Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.60.2026.3.BK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust 1 pkt 3 ustawy z  dnia  11  marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 4 lutego 2026 r. (data wpływu 4 lutego 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 marca 2026 r. (data wpływu 12 marca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – utrzymanie czystości i porządku na wyznaczonych obiektach (…)

Opis świadczenia: Wnioskodawca ogłosił przetarg, którego przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie (…). W ramach przedmiotowego świadczenia mają zostać wykonane następujące prace obejmujące, systematyczne utrzymanie w należytej czystości i porządku:

(…).

Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy jest wynagrodzeniem ryczałtowym i niezmiennym w okresie obowiązywania umowy. W wynagrodzeniu uwzględnione są wszelkie koszty związane z realizacją przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca oczekuje nabycia jednego świadczenia wymagającego od wykonawcy podejmowania szeregu czynności objętych umową. Realizacja celu mającego utrzymanie czystości i porządku na wyznaczonych obiektach nastąpi w wyniku wykonania wszystkich tych działań. Wszystkie czynności realizowane przez wykonawcę w ramach świadczenia są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu (oczekiwań Zamawiającego) oraz stapiają się ze sobą, tworząc kompleksową usługę utrzymania czystości.

 

Rozstrzygnięcie:

usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

 

Stawka podatku od towarów i usług:

23%

 

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

 

Cel wydania WIS: 

określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 4 lutego 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 12 marca 2026 r. poprzez wskazanie, że Wnioskodawca jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym, jednoznaczne określenie przedmiotu wniosku, a także o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów dotyczących przedmiotowego zamówienia.

 

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

 

PRZEDMIOT WNIOSKU: usługa (świadczenie kompleksowe) - utrzymanie czystości i porządku na wyznaczonych obiektach na terenie Gminy (…).

 

SZCZEGÓŁOWY OPIS ŚWIADCZENIA: Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2025 poz. 1153 ze zm.), wyposażoną, jako miasto, w osobowość prawną przyznaną m.in. przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r., poz. 107 ze zm.).

 

Zgodnie z art. 7 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (…). Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: »VAT«) w Polsce jako podatnik VAT czynny. Miejski Zarząd Dróg i Zieleni (MZDiZ) jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. Na mocy uchwały oraz statutu, podmiotem realizującym zadanie w zakresie utrzymania budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, w tym utrzymanie porządku i czystości oraz utrzymanie zimowe, a także zarządzanie i utrzymanie (…) oraz odpowiedzialnym za przygotowanie postępowania przetargowego w tym zakresie jest MZDiZ. Na mocy niniejszej uchwały MZDiZ wykonuje zadania własne Gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym.

 

Zamawiający MZDiZ ogłosił w dniu (…) przetarg, którego przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości i porządku na obiektach zarządzanych przez Gminę obejmujących:

(…).

 

Do zakresu objętego zamówieniem należy systematyczne utrzymywanie w należytej czystości i porządku:

(…).

 

PYTANIE: Czy właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotowego zamówienia, stanowiącego świadczenie kompleksowe, będzie 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z poz. 50 (81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu) załącznika nr 3 do tej ustawy?

 

STANOWISKO WNIOSKODAWCY: Zamówienie objęte postępowaniem przetargowym obejmuje głównie usługę (…) na terenach zewnętrznych (…).

 

W związku z czym w ocenie Wnioskodawcy usługa ta mieści się w następującej klasyfikacji PKWiU: 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy VAT poz. 50 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu są opodatkowane przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

W celu kompleksowego utrzymywania w należytej czystości i porządku na wyznaczonych obiektach na terenie Gminy, obejmujące m.in. (…).

 

W przypadku usług o charakterze złożonym o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku).

 

W przypadku przedmiotowego zamówienia mamy do czynienia z usługą kompleksową, stanowiącą jedno świadczenie polegające na utrzymaniu czystości i porządku na wyznaczonych obiektach na terenie Gminy, obejmujące m.in. (…). W związku z czym w opinii Wnioskodawcy, skoro w ramach zamówienia wykonywanych jest więcej czynności, niż przede wszystkim zamiatanie śmieci i usuwanie śniegu (główna część usługi) i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

 

W opinii Wykonawcy przedmiotowe zamówienie stanowi kompleksową usługę utrzymania czystości i porządku na wyznaczonych obiektach na terenie Gminy i mieści się z zakresie „PKWIU 81.29.12.0. Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”.

Jako jedno świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Ponadto w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą jedynie czynności, które służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, i nie mają charakteru samoistnego, w związku z czym należy traktować je jako elementy świadczenia kompleksowego. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność, a jego dzielenie z punktu widzenia jego funkcjonalności i użyteczności jest nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia oraz miałoby sztuczny charakter.

