Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.496.2025.6.SG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 września 2025 r. (data wpływu 8 września 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 7 listopada 2025 r. (data wpływu 7 listopada 2025 r.), 15 grudnia 2025 r. (data wpływu 15 grudnia 2025 r.), 11 stycznia 2026 r. (data wpływu 11 stycznia 2026 r.) oraz 2 marca 2026 r. (data wpływu 2 marca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zapobieganie bezdomności i opieka nad odłowionymi bezdomnymi zwierzętami w schronisku

Opis świadczenia: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się prowadzeniem schroniska dla bezdomnych zwierząt. W ramach wykonywanej działalności dokonuje szeregu czynności, w tym te wymienione w art. 11a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt. Przedmiotem wniosku jest kompleksowa opieka nad odłowionymi bezdomnymi zwierzętami w schronisku. Na czynność tą składają się następujące elementy:

·       wyłapywanie bezdomnych zwierząt polegające na: wyjazdach interwencyjny w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska, w których wyróżnić możemy następujące czynności: wyjazdy interwencyjne na zgłoszenie niezwłocznie jednak nie później niż 3 godziny od momentu uzyskania informacji transport. W przypadkach zwierząt agresywnych lub rannych, przeprowadzenie interwencji wyłapania, podejmuje niezwłocznie, jednak nie później niż do 2 godzin, od momentu uzyskania informacji;

·       sfotografowanie każdego wyłapanego zwierzęcia umieszczonego w schronisku;

·       dysponowanie czytnikiem mikroczipów do elektronicznej identyfikacji zwierząt. Po sprawdzeniu danych właściciela, Podatnik zwraca zwierzę właścicielowi;

·       wykonywanie czynności przy użyciu urządzeń i środków nienarażających zwierzęcia na urazy i cierpienia;

·       przeprowadzenie 14-dniowej kwarantanny zwierząt nowoprzybyłych;

·       zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia, w tym karmienie i pojenie zwierząt, zapewnienie warunków bytowych zwierząt odpowiednich do potrzeb biologicznych;

·       zapewnienie całodobowej opieki weterynaryjnej;

·       zapewnienie bezdomnym zwierzętom miejsca w schronisku dla zwierząt, co do których brak jest możliwości ustalenia właściciela po upływie 14 dni;

·       prowadzenie działań związanych z poszukiwaniem nowych właścicieli;

·       znakowanie bezdomnych zwierząt przyjmowanych do schroniska za pomocą mikroczipów.

·       postępowanie z martwymi zwierzętami i ich częściami zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa określonymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt;

·       pomoc zwierzętom, w tym psom, kotom, zwierzętom wolnożyjącym (np. dzikim kotom) biorącym udział w wypadkach komunikacyjnych – w przypadku zgłoszenia interwencji, związanej z poszkodowanych zwierzęciem dzikim, biorącym udział w wypadku komunikacyjnym, w celu udzielenia pomocy weterynaryjnej.

Postępowanie z martwymi zwierzętami dotyczy tylko zwierząt które zostały odłowione zgodnie z umową i umieszczone w schronisku lecz w wyniku ciężkiego stanu lub choroby zmarły. Dotyczy to zwierząt domowych. Wnioskodawca nie świadczy usługi weterynaryjnej, gdyż korzysta z usług innych współpracujących podmiotów – lecznic weterynaryjnych. Opieka weterynaryjna świadczona będzie przez trzech lekarzy weterynarii w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gdzie jeden lekarz świadczy usługi na podstawie umowy zlecenia, a dwóch lekarzy świadczy usługi w ramach współpracy w formie prowadzonej działalności gospodarczej (B2B). Wymienieni lekarze weterynarii posiadają staż pracy przekraczający 10 lat. Opieka weterynaryjna będzie zapewniona całodobowo.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.09

 

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

 

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

 

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 8 września 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 listopada 2025 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia i wzór umowy. Natomiast pismami z dnia: 15 grudnia 2025 r., 11 stycznia 2026 r. oraz 2 marca 2026 r. wniosek uzupełniono o dalsze doprecyzowanie opisu sprawy.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

 

Schronisko dla zwierząt (…) (dalej – „Podatnik”, „Wnioskodawca”, „Strona”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się prowadzeniem schroniska dla bezdomnych zwierząt. W ramach wykonywanej działalności Podatnik dokonuje szeregu czynności, w tym właśnie te wymienione w art. 11a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (tj. Dz. U. 2023 poz. 1580; z późn. zm.). Wskazać jednakże przy tym należy, iż sam Wnioskodawca nie świadczy usługi weterynaryjnej, gdyż korzysta z usług innych współpracujących podmiotów – lecznic weterynaryjnych. Z uwagi na przedmiot dokonywanych świadczeń z zawieranych w formie umów z podmiotami gminnymi w trybie przetargu, Strona powzięła wątpliwości co do właściwego opodatkowania stawką VAT jej usług.

 

Zatem w ramach świadczonych usług Podatnik wykonuje następujące czynności:

·       wyłapywanie bezdomnych zwierząt polegające na: wyjazdach interwencyjny w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska, w których wyróżnić możemy następujące czynności: wyjazdy interwencyjne na zgłoszenie niezwłocznie jednak nie później niż 3 godziny od momentu uzyskania informacji transport. W przypadkach zwierząt agresywnych lub rannych, przeprowadzenie interwencji wyłapania, podejmuje niezwłocznie, jednak nie później niż do 2 godzin, od momentu uzyskania informacji;

·       sfotografowanie każdego wyłapanego zwierzęcia umieszczonego w schronisku;

·       dysponowanie czytnikiem mikroczipów do elektronicznej identyfikacji zwierząt. Po sprawdzeniu danych właściciela, Podatnik zwraca zwierzę właścicielowi;

·       wykonywanie czynności przy użyciu urządzeń i środków nienarażających zwierzęcia na urazy i cierpienia;

·       przeprowadzenie 14-dniowej kwarantanny zwierząt nowoprzybyłych;

·       zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia, w tym karmienie i pojenie zwierząt, zapewnienie warunków bytowych zwierząt odpowiednich do potrzeb biologicznych;

