, którym jest kompleksowe utrzymanie czystości (…). Jednakże, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji.

 

Na gruncie analizowanej sprawy, zdaniem tutejszego organu, taka sytuacja właśnie ma miejsce – cel gospodarczy świadczenia wynika jedynie z konieczności wykonania zawartej umowy, która służy jedynie „wygodzie” (interesom) stron transakcji. Jednak pomimo faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu gospodarczego, przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdej czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólna reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku do ewentualnych korzyści („wygody”) stron transakcji.

 

Jak wynika z analizy sprawy, w ramach zawartej (…) umowy Wnioskodawca przyjął na siebie obowiązek kompleksowego utrzymania czystości na (…). Wnioskodawca przedmiotowe świadczenie wykonuje dla (…) części zamówienia – (…) oraz dla (…) części zamówienia – (…). Wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie ustalone jest odrębnie dla każdej części zamówienia i tak: (…).

Z dokonanej analizy opisu sprawy oraz przesłanych dokumentów jednoznacznie wynika, że poszczególne części zamówienia tj. (…) część zamówienia – (…) oraz (…) część zamówienia – (…) mogą być wykonywane odrębnie przez różnych wykonawców na podstawie odrębnych umów. Potwierdzeniem powyższego jest treść uzupełnienia wniosku z dnia 10 listopada 2025 r. gdzie wskazano, że „Poszczególne części zamówienia mogłyby być wykonywane odrębnie przez różnych wykonawców na podstawie odrębnych umów. Jak wynika z oferty przetargowej każda z części zamówienia mogłaby stanowić odrębne zamówienie.”

 

Co istotne, świadczenie wykonywane jest w różnych lokalizacjach. Ponadto i w konsekwencji ilość zatrudnionych pracowników na wskazanych (…), różni się w zależności od miejsca realizacji świadczenia tj. od indywidualnych potrzeb poszczególnych nieruchomości. Jednocześnie jak wskazano wyżej dla poszczególnych części świadczenia dotyczących odrębnych lokalizacji obowiązują odrębne harmonogramy, a jak wynika z umowy, faktura musi zawierać podział pozycji (…).

 

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że między wskazanymi świadczeniami (…), nie ma tak ścisłego związku, aby możliwe było stwierdzenie, że jedno świadczenie nie może być wykonane bez drugiego. Każde ze wskazanych świadczeń może być świadczona odrębnie, niezależnie od siebie. Przykładowo, czynności dotyczące (…) część zamówienia – (…) pozostają bez wpływu na realizację (…) część zamówienia – (…). Wykonywane świadczenia nie są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Są to świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnych świadczeń bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń.

 

Z uwagi na powyższe, nie istnieją okoliczności faktyczne ani dowodowe, które uzasadniałyby przyjęcie, że realizacja poszczególnych części zamówienia stanowi jedno świadczenie realizowane kompleksowo w ramach jednej umowy i jednolitego stosunku prawnego.

 

Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

 

Podkreślenia wymaga, że dla potrzeb analizy charakteru świadczenia decydujące znaczenie mają faktyczne zasady jego wykonania, a nie jedynie zakres przedmiotowy (tj. tożsamy czy zbliżony zakres czynności), który sam w sobie nie przesądza o występowaniu jednego świadczenia. W niniejszym przypadku czynności wykonywane w ramach każdego z zadań, choć co do zasady analogiczne, są realizowane w sposób niezależny – odrębnie w sensie organizacyjnym i rozliczeniowym.

 

Zatem mimo, iż czynności z punktu widzenia Zleceniodawcy oraz Wnioskodawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy przesłanych dokumentów wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

 

Dla powyższego nie ma znaczenia, czy identyfikacja/klasyfikacja, a tym samym stawka podatku od towarów usług byłaby taka sama dla wskazanych powyżej świadczeń, bo ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu jednego, konkretnego przedmiotu wniosku.

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie – utrzymania czystości (…), tj. (…) oraz (…) – nie stanowi świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości tego świadczenia jednej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, świadczenia będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczeń tych nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

 

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji różnych świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

 

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).