WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 lutego 2026 r. (data wpływu 6 lutego 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 13 marca 2026 r. (data wpływu 13 marca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa – udostępnienie turystom w pełni wyposażonego i umeblowanego lokalu (…), na okres (…), wraz z dostępem do części wspólnych budynku
Opis usługi:
Przedmiotem wniosku jest udostępnienie turystom lokalu (…) (studio). Studio udostępniane będzie przez Wnioskodawcę klientowi w tzw. modelu co-living, zbliżonym celem i charakterem do usługi hotelowej. Celem świadczenia będzie zapewnienie zakwaterowanym tymczasowego miejsca pobytu w studiu – na okres (…). Klient będzie mógł dowiedzieć się o możliwości udostępnienia przez Wnioskodawcę studio: (…). Klient będzie wybierał studio spośród apartamentów dostępnych w ofercie Wnioskodawcy. W ramach świadczenia udostępniane będzie w pełni umeblowane i wyposażone studio jak i dostęp do przestrzeni wspólnej (…). Po zakończeniu okresu udostępnienia studia przewiduje się jego sprzątanie. W studio dostępne będą elektryczność, woda, kanalizacja sanitarna i ogrzewanie (media). Studio wyposażone będzie w oprzyrządowanie pomiarowe umożliwiające ustalenie zużycia mediów, jednak klient nie będzie miał możliwości zawarcia odrębnych umów na dostawę mediów. Stroną umów o dostawę mediów będzie Wnioskodawca. Wynagrodzenie za studio płatne będzie z góry i rozliczane w okresach miesięcznych. W obiekcie będzie działała recepcja, będzie również monitorowanie wejść/wyjść, polegające na (…). Klient nie będzie mógł dokonywać żadnych zmian w studio (…), bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 55
Stawka podatku:
8%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 6 lutego 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 13 marca 2026 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowną dokumentację.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:
(…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi nieruchomości komercyjnych, w tym świadczy usługi wynajmu powierzchni usługowych i hotelowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Opis budynku
Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej (…). Nieruchomość zabudowana jest budynkiem zamieszkania zbiorowego (hotel), (…).
Budynek nie jest budynkiem mieszkalnym. W Budynku nie znajdują się lokale mieszkalne. W budynku znajduje się łącznie:
(…).
Ani lokale usługowe, ani lokale hotelowe nie są odrębne pod względem prawnym (…). Budynek nie będzie określany "hotelem", (…). (…).
Model biznesowy
(…).
Opis usługi
Usługa będąca przedmiotem oceny w ramach niniejszego Wniosku to usługa świadczona przez Wnioskodawcę, która polegać będzie na udostępnianiu Studio Klientowi (dalej również jako „Korzystającemu”) w tzw. modelu co-living, zbliżonym celem i charakterem do usługi hotelowej.
Model co-living polega na zapewnieniu Korzystającemu w pełni funkcjonalnego, ale niewielkiego pomieszczenia jako miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz umożliwienie korzystania Klientowi z funkcjonalnie zaaranżowanych części wspólnych w celu wzajemnej integracji, lub w celach użytkowych (…). Dodatkowo w ramach Usługi i w związku z jej zakończeniem wykonywane będzie sprzątanie Studio.
Na Usługę będącą przedmiotem niniejszego wniosku składają się: udostępnienie wyposażonego i umeblowanego Studio z dostępem do przestrzeni wspólnej (…), usługa sprzątania w związku z zakończeniem okresu świadczenia Usługi oraz media umożliwiające korzystanie ze Studio. Szczegółowe informacje na temat rozliczenia opłat związanych z korzystaniem ze Studio, w tym media, a także z części wspólnych Budynku znajdują się w dalszej części wniosku.
Usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy:
(…).
Studio jest umeblowane i wyposażone. Znajdują się w nim podstawowe meble, urządzenia codziennego użytku, niezbędny sprzęt AGD stanowiący wyposażenie aneksu kuchennego, dodatki ozdobne oraz urządzona łazienka.
Dla potrzeb niniejszego opisu, opisywana wyżej usługa będzie określana jako "Udostępnianie studio" lub „Usługa”.
Wnioskodawca będzie świadczył Usługę Korzystającemu na podstawie (…).
(…)
Udostępnianie Studio nie ma zaspokajać potrzeb mieszkaniowych Korzystającego, tzn. według intencji Spółki znajdujących odzwierciedlenie w (…), Studio nie stanie się głównym miejscem pobytu Korzystającego. Studio jest pomieszczeniem przeznaczonym do krótkotrwałego pobytu osób, niemieszkalnym (nie służy do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych). Studio nie jest mieszkaniem i nie służy do pobytu stałego.