·       zapewnienie całodobowej opieki weterynaryjnej;

·       zapewnienie bezdomnym zwierzętom miejsca w schronisku dla zwierząt, co do których brak jest możliwości ustalenia właściciela po upływie 14 dni;

·       prowadzenie działań związanych z poszukiwaniem nowych właścicieli;

·       znakowanie bezdomnych zwierząt przyjmowanych do schroniska za pomocą mikroczipów;

·       postępowanie z martwymi zwierzętami i ich częściami zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa określonymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (tj. Dz. U. 2023 poz. 1075; z późn. zm.);

·       pomoc zwierzętom, w tym psom, kotom, zwierzętom wolnożyjącym (np. dzikim kotom) biorącym udział w wypadkach komunikacyjnych – w przypadku zgłoszenia interwencji, związanej z poszkodowanych zwierzęciem dzikim, biorącym udział w wypadku komunikacyjnym, w celu udzielenia pomocy weterynaryjnej.

 Wskazać przy tym należy, iż wszystkie te czynności składają się na jedną czynność kompleksową, którą Wnioskodawca jest obowiązany wykonać w ramach umowy podpisanej z Gminą. Wyodrębnienie jednej z powyższych czynności uniemożliwiałoby wykonanie całościowej usługi. Miasta oraz gminy od wykonawcy oczekują kompleksowej usługi, która ma zapewnić wykonanie zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz w konsekwencji znalezienie im nowych domów.

 

Nadto, Wnioskodawca wykonując czynności polegające na postępowaniu z martwymi zwierzętami, dochowuje należytej staranności w ochronie zwierząt i opieki nad nimi. Jest to bowiem czynność silnie skorelowana z ochroną zwierząt. Zdarzyć się może, iż w ramach dojazdu do poszkodowanego zwierzęcia w wyniku zdarzenia drogowego, Wnioskodawca transportuje owo zwierzę do lecznicy w celu ratunku życia zwierzęcia. Jednakże nie zawsze transport ten może się okazać błyskawiczny i skuteczny, a wobec tego to na barkach Podatnika, pozostaje postępowanie z martwym zwierzęciem. Podatnik musi dokonać szeregu czynności w odpowiednich warunkach sanitarnych, aby po kontakcie ze zwierzęciem, uniknąć ewentualnego przeniesienia chorób na inne bezdomne zwierzę, będące pensjonariuszem schroniska, czy nawet w ekstremalnych przypadkach na ludzi. Są to więc czynności na tyle ze sobą powiązane, iż wyodrębnianie ich z jednego świadczenia miałoby charakter sztuczny. Najprościej zobrazować można to w następujący sposób, iż zasadniczym celem jest dojazd do zwierzęcia, pośrednim z kolei transport do lecznicy lub miejsca utylizacji. Bez czynności zasadniczej nie byłoby możliwości wykonania czynności pośredniej.

 

Ponadto, w innych okolicznościach postępowania z martwym zwierzęciem, Wnioskodawca także wykonuje czynności polegające na ochronie zdrowia i opiece nad zwierzętami bezdomnymi. Zbieranie i utylizacja zwłok bezdomnych zwierząt ma na celu w głównej mierze zapobieżenie rozprzestrzenianiu się chorób na ludzi i inne bezdomne zwierzęta. Zabieg ten polegający na czyszczeniu miasta lub gminy konieczny jest, aby spełnić warunki opieki nad zwierzętami zapobiegając rozprzestrzenianiu się chorób. Można rzec, iż celem głównym jest zapewnienie odpowiednich warunków zdrowotnym zwierzętom bezdomnym (dzikim) w mieście, a efektem ubocznym zachowanie czystości w gminie.

 

Gdyby bowiem Podatnik nie dokonał owej czynności w należytym terminie, to wówczas niechybnie mogłoby dojść do rozprzestrzeniania się na chorób na inne bezdomne zwierzęta czy też ludzi. Wskazać więc przy tym należy, iż czynność ta nie polega na utrzymywaniu czystości w gminie (od tego są inne podmioty dochowujące tych wymagań), a na zapobieganiu rozprzestrzenianiu się chorób zakaźnych, o których mowa w ustawie o ochronie zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych, powstających po śmierci zwierzęcia. Przy czym, w trakcie procedury, Gmina lub miasto oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w skład zawartej umowy. Wnioskodawca działa jako jednostka, która na mocy zawartych umów realizuje zadania własne gminy wynikające z art. 11a ustawy o ochronie zwierząt.

 

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, właściwą klasyfikacją dla wykonywanych przez niego usług jest dział PKWIU 75 „usługi weterynaryjne”.

 

Uzasadnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

 

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

 

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzące w zakres przedmiotowego zadania. Zamawiający zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Wnioskodawca realizując umowę przyjmuje, że Zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż opisane przez Wnioskodawcę we wniosku czynności należy uznać za świadczenie kompleksowe – kompleksową usługę w zakresie zapobiegania bezdomności i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom.

 

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

 

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz w konsekwencji znalezienie im nowych domów.

 

Wnioskodawca spośród wymienionych czynności nie potrafi wskazać elementu dominującego w ramach opisanego świadczenia. Wszystkie czynności są nierozerwalnie ze sobą powiązane i wynikają z obowiązujących przepisów. Analogicznie do powyższego, Wnioskodawca nie potrafi wskazać, które z wymienionych czynności mają charakter pomocniczy. Wszystkie są niezbędne. Wszystkie czynności się zazębiają. W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina nie oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania odrębnie każdej z wymienionych czynności. Gmina oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy.

 

W przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. W analizowanym przypadku, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy – Gmina oczekuje od Wnioskodawcy realizacji zadania w zakresie zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom, ich wyłapywania oraz postępowania w razie śmierci zwierzęcia. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązek Gminy dotyczący ochrony przed bezdomnością zwierząt oraz wymogi prowadzenia schroniska są określone aktami prawnymi.