Wszystkie czynności (prace) w ramach utrzymania czystości i porządku na wyznaczonych obiektach na terenie Gminy, obejmujące m.in. (…) tworzą całość i służą określonemu celowi. Zamawiający oczekuje nabycia jednego świadczenia wymagającego od wykonawcy podejmowania szeregu czynności objętych umową. Realizacja celu mającego utrzymanie czystości i porządku na wyznaczonych obiektach nastąpi w wyniku wykonania wszystkich tych działań. Wszystkie czynności realizowane przez wykonawcę w ramach świadczenia są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu (oczekiwań Zamawiającego) oraz stapiają się ze sobą, tworząc kompleksową usługę utrzymania czystości.

W piśmie z dnia 12 marca 2026 r. – stanowiącym odpowiedź na pytania tut. organu z wezwania – Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie podstawowym bez przeprowadzania negocjacji pn. (…), obejmujące m.in. (…), o którym mowa we wniosku:

1.  Jest obecnie na etapie badania ofert złożonych w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego.

2.  Zostało wszczęte w (…).

3.  Nie zostało zakończone.

 

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku złożonego w dniu 4 lutego 2026 r. są towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu  - jedno świadczenie kompleksowe.

 

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył:

(…).

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 30 marca 2026 r. nr 0112-KDSL2-1.440.60.2026.2.BK tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 30 marca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-          w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

-          w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

 

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

 

W przedmiotowej sprawie dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest przede wszystkim ustalenie celu zamówienia złożonego przez Wnioskodawcę oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.

 

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca ogłosił zamówienie publiczne pn. (…), obejmujące m.in. (…).

W ramach ww. zamówienia publicznego mają zostać wykonane następujące prace obejmujące, systematyczne utrzymanie w należytej czystości i porządku:

(…).

 

Dla oceny, czy ww. czynności składać się będą na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie zapisów przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji, dotyczącej zamówienia publicznego na wykonanie zamówienia pn. (…), obejmujące m.in. (…).

 

(…).

 

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz dokonaną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tutejszy organ stwierdza, że wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązany będzie wykonawca prowadzić będą do realizacji jednego celu, jakim jest utrzymanie czystości i porządku na wyznaczonych obiektach – w ramach zamówienia publicznego pn. (…), obejmujące m.in. (…).

 

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (Zamawiający) oczekuje nabycia jednego świadczenia wymagającego od wykonawcy podejmowania szeregu czynności objętych umową. Utrzymanie czystości i porządku na wyznaczonych obiektach na terenie Gminy wymaga stałej koordynacji, jednolitego standardu wykonywania usług oraz zapewnienia ciągłości obsługi.

 

Jak wynika z powyższego wszystkie czynności (prace) w ramach utrzymania czystości i porządku na wyznaczonych obiektach na terenie Gminy, tworzą całość i służą określonemu celowi. Realizacja celu mającego utrzymanie czystości i porządku na wyznaczonych obiektach nastąpi w wyniku wykonania wszystkich działań objętych umową. Wszystkie czynności realizowane przez wykonawcę w ramach świadczenia są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu (oczekiwań Zamawiającego) oraz stapiają się ze sobą, tworząc kompleksową usługę utrzymania czystości. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność, a jego dzielenie z punktu widzenia jego funkcjonalności i użyteczności jest z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione oraz miałoby sztuczny charakter.

 

Co istotne, w analizowanym przypadku wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy jest wynagrodzeniem ryczałtowym i niezmiennym w okresie obowiązywania umowy. W wynagrodzeniu uwzględnione są wszelkie koszty związane z realizacją przedmiotu zamówienia. Zamawiający nie jest zainteresowany wykonaniem poszczególnych czynności, ale całością świadczenia. Jedynie bowiem łączna realizacja wszystkich czynności określonych w umowie może doprowadzić do osiągnięcia celu przedmiotowego zamówienia.

 

Zatem ze względu na wspólny cel (utrzymanie czystości i porządku na wyznaczonych obiektach na terenie Gminy), charakter prac, a także oczekiwania Wnioskodawcy (Zamawiającego) – prace składające się na świadczenie będące przedmiotem złożonego wniosku stanowić będą świadczenie kompleksowe. Będą one podejmowane w celu należytego wykonania zamówienia związanego z utrzymanie czystości i porządku na wyznaczonych obiektach na terenie Gminy i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.  

 

W przedmiotowej sprawie nie wystąpi czynność dominująca (główna) i czynności pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia będą niezbędne i równoznaczne, aby zapewnić jego realizację. Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis). Wynika to ze specyfiki i złożoności usług związanych z utrzymanie czystości i porządku na wyznaczonych obiektach terenie Gminy, przy realizacji których konieczne jest wykonanie wielu czynności. Tym samym, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za czynność główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy.

 

Wobec powyższego, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że główną częścią świadczenia jest zamiatanie śmieci i usuwanie śniegu.

 

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszystkie czynności wykonywane w ramach zamówienia pn. (…), obejmujące m.in. (…), składać się będą na jedno świadczenie kompleksowe (sui generis), którego celem i efektem będzie utrzymanie czystości i porządku na wyznaczonych obiektach na terenie Gminy.

 

Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

 

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

 

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

 

W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

 

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

 

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

 

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

 

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-     klasyfikacja towaru/usługi, lub

-     stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

-     podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy

Ordynacja podatkowa.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).