Studio ma zaspokajać potrzeby związane z czasowym pobytem Korzystającego (…), tj. potrzebę zakwaterowania w celach związanych z czasowym zakwaterowaniem. Korzystający posiadać będzie stałe miejsce zamieszkania w innym miejscu niż Budynek.
Korzystający będzie składać Wnioskodawcy oświadczenie dotyczące celu pobytu, a Wnioskodawca nie zawrze Umowy z Korzystającym, jeżeli ten chciałby wykorzystać Studio jako swoje stałe miejsce pobytu. Takie wykorzystanie Studio jest wyraźnie zabronione (…).
Wnioskodawca nie planuje wprowadzania żadnych programów lojalnościowych dla powracających klientów (jeżeli tacy będą), czyli klientów korzystających ponownie ze świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi.
Korzystający nie będzie miał możliwości zameldowania się w Budynku / Studio (ani na stałe ani czasowo), lub uznania go za swoje stałe miejsce zamieszkania ani za główne miejsce pobytu. Złamanie zakazu meldunku, będzie rozumiane jako ciężkie naruszenie Umowy, stanowiące podstawę do rozwiązania Umowy przez Wnioskodawcę bez wypowiedzenia.
Korzystający będzie miał obowiązek wskazania Wnioskodawcy swojego adresu zamieszkania (adresu miejsca stałego pobytu), którym nie może być Studio. Będzie to warunek niezbędny do zawarcia Umowy.
W Studio nie będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Korzystającego.
W Studio dostępne będą elektryczność, woda, kanalizacja sanitarna i ogrzewanie (media).
Korzystający nie będzie miał możliwości zawarcia odrębnych umów na dostawę mediów. Stroną umów o dostawę mediów jest Wnioskodawca. Studio wyposażone jest w oprzyrządowanie pomiarowe umożliwiające ustalenie zużycia mediów.
W Studio nie będzie dostępu do Internetu zapewnianego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zezwala, aby Korzystający w zakresie Internetu mógł korzystać z własnych rozwiązań mobilnych, niezwiązanych trwale ze Studio (tzw. Internet mobilny, jako hot-spot).
W Budynku znajdować będzie się (…). Personel budynku będzie dostępny na miejscu dla Korzystającego w ciągu dnia roboczego.
Korzystający jest, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Wnioskodawcę i podwyższenia kwoty wynagrodzenia z tytułu stawki bazowej, o której mowa w dalszej części niniejszego wniosku, uprawniony do trzymania w Studio zwierzęcia.
W Studio będą przebywać wyłącznie osoby, które wskazane zostaną przez Korzystającego w Umowie. Przyjęcie innych osób do Studio (z wyłączeniem zwyczajowego, krótkotrwałego udostępnienia apartamentu gościom), bez zmiany Umowy w drodze pisemnego, pod rygorem nieważności, aneksu, stanowić będzie ciężkie naruszenie Umowy (stanowiące podstawę do rozwiązania Umowy przez Wnioskodawcę bez wypowiedzenia).
Korzystającego obowiązywać będzie zakaz samodzielnych ingerencji w strukturę Studio, w tym wykonywania jakichkolwiek prac dotyczących Studio. Oznacza to, że Korzystający nie będzie mógł dokonywać żadnych zmian w Studio (…), bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy. Korzystający nie jest też uprawniony do czynienia nakładów na Studio, czy dorobienia kluczy. Naruszenie któregokolwiek z ww. zakazów oznacza ciężkie naruszenie Umowy (stanowiące podstawę do rozwiązania Umowy przez Wnioskodawcę bez wypowiedzenia).
W Budynku (w tym w Studio) obowiązuje całkowity zakaz palenia wyrobów tytoniów (w tym papierosów elektronicznych).
Zgodnie z Regulaminem, w Budynku będzie obowiązywać kontrola dostępu (monitorowanie wejść / wyjść).
Wynagrodzenie
(…).
Usługi dodatkowe
(…)
(…)
Wraz z wnioskiem przesłano:
(…)
(…)
W piśmie z dnia 13 marca 2026 r., Wnioskodawca odpowiedział na zadane przez tutejszy organ pytania w następujący sposób:
1. Kto będzie nabywcą świadczenia (Korzystającym)? Proszę podać jedną grupę odbiorców, np. osoby fizyczne będące turystami, osoby fizyczne będące pracownikami sezonowymi itp.
Odpowiedź:
Jeśli Wnioskodawca musi wskazać jedną grupę odbiorców świadczenia (Korzystających), wskazuje: osoby fizyczne będące turystami.
2. Czy to Wnioskodawca będzie podejmował decyzję, który lokal ze znajdujących się w budynku zostanie udostępniony Korzystającemu, czy to Korzystający będzie wybierał lokal z oferty Wnioskodawcy?
Odpowiedź:
To Korzystający będzie wybierał apartament, spośród apartamentów dostępnych w ofercie.