 

Przy czym wskazać należy, iż w obecnej doktrynie wykładniczej Sądów Administracyjnych, katalog wymieniony w art. 11a ustawy o ochronie zwierząt ma charakter otwarty, a zatem wszystkie czynności, wymienione w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, winny się zawierać w ramach jednego świadczenia kompleksowego. Potwierdzenia tego doszukać się można w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 1470/22, który stwierdził następująco:

„Podstawowymi celami programu są: zapewnienie opieki nad zwierzętami bezdomnymi i zapobieganie bezdomności zwierząt. Z kolei granice realizacji tychże celów określa art. 11a ust. 2, 3 i 5 u.o.z. Zarzut ten Sąd uznał za nieuzasadniony. Zdaniem Prokuratora art. 11a ust. 2 pkt 1-8 u.o.z. zawiera katalog zamknięty zadań, które program powinien regulować. Należy jednak zwrócić uwagę, iż po zmianie ustawy o ochronie zwierząt dokonanej ustawą z 15 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2016 r. poz. 2102, która weszła w życie z dniem 6 stycznia 2017 r.), katalog spraw, które mogą być uregulowane w Programie, przestał mieć charakter zamknięty. Zawarte w art. 11a ust. 2 u.o.z. sformułowanie »w szczególności« zdaniem Sądu świadczy o tym, że aktualnie w tym ustępie nie są wyliczane w sposób enumeratywny kwestie, które może regulować program opieki nad zwierzętami oraz zapobiegania bezdomności zwierząt, ale że jest to katalog otwarty. W ocenie Sądu wraz z ww. zmianą rady gminy uzyskały kompetencję do regulacji w uchwałach przedmiocie programu opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania bezdomności zwierząt, kwestii zawiązanych z edukacją mieszkańców jako element fakultatywny tejże uchwały. Wskazać należy, iż w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej art. 11a ust. 2 u.o.z. podano, że" »Ponadto proponuje się wprowadzenie otwartego katalogu elementów, będących przedmiotem programu, przy zachowaniu dotychczasowych elementów mających charakter obligatoryjny. W art. 11a ust. 2 ustawy wprowadzenie do wyliczenia otrzymałoby brzmienie: Program, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności:, co pozwala na znaczne uelastycznienie sposobu realizacji zadania własnego przez gminy, w szczególności umożliwi prowadzenie w ramach programu akcji edukacyjnych« (Lex. VIII.897, Zmiana ustawy o ochronie zwierząt - uzasadnienie projektu).Podobne stanowisko jak przedstawione przez tutejszy Sąd zostało zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w wyrokach: WSA w Kielcach z 13 czerwca 2018 r., II SA/Ke 285/18, WSA w Krakowie z 12 grudnia 2017 r., II SA/Kr 1420/17, WSA w Rzeszowie z 10 stycznia 2018 r., II SA/Rz 1182/17, WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2019 r., II SA/Gd 681/18, NSA z 30 lipca 2019 r., II OSK 1754/18, WSA w Bydgoszczy z 17 września 2019 r., II SA/Bd 628/19, WSA w Poznaniu z 23 października 2019 r., IV SA/Po 646/19”.

 

Wobec powyższych przesłanek, w ocenie Podatnika, słusznym jest uznanie, iż w ramach prowadzonej działalności, w tym wypadku dokonuje jednej czynności złożonej, będącej świadczeniem kompleksowym, a nadto właściwą klasyfikacją jest grupowanie PKWiU 75, co w konsekwencji stoi w zgodzie z stosowaniem stawki podatku VAT na poziomie 8%.

 

W piśmie z dnia 7 listopada 2025 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 października 2025 r., Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.    Przedmiotem złożonego wniosku są usługi, które razem składają się na jedną czynność kompleksową.

2.    Czynnością kompleksową jest: Usługa kompleksowej opieki nad odłowionymi bezdomnymi zwierzętami w schronisku.

3.    Na czynność tą składają się następujące elementy:

·       wyłapywanie bezdomnych zwierząt polegające na: wyjazdach interwencyjny w celu wyłapania lub odbioru zwierzęcia oraz ich transport do schroniska, w których wyróżnić możemy następujące czynności: wyjazdy interwencyjne na zgłoszenie niezwłocznie jednak nie później niż 3 godziny od momentu uzyskania informacji transport. W przypadkach zwierząt agresywnych lub rannych, przeprowadzenie interwencji wyłapania, podejmuje niezwłocznie, jednak nie później niż do 2 godzin, od momentu uzyskania informacji;

·       sfotografowanie każdego wyłapanego zwierzęcia umieszczonego w schronisku;

·       dysponowanie czytnikiem mikroczipów do elektronicznej identyfikacji zwierząt. Po sprawdzeniu danych właściciela, Podatnik zwraca zwierzę właścicielowi;

·       wykonywanie czynności przy użyciu urządzeń i środków nienarażających zwierzęcia na urazy i cierpienia;

·       przeprowadzenie 14-dniowej kwarantanny zwierząt nowo przybyłych;

·       zapewnienie miejsca gwarantującego optymalny poziom dobrostanu zwierzęcia, w tym karmienie i pojenie zwierząt, zapewnienie warunków bytowych zwierząt odpowiednich do potrzeb biologicznych;

·       zapewnienie całodobowej opieki weterynaryjnej;

·       zapewnienie bezdomnym zwierzętom miejsca w schronisku dla zwierząt, co do których brak jest możliwości ustalenia właściciela po upływie 14 dni;

·       prowadzenie działań związanych z poszukiwaniem nowych właścicieli;

·       znakowanie bezdomnych zwierząt przyjmowanych do schroniska za pomocą mikroczipów;

·       postępowanie z martwymi zwierzętami i ich częściami zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa określonymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (tj. Dz.U.2023 poz. 1075; z późn. zm);

·       pomoc zwierzętom, w tym psom, kotom, zwierzętom wolnożyjącym (np. dzikim kotom) biorącym udział w wypadkach komunikacyjnych – w przypadku zgłoszenia interwencji, związanej z poszkodowanych zwierzęciem dzikim, biorącym udział w wypadku komunikacyjnym, w celu udzielenia pomocy weterynaryjnej.

4.    Wynagrodzenie za dokonywane świadczenie jest skalkulowane w jedną całość, Podatnik bowiem, otrzymuje wynagrodzenie za całość wykonywanego świadczenia, bez rozdzielania pojedynczych pozycji, które wchodzą w skład usługi kompleksowej.

5.    Niniejszy wniosek o WIS tyczy się zdarzenia przyszłego, wobec tego niemożliwym jest przekazanie aktualnie obowiązującej umowy, zawartej na świadczenie będące przedmiotem wniosku, zatem Wnioskodawca pragnie przesłać Organowi umowę, która będzie zawarta w przyszłości.

 

Do ww. pisma dołączono (…).

 

Pismem z dnia 15 grudnia 2025 r. Wnioskodawca – na pytania tutejszego organu zadane w wezwaniu II z dnia 24 listopada 2025 r. – tj.:

1.    Co oznacza wyrażenie zawarte w § (...) „Umowy (…)”, tj. (…). Należy szczegółowo wymienić (katalog zamknięty) i opisać.

2.    Co należy rozumieć pod zapisem wskazanym w § (...) ww. Umowy, tj. „(…)”? Jakie „inne usługi (…)” Wnioskodawca zobowiązany będzie wykonywać w związku z tym zapisem?

3.    Czy przesłana ww. Umowa obejmuje również czynności „postępowania z martwymi zwierzętami”, o których mowa w opisie wskazanym we wniosku i jego uzupełnieniu?

4.    Jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w związku z „postępowaniem z martwymi zwierzętami”?

5.    Czy „postępowanie z martwymi zwierzętami” dotyczy wszystkich zwierząt, tj. zwierząt domowych, gospodarskich oraz dzikich? Jeśli nie, to których?

6.    Jakimi środkami/narzędziami Wnioskodawca realizuje czynności w ramach „postępowania z martwymi zwierzętami”?

7.    Co oznacza zapis zawarty w § (...) ww. Umowy, tj. „(…)”? Należy szczegółowo wyjaśnić oraz wymienić i opisać wszystkie czynności jakie Wnioskodawca wykonuje, aby „zapewnić” zwierzętom rannym całodobową opiekę weterynaryjną;

odpowiedział w następujący sposób:

„I. Katalog zamknięty czynności, wchodzących w zakres zapewnienia stałego dozoru i opieki weterynaryjnej w schronisku obejmuje w szczególności:

·         codzienną obserwację stanu zdrowia zwierząt przebywających w schronisku,

·         bieżącą ocenę zachowania, apetytu, kondycji oraz ewentualnych objawów chorobowych,

·         udzielanie podstawowej pomocy weterynaryjnej w przypadkach nagłych,

·         zapewnienie całodobowego dostępu do opieki weterynaryjnej (również poza standardowymi godzinami pracy),

·         prowadzenie leczenia farmakologicznego zgodnie z zaleceniami lekarza weterynarii,

·         wykonywanie zabiegów profilaktycznych (szczepienia, odrobaczanie, zabezpieczenia przeciwpasożytnicze), wykonuje lekarz weterynarii,

·         izolację i opiekę nad zwierzętami chorymi lub podejrzanymi o choroby zakaźne,

·         dokumentowanie stanu zdrowia i przebiegu leczenia zwierząt,

·         układanie specjalistycznej diety dla chorych zwierząt.

 

Przyjęte zwierzę do schroniska musi być na początku zbadane przez lekarza weterynarii w celu określeniu jego stany zdrowia i ustalenia harmonogramu leczenia. Dodatkowo, każde przychodzące do schroniska zwierzę, jest poddawane zabiegom profilaktycznym czyli odrobaczaniu, odpchleniu co również jest usługą weterynaryjną. Jeśli zwierzę jest zdrowe, to podlega dwutygodniowej kwarantannie, która z założenia jest obserwacją w kierunku wystąpienia choroby zakaźnej jaką jest np. wścieklizna- jest to usługa weterynaryjna, która musi być realizowana przez lekarza weterynarii. Po dwutygodniowej kwarantannie i obserwacji dokonuje się szczepień, sterylizacji lub kastracji, oznakowaniu mikro chipem. Są to usługi weterynaryjne wykonywane przez lekarza weterynarii. Następnie zwierzę przygotowywane jest do adopcji, gdzie opieka weterynaryjna jest również potrzebna gdyż, np. chore zwierzę potrzebuje odpowiedniego leczenia które zleca weterynarz. Ustala się leki i odpowiednią dietę. Obecność lekarza weterynarii w schronisku jest wymagana każdego dnia gdyż zawsze jakieś zwierzę wymaga konsultacji lub leczenia.

 

II. Inne usługi niezbędne do zapewnienia opieki bezpańskim zwierzętom obejmują m.in.:

·         wydawanie posiłków zgodnie z dietą i stanem zdrowia

·         utrzymywanie czystości boksów i przestrzeni bytowej

·         socjalizacja zwierząt, ocena behawioralna

·         pomoc w procesie adopcji (kontakt z adoptującymi, wydawanie zwierząt)

·         prowadzenie ewidencji przebywających zwierząt

 

Niezbędne usługi w zakresie zapewnienia opieki bezpańskim zwierzętom obejmują współpracę z lekarzem weterynarii, zapewniającą stały nadzór weterynaryjny nad zwierzętami przebywającymi w schronisku, realizowany na podstawie zawartej umowy, w tym wykonywanie czynności weterynaryjnych oraz bieżącą ocenę stanu zdrowia zwierząt.

 

III. Zakres świadczonych usług obejmuje również postepowanie z martwymi zwierzętami, o których mowa w opisie wskazanym we wniosku i jego uzupełnieniu. W przypadku padnięcia zwierzęcia konieczne jest jego zabezpieczenie i właściwe zagospodarowanie, aby:

• utrzymać standard higieniczny w schronisku oraz na terenie gminy,
• zapewnić bezpieczeństwo innych zwierząt (także wolno żyjących) i ludzi przed ryzykiem chorób zakaźnych,
• zapobiegać skażeniu środowiska

 

Działania te są więc elementarną częścią świadczenia kompleksowego. Bez ich realizacji nie byłoby możliwe zawarcie ani prawidłowe wykonanie umowy, ponieważ brak procedury postępowania z martwymi zwierzętami uniemożliwiałby wykonanie ustawowego obowiązku zapewnienia opieki nad bezpańskimi zwierzętami na terenie gminy. Jeśli chodzi o umowę z gminą (...), to martwe zwierzęta dotyczą tylko tych które trafiły już do schroniska i w wyniku ciężkiego stanu lub choroby zmarły. Wtedy następuje ich utylizacja.

 

IV. Postępowanie z martwymi zwierzętami odbywa się etapowo. Po stwierdzeniu zgonu przez lekarza weterynarii podejmowane są następujące czynności:

• Zwierzę zostaje zidentyfikowane i odnotowane w dokumentacji schroniska.
• Ciało jest odpowiednio zabezpieczane i przechowywane w warunkach chłodniczych.
• Następnie przekazywane jest do wyspecjalizowanej firmy posiadającej wymagane zezwolenia na odbiór i utylizację zwłok zwierzęcych.
• Utylizacja odbywa się w sposób zgodny z przepisami weterynaryjnymi i sanitarnymi.

V. Postępowanie z martwymi zwierzętami dotyczy tylko zwierząt które zostały odłowione zgodnie z umową i umieszczone w schronisku lecz w wyniku ciężkiego stanu lub choroby zmarły. Dotyczy to zwierząt domowych.

VI. W postępowaniu z martwymi wykorzystywane są następujące narzędzia/środki:

• specjalistyczne środki transportu przystosowane do przewozu zwłok zwierzęcych,
• chłodnia,
• szczelne pojemniki lub worki zabezpieczające,
• środki ochrony osobistej (rękawice, odzież ochronna),
• środki dezynfekujące.

 Środki te służą zapewnieniu bezpieczeństwa sanitarnego oraz ochrony zdrowia osób wykonujących czynności.

 

VII. Czynności związane z przewozem rannych zwierząt i zapewnieniem im całodobowej opieki weterynaryjnej obejmują:

• przyjęcie zgłoszenia o rannym zwierzęciu,
• niezwłoczne wysłanie odpowiedniego transportu,
• bezpieczne zabezpieczenie i przewóz zwierzęcia,
• przyjęcie zwierzęcia do placówki weterynaryjnej lub schroniska,
• wykonanie badania klinicznego i udzielenie niezbędnej pomocy,
• wdrożenie dalszego leczenia lub hospitalizacji,
• stałe monitorowanie stanu zdrowia zwierzęcia,
• dokumentowanie przebiegu leczenia i podejmowanych działań.
• niezwłoczne podjęcie interwencji po otrzymaniu zgłoszenia,
• bezpieczne odłowienie lub zabezpieczenie zwierzęcia,
• transport w warunkach dostosowanych do stanu zdrowia, z zachowaniem zasad dobrostanu i bezpieczeństwa, a następnie przekazanie do placówki weterynaryjnej,
• opieka weterynaryjna - obejmuje całodobową diagnostykę, udzielanie niezbędnej pomocy medycznej, leczenie, monitorowanie stanu zdrowia oraz podejmowanie dalszych decyzji terapeutycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami etyki lekarsko-weterynaryjnej.

 

Schronisko zapewnia pomoc rannym zwierzętom oraz całodobową opiekę weterynaryjną poprzez współpracę z lekarzem weterynarii, na podstawie zawartej umowy”.

 

Ponadto, w piśmie z dnia 11 stycznia 2026 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia wskazując:

„I. Zakres zapewnienia stałego dozoru i opieki weterynaryjnej w schronisku, o którym mowa w § (...) Umowy (…), obejmuje wyłącznie następujące czynności:

1.    codzienną obserwację stanu zdrowia zwierząt przebywających w schronisku,

2.    bieżącą ocenę zachowania, apetytu i kondycji zwierząt,

3.    identyfikację objawów chorobowych u zwierząt,

4.    udzielanie podstawowej pomocy weterynaryjnej w przypadkach nagłych,

5.    podawanie zwierzętom leków zgodnie z zaleceniami lekarza weterynarii,

6.    wykonywanie szczepień ochronnych przez lekarza weterynarii,

7.    wykonywanie zabiegów odrobaczania przez lekarza weterynarii,

8.    wykonywanie zabiegów zabezpieczenia przeciwpasożytniczego przez lekarza weterynarii,

9.    wykonywanie zabiegów kastracji przez lekarza weterynarii,

10. wykonywanie zabiegów sterylizacji przez lekarza weterynarii,

11. izolację zwierząt chorych lub podejrzanych o choroby zakaźne,

12. sprawowanie opieki nad zwierzętami chorymi w trakcie leczenia,

13. dokumentowanie stanu zdrowia zwierząt oraz przebiegu leczenia,

14. układanie diet dla zwierząt chorych zgodnie z zaleceniami lekarza weterynarii,

15. wykonywanie eutanazji ślepych miotów przez lekarza weterynarii.

Zakres ten stanowi katalog zamknięty i nie obejmuje żadnych innych czynności poza wyżej wymienionymi.

 

II. Zakres »innych usług niezbędnych do należytego zapewnienia opieki bezpańskim zwierzętom«, o których mowa w § (...) Umowy (…), obejmuje wyłącznie następujące czynności:

1.    wydawanie zwierzętom posiłków zgodnie z ustalonym harmonogramem żywienia,

2.    zapewnienie dostępu do wody pitnej,

3.    utrzymywanie czystości i porządku w boksach, kojcach oraz przestrzeniach bytowych zwierząt,

4.    sprzątanie i dezynfekcję miejsc przebywania zwierząt,

5.    wykonywanie czynności pielęgnacyjnych niewymagających interwencji lekarza weterynarii,

6.    codzienną obsługę zwierząt w zakresie ich bytowania w schronisku,

7.    prowadzenie ewidencji zwierząt przebywających w schronisku,

8.    przygotowanie zwierząt do adopcji,

9.    wydawanie zwierząt osobom adoptującym,

10. kontakt z osobami adoptującymi w zakresie procedury adopcyjnej.

Zakres ten stanowi katalog zamknięty i nie obejmuje żadnych innych usług ani czynności poza wyżej wymienionymi.

 

III. »Postępowanie z martwymi zwierzętami«, o którym mowa w opisie wskazanym we wniosku i jego uzupełnieniu, dotyczy wyłącznie:

1) zwierząt, które trafiły do schroniska i w wyniku ciężkiego stanu zdrowia lub choroby zmarły w schronisku.

Zakres ten obejmuje zabezpieczenie zwłok tych zwierząt oraz przekazanie ich do utylizacji zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Umowa nie obejmuje:

·       czynności postępowania z martwymi zwierzętami w sytuacjach opisanych w pkt 2 wezwania, tj. zwierząt, które zmarły w trakcie dojazdu lub transportu z miejsca zdarzenia drogowego do lecznicy,

·       czynności postępowania z martwymi zwierzętami zbieranymi z terenu Gminy (...), o których mowa w pkt 3 wezwania”.

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 15 stycznia 2026 r., znak 0112-KDSL2-1.440.496.2025.4.SG, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 30 stycznia 2026 r.

 

W odpowiedzi na powyższe postanowienie ‒ w piśmie z dnia 4 lutego 2026 r. Wnioskodawca wskazał co następuje:

„Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt oraz realizacji zadań własnych gminy, o których mowa w art. 11a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt. Zakres świadczonych usług wynika wprost z zawieranych umów z jednostkami samorządu terytorialnego i ma charakter kompleksowy.

 

W ramach realizowanych umów Wnioskodawca wykonuje w szczególności następujące czynności:

·       wyłapywanie bezdomnych zwierząt oraz interwencje w trybie pilnym, w tym transport zwierząt do schroniska lub lecznicy weterynaryjnej,

·       zapewnienie kwarantanny, właściwych warunków bytowych, karmienia i pojenia zwierząt,

·       całodobowe zapewnienie opieki weterynaryjnej, przy czym usługi stricte weterynaryjne są realizowane przez współpracujące lecznice weterynaryjne,

·       znakowanie zwierząt mikroczipami, identyfikację właścicieli i zwrot zwierząt,

·       prowadzenie dokumentacji, działań adopcyjnych oraz ewidencji zwierząt,

·       udzielanie pomocy zwierzętom poszkodowanym w zdarzeniach komunikacyjnych,

·       postępowanie z martwymi zwierzętami zgodnie z przepisami prawa.

 

Wnioskodawca podkreśla, iż wszystkie wskazane czynności składają się na jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe. Wyodrębnienie któregokolwiek z elementów miałoby charakter sztuczny i uniemożliwiałoby prawidłowe wykonanie umowy zawartej z gminą. Jednostki samorządu terytorialnego oczekują bowiem realizacji jednego, całościowego zadania zapobiegania bezdomności zwierząt, zapewnienia im opieki oraz ochrony zdrowia publicznego.

 

Usługa obejmuje również przewóz rannych zwierząt, ich zabezpieczenie, niezwłoczne udzielenie pomocy oraz całodobową opiekę weterynaryjną, stanowiące jeden ciąg czynności podporządkowanych ochronie zdrowia i życia zwierząt.

 

Szczególnego podkreślenia wymaga, że postępowanie z martwymi zwierzętami nie stanowi samodzielnej usługi porządkowej ani usługi utrzymania czystości w gminie. Czynności te są bezpośrednio związane z ochroną zdrowia zwierząt oraz zapobieganiem rozprzestrzenianiu się chorób zakaźnych, zarówno wśród innych zwierząt bezdomnych, jak i ludzi. Obejmują one m.in. przyjęcie zgłoszenia, zabezpieczenie zwłok, transport w odpowiednich warunkach sanitarnych oraz przekazanie do utylizacji podmiotom uprawnionym. Brak realizacji tych czynności uniemożliwiałby prawidłowe wykonywanie ustawowych obowiązków wynikających z art. 11a ustawy o ochronie zwierząt.

 

Analogicznie, transport rannych zwierząt, ich zabezpieczenie, udzielanie pierwszej pomocy, hospitalizacja oraz dalsze leczenie i monitoring stanowią jeden ciąg czynności, których celem jest ochrona zdrowia i życia zwierząt. Czynności te nie mają samodzielnego bytu gospodarczego i są funkcjonalnie podporządkowane głównemu celowi świadczenia.

 

Zakres usługi obejmuje w szczególności stały dozór i opiekę weterynaryjną nad zwierzętami, realizowaną przy współpracy z lekarzem weterynarii, w tym codzienną obserwację stanu zdrowia, diagnostykę, leczenie, profilaktykę, izolację zwierząt chorych, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz nadzór nad dietą i rekonwalescencją. Każde zwierzę jest badane przy przyjęciu, poddawane kwarantannie, zabiegom profilaktycznym oraz po jej zakończeniu szczepieniom, sterylizacji lub kastracji i znakowaniu.

 

Poza czynnościami stricte weterynaryjnymi realizowane są działania niezbędne do zapewnienia dobrostanu zwierząt, takie jak karmienie, utrzymanie czystości, socjalizacja, prowadzenie ewidencji oraz pomoc w adopcji, pozostające pod stałym nadzorem weterynaryjnym.

 

Postępowanie z martwymi zwierzętami dotyczy wyłącznie zwierząt, które trafiły do schroniska i zmarły w wyniku choroby lub ciężkiego stanu zdrowia. Czynności te obejmują identyfikację, zabezpieczenie zwłok, przechowywanie w warunkach chłodniczych oraz przekazanie do utylizacji i stanowią integralny element świadczenia kompleksowego, niezbędny do zapewnienia bezpieczeństwa sanitarnego i realizacji obowiązków ustawowych.

 

Wszystkie opisane czynności są ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie i gospodarczo, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Celem świadczenia jest zapewnienie opieki weterynaryjnej i dobrostanu zwierząt oraz ochrona zdrowia publicznego. W konsekwencji całość usług stanowi jedno świadczenie kompleksowe właściwe do klasyfikacji w dziale PKWiU 75 – »Usługi weterynaryjne«”.

 

Natomiast w piśmie z dnia 2 marca 2026 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

I.  Opieka weterynaryjna świadczona będzie przez trzech lekarzy weterynarii.

II. Świadczona opieka weterynaryjna będzie realizowana przez lekarzy weterynarii w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gdzie jeden lekarz świadczy usługi na podstawie umowy zlecenia, przy czym dwóch lekarzy w ramach współpracy w formie prowadzonej działalności gospodarczej (B2B).

III. Wymienieni lekarze weterynarii posiadają staż pracy przekraczający 10 lat.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych tego świadczenia uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-         w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

-         w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

„Pkt 22 W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), »z punktu widzenia przeciętnego konsumenta« (16).

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium »przeciętnego konsumenta«, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

 

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

 

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia kompleksowego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem kompleksowym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia kompleksowego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia kompleksowego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

 

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu przedmiotowego świadczenia. W związku z powyższym konieczne jest dokonanie analizy zapisów wzoru „(…)” zawartej pomiędzy Gminą (…) (zwaną w Umowie Zamawiającym) a Schroniskiem dla zwierząt (…) prowadzonym przez Wnioskodawcę (zwanym w Umowie Wykonawcą).

 

Ww. Umowa zawiera m.in. następujące informacje:

„(…)”.

 

W związku z powyższym opisem realizowanych czynności na podstawie wzoru umowy, jaka będzie zawarta z Gminą, należy w tym miejscu powołać przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2023 r., poz. 1580, z późn. zm.).

 

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt wskazuje, że zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin.

 

Stosownie do art. 11a ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, rada gminy wypełniając obowiązek, o którym mowa w art. 11 ust. 1 określa, w drodze uchwały, corocznie do dnia 31 marca, program opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania bezdomności zwierząt.

 

Jak stanowi art. 11a ust. 2 ustawy o ochronie zwierząt, program, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności:

1)    zapewnienie bezdomnym zwierzętom miejsca w schronisku dla zwierząt;

2)    opiekę nad wolno żyjącymi kotami, w tym ich dokarmianie;

3)    odławianie bezdomnych zwierząt;

4)    obligatoryjną sterylizację albo kastrację zwierząt w schroniskach dla zwierząt;

5)    poszukiwanie właścicieli dla bezdomnych zwierząt;

6)    usypianie ślepych miotów;

7)    wskazanie gospodarstwa rolnego w celu zapewnienia miejsca dla zwierząt gospodarskich;

8)    zapewnienie całodobowej opieki weterynaryjnej w przypadkach zdarzeń drogowych z udziałem zwierząt.

 

Realizacja zadań, o których mowa w ust. 2 pkt 3-6, może zostać powierzona podmiotowi prowadzącemu schronisko dla zwierząt – art. 11a ust. 4 ustawy o ochronie zwierząt.

 

W przedmiotowej sprawie, dokonując oceny wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy – Gminy należy stwierdzić, że oczekuje ona od Wnioskodawcy wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej Umowy. Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, Wnioskodawca działa jako jednostka, która na mocy zawartej umowy realizuje zadania własne gminy wynikające z art. 11a ustawy o ochronie zwierząt.

 

Jak wskazano wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność, ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

 

W analizowanym przypadku, co do zasady, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mogą stanowić odrębne, niezależne usługi, jednakże nie z punktu widzenia przeciętnego świadczeniobiorcy – Gmina oczekuje bowiem od Wnioskodawcy realizacji zadania w zakresie odłowienia bezdomnych zwierząt z tereny Gminy, przyjęcia zwierząt do schroniska i zapewnienie im opieki, czyli wykonywanie czynności należących – na podstawie art. 11 ustawy o ochronie zwierząt – do zadań własnych gmin.

 

Zatem, w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego realizacja polega na odłowie bezdomnych zwierząt oraz zapewnieniu im opieki w schronisku dla zwierząt. Realizacja całodobowej opieki weterynaryjnej wpisuje się w cel Umowy, którym jest zapewnienie opieki nad zwierzętami bezdomnymi. Umowa obejmuje także poddanie zwierząt przywiezionych do schroniska 14-dniowej kwarantannie, ich odrobaczenie, zaszczepienie, sterylizację lub kastrację, a także działania pomocnicze związane z zaadoptowaniem zwierzęcia, w tym: umieszczanie ogłoszeń na stronie internetowej, przygotowanie zwierząt do adopcji, wydawanie zwierząt osobom adoptującym i kontakt z osobami adoptującymi w zakresie procedury adopcyjnej oraz inne czynności, tj.:

-        rejestracja i elektroniczne znakowania (czipowanie) zwierząt przyjętych do schroniska,

-        prowadzenie obserwacji zwierząt nowo przybyłych w okresie kwarantanny,

-        utylizacja zwłok zwierząt padłych bądź uśpionych w schronisku – w związku z udokumentowaną chorobą,

Powyższe czynności objęte są programem wskazanym w art. 11a ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt.

 

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia nabywcy (Gminy) nabywa on jedno świadczenie, wymagające wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres umowy. Poszczególne czynności (odławianie zwierząt, utrzymanie i zapewnienie schronienia dla zwierząt, zabiegi/całodobowa opieka weterynaryjna, działania o charakterze pomocniczym i inne czynności) wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy są czynnościami służącymi zapobieganiu bezdomności zwierząt i zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich odłowie.

 

Gmina zainteresowana jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Potwierdzeniem powyższych oczekiwań Gminy jest treść przesłanego wzoru umowy. Wnioskodawca realizując przedmiotową umowę przyjmuje natomiast, że Gmina w żadnym wypadku nie będzie zainteresowana nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wzorze umowy i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

 

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ważne w takim samym stopniu. Brak niewykonania jednego elementu może spowodować, że usługa będzie niewykonana zgodnie z jej założeniami. Wszystkie czynności są niezbędne do wykonania celu umowy z Gminą.

 

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nowym świadczeniem sui generis, czyli usługą (świadczeniem kompleksowym) – zapobieganie bezdomności i opieka nad odłowionymi bezdomnymi zwierzętami w schronisku.

 

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

 

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

 

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

 

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

-          niniejszych zasad metodycznych,

-          uwag do poszczególnych sekcji,

-          schematu klasyfikacji.

 

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

-          symbole grupowań,

-          nazwy grupowań.

 

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

 

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-         grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-         usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-         usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

 

Zgodnie z tytułem Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

 

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja M obejmuje:

-        usługi prawne,

-        usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

-        usługi doradztwa podatkowego,

-        usługi firm centralnych (head offices),

-        usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

-        usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

-        usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

-        usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

-        usługi reklamowe,

-        usługi badania rynku i opinii publicznej,

-        usługi fotograficzne,

-        usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

-        usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

-        usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

-        usługi weterynaryjne.

 

Sekcja ta nie obejmuje:

-       usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

-       usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

-       realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

-       wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,

-       usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,

-       usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,

-       usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,

-       usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,

-       usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,

-       prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,

-       usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,

-       usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

 

W sekcji M zawarty jest m.in. dział 75 „USŁUGI WETERYNARYJNE”, który obejmuje:

-       opiekę zdrowotną dla zwierząt gospodarskich i domowych,

-       usługi świadczone przez asystentów weterynaryjnych i pozostałego pomocniczego personelu weterynaryjnego,

-       usługi kliniczno-patologiczne oraz pozostałe usługi związane z rozpoznaniem i ustalaniem przyczyn chorób zwierząt,

-       usługi pogotowia dla zwierząt.

 

Dział ten nie obejmuje:

-       usług wspomagających chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

-       usług związanych z wydawaniem atestów dla artykułów konsumpcyjnych, oraz usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności (włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju), sklasyfikowanych w 71.20.11.0.

 

Uwaga do działu:

Usługi weterynaryjne są prowadzone przez lekarzy weterynarii w klinikach i innych placówkach weterynaryjnych, w prywatnych gabinetach lekarzy weterynarii, w formie wizyt w gospodarstwach rolnych, domach, schroniskach dla zwierząt lub innych miejscach.

 

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe, które polega na wyłapywaniu bezdomnych zwierząt oraz zapewnieniu im opieki w schronisku dla zwierząt, nie spełnia wymogów klasyfikacji do działu 75 PKWiU „USŁUGI WETERYNARYJNE”. Zgodnie z informacją pozyskaną od Wnioskodawcy, nie świadczy on usługi weterynaryjnej, gdyż korzysta z usług innych współpracujących podmiotów – lecznic weterynaryjnych. Opieka weterynaryjna świadczona będzie przez trzech lekarzy weterynarii w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gdzie jeden lekarz świadczy usługi na podstawie umowy zlecenia, a dwóch lekarzy świadczy usługi w ramach współpracy w formie prowadzonej działalności gospodarczej (B2B).

 

Celem świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy jest zapobieganie bezdomności oraz zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom w schronisku. Usługi weterynaryjne wykonywane przez lekarzy weterynarii, którzy nie są zatrudnieni na stałe w schronisku, nie są głównym, wiodącym przedmiotem działalności schroniska i nie determinują one charakteru świadczenia jako usługi weterynaryjnej.

 

Przez określenie „schronisko dla zwierząt” rozumie się miejsce przeznaczone do opieki nad zwierzętami domowymi spełniające warunki określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz. U. z 2023 r., poz. 1075, z późn. zm.), a nie do prowadzenia przychodni weterynaryjnej. Opieka lekarza weterynarii będzie w schronisku realizowana ale tylko w podstawowym zakresie i będzie miała na celu wypełnienie obowiązków uregulowanych w przepisach prawa, w szczególności obowiązków wynikających z rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 20 stycznia 2022 r. w sprawie szczegółowych wymagań weterynaryjnych dla prowadzenia schronisk dla zwierząt (Dz. U. z 2022 r., poz. 175, z późn. zm.). Zatem fakt, że lekarz będzie pracował na rzecz schroniska w celu zapewnienia podstawowej opieki weterynaryjnej zwierząt nie świadczy o tym, że schronisko świadczy usługi weterynaryjne.

 

W związku z powyższym, w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego świadczenia kompleksowego należy przejść do sekcji S PKWiU 2015, która obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI”.

 

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja S obejmuje:

-        usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

-        usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

-        usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

-        usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

-        usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

-        usługi pogrzebowe i pokrewne,

-        usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

-        pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

 

Sekcja ta nie obejmuje:

-     usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

-     usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

-     usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

-     usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

-     usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

-     usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

-     usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

-     usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

 

W sekcji S zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”. Dział ten obejmuje:

-     pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

-     fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

-     pogrzeby i działalność pokrewną,

-     pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

 

Dział ten nie obejmuje:

-     peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

-     wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

-     utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

-     usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

-     naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

 

W dziale tym mieści się klasa PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”, która obejmuje grupowanie 96.09.11.0 „Usługi związane z opieką nad zwierzętami domowymi”.

 

Grupowanie to obejmuje:

-        usługi związane z tresurą zwierząt domowych,

-        usługi związane z wyżywieniem i opieką nad zwierzętami domowymi,

-        usługi schronisk dla zwierząt domowych,

-        usługi związane z pielęgnowaniem i tatuowaniem zwierząt domowych,

-        usługi związane z wyłapywaniem bezpańskich zwierząt.

 

Grupowanie to nie obejmuje:

-        usług weterynaryjnych dla zwierząt domowych, sklasyfikowanych w 75.00.11.0,

-        usług związanych z tresurą zwierząt wykorzystywanych do celów sportowych i rozrywkowych, sklasyfikowanych w 93.19.13.0.

 

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) – zapobieganie bezdomności i opieka nad odłowionymi bezdomnymi zwierzętami w schronisku – należy klasyfikować do usług objętych klasą PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

 

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

 

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w klasie PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy – stawka podatku w wysokości 23%.

 

Informacje dodatkowe

 

Należy podkreślić, że to organ podatkowy, prowadzący postępowanie w zakresie wydania WIS, opierając się na stosownych przepisach Ordynacji podatkowej, decyduje czy i jakie informacje lub/i dokumenty są mu niezbędne w prowadzonym postępowaniu, tak by mogło się ono zakończyć wydaniem decyzji – wiążącej informacji stawkowej, co też w przedmiotowej sprawie miało miejsce, a odpowiedzi wpłynęły na rozstrzygnięcie w sprawie.

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-     podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-     świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).  

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-     klasyfikacja towaru/usługi, lub

-     stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

-     podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).