3. W jaki sposób Korzystający będzie mógł dowiedzieć się o możliwości udostępnienia przez Wnioskodawcę lokalu?
Odpowiedź:
Korzystający będzie mógł dowiedzieć się o możliwości udostępnienia przez Wnioskodawcę apartamentu: (…).
4. Co dokładnie będzie wchodzić w skład wyposażenia lokalu? Należy wskazać rodzaj umeblowania i wyposażenia znajdującego się w ww. lokalu.
Odpowiedź:
W skład wyposażenia apartamentu wchodzi: (…).
5. Czy w udostępnionym lokalu Korzystający będzie mógł wstawić swoje meble i inne wyposażenie? Jeżeli tak, to jakie i czy wyłącznie za zgodą Wnioskodawcy?
Odpowiedź:
Wnioskodawca nie dopuszcza wprowadzania zmian w apartamencie przez Korzystającego, co obejmuje też zmianę lub wprowadzanie własnych mebli.
6. Czy w budynku będzie recepcja? Jeśli tak, to na jakich zasadach i w jakich godzinach będzie ona funkcjonować oraz w jaki sposób i w jakich sprawach Korzystający będzie miał do niej dostęp?
Odpowiedź:
W budynku będzie recepcja, przy głównym wejściu do budynku. Recepcja nie będzie czynna całodobowo. Recepcja będzie czynna w godzinach (…), przez co należy rozumieć, że w tym czasie co najmniej jeden członek personelu Wnioskodawcy będzie odpowiedzialny za funkcjonowanie recepcji. Nie oznacza to, że osoba ta stale przez 8 godzin przebywać będzie w pomieszczeniu recepcji, ponieważ może wykonywać czynności służbowe w obiekcie (…). W takich przypadkach Korzystający wzywa personel recepcji poprzez kontakt pod numerem telefonu, który wywieszony będzie w recepcji. Do recepcji Korzystający może zgłosić się we wszelkich sprawach związanych z pobytem Korzystającego. W pozostałych godzinach w ciągu doby personel Wnioskodawcy będzie docierał do budynku w razie potrzeby, czyli w razie zgłoszenia zapotrzebowania obecności personelu przez Korzystającego lub w przypadku awarii. W godzinach / dniach, w których personel Wnioskodawcy nie jest obecny w recepcji, za zapewnienie obecności w recepcji (w celu monitorowania wejść/wyjść) odpowiadać będzie ochrona obiektu.
7. Co oznacza, że „Personel budynku będzie dostępny na miejscu dla Korzystającego w ciągu dnia roboczego.”? Należy szczegółowo opisać.
Odpowiedź:
Dniem roboczym dla personelu Wnioskodawcy będą godziny (…). W tych godzinach personel Wnioskodawcy dostępny będzie na terenie budynku, to znaczy będzie przebywał na terenie budynku, w wyznaczonych miejscach pracy, którymi są: recepcja oraz wydzielone pomieszczenia znajdujące się w parterze budynku. Wezwanie personelu Wnioskodawcy następować będzie poprzez zgłoszenie się do recepcji lub w razie czasowej nieobecności personelu w recepcji (na przykład w czasie obchodu), poprzez skorzystanie z numeru kontaktowego, który wywieszony będzie w recepcji. W pozostałych godzinach w ciągu doby personel Wnioskodawcy będzie docierał do budynku w razie potrzeby, czyli w razie zgłoszenia zapotrzebowania obecności personelu przez Korzystającego lub w przypadku awarii. W godzinach / dniach, w których personel Wnioskodawcy nie jest obecny w recepcji, za zapewnienie obecności w recepcji (w celu monitorowania wejść/wyjść) odpowiadać będzie ochrona obiektu.
8. Na czym będzie polegało „monitorowanie wejść/wyjść”? Proszę szczegółowo opisać.
Odpowiedź:
(…)
9. Kto, Wnioskodawca czy Korzystający, będzie odpowiedzialny (np. materialnie) za wyposażenie lokalu? Na czym ta odpowiedzialność będzie polegała i co będzie ona obejmowała?
Odpowiedź:
Korzystający będzie ponosił odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone w apartamencie lub jego wyposażeniu przez Korzystającego, jego gości, a także inne osoby przebywające na nieruchomości z upoważnienia, w interesie lub na zlecenie Korzystającego (na przykład kurier). Wszelkie naprawy w apartamencie realizowane są w ten sposób, że Wnioskodawca (po zweryfikowaniu uszkodzenia / zniszczenia / usterki / wady / awarii) pozyskuje wycenę napraw i informuje Korzystającego o jej treści, jeśli naprawa będzie realizowana na koszt Korzystającego. Wszelkie naprawy realizowane są poprzez podmiot trzeci zatrudniony przez Wnioskodawcę, na koszt: (i) Wnioskodawcy, jeśli konieczność wykonania naprawy wynikła z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, (ii) Korzystającego, jeśli konieczność wykonania naprawy wynikła z przyczyn leżących po stronie Korzystającego. Szczegółowe zasady odpowiedzialności określa (…).
10. Czy Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie pobierał kaucję zabezpieczającą? Jeżeli tak, to należy wskazać warunki uiszczenia kaucji
Odpowiedź:
Wnioskodawca będzie pobierał kaucję. Zasady jej uiszczania zostały szczegółowo określone w (…).
11. Czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca wyznaczy ściśle określone/sprecyzowane godziny, w których możliwe będzie wydanie lokalu oraz czy będą wyszczególnione godziny, w których ma następować jego opuszczenie?
Odpowiedź:
Godzina wydania apartamentu będzie każdorazowo ustalana z Korzystającym. Godzina zdania lokalu określona jest z góry w (…).
12. W jaki sposób będzie następować wydanie i odbiór przedmiotowego lokalu? Czy będą sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze?
Odpowiedź:
Wydanie i odbiór apartamentu nastąpi z udziałem przedstawiciela Wnioskodawcy oraz Korzystającego. W toku czynności wydania sporządzony zostanie protokół określający stan apartamentu oraz jego wyposażenia z dnia wydania. W toku czynności odbioru apartamentu sporządzony zostanie protokół określający stan apartamentu oraz jego wyposażenia z dnia odbioru.
13. Czy jest możliwe wypowiedzenie zawartej umowy? Jeśli tak, jaki jest okres wypowiedzenia umowy i jakie będą warunki jej wypowiedzenia?
Odpowiedź:
(…).
Wraz z pismem z dnia13 marca 2026 r. Wnioskodawca przesłał następujące dokumenty:
(…).
(…)
Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Wnioskodawca na złożonym w dniu 6 lutego 2026 r. wniosku wskazał, że jego przedmiotem jest świadczenie kompleksowe.
Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.
W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021: 167.
Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
Przedmiotem analizy jest udostępnienie turystom w pełni wyposażonego i umeblowanego lokalu (…) (zwanym dalej studio), wraz z dostępem do części wspólnych budynku, dostawą mediów oraz usługą sprzątania po zakończeniu świadczenia. Studio udostępniane będzie przez Wnioskodawcę klientowi w tzw. modelu co-living, zbliżonym celem i charakterem do usługi hotelowej.
Celem przedmiotowego świadczenia będzie zapewnienie zakwaterowanym tymczasowego miejsca pobytu w studiu – na okres (…). W ramach świadczenia udostępniane będzie w pełni umeblowane i wyposażone studio jak i dostęp do przestrzeni wspólnej (…). Po zakończeniu okresu udostępnienia studia przewiduje się jego sprzątanie. Klient będzie wybierał studio spośród apartamentów dostępnych w ofercie Wnioskodawcy. W studio dostępne będą elektryczność, woda, kanalizacja sanitarna i ogrzewanie (media). Studio wyposażone będzie w oprzyrządowanie pomiarowe umożliwiające ustalenie zużycia mediów, jednak klient nie będzie miał możliwości zawarcia odrębnych umów na dostawę mediów. Stroną umów o dostawę mediów będzie Wnioskodawca.
(…)
W obiekcie będzie działała recepcja, będzie również monitorowanie wejść/wyjść, polegające na (…). Klient nie będzie mógł dokonywać żadnych zmian w studio (przebudów, malowania, wierceń, zmian układu funkcjonalnego, przeróbek instalacji), bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy.
Z powyższego wynika zatem, że wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia stanowić będą nierozerwalnie związane ze sobą elementy usługi i nie powinny być traktowane rozdzielnie, jako odrębne czynności, podlegające odrębnym rozliczeniom. Zaznaczyć należy, że studio nie może być udostępnione bez wyposażenia oraz mediów – jak wynika z opisu sprawy studio jest w pełni umeblowane i wyposażone również w media. Oznacza to, że wszystkie elementy, również dostawa mediów, pomimo że ich zużycie będzie ustalane na podstawie liczników, stanowić będzie nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania w studiu. Zatem wszystkie wskazane w opisie zagadnienia elementy w jednakowym stopniu będą tworzyły jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu będą się na nią składały.
Podsumowując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną pojedynczą usługą w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy.
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem Sekcji I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”.
Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja I obejmuje:
- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,
- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,
- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,
- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,
- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,
- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,
- usługi gastronomiczne,
- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),
- usługi stołówkowe,
- usługi przygotowywania i podawania napojów.
Sekcja ta nie obejmuje:
- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,
- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,
- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,
- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.
W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.
Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” obejmuje:
- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,
- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.
Dział ten nie obejmuje:
- usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.
Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu czy zakwaterowania, należy zauważyć, że wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wskazują, że ważnym czynnikiem różnicującym najem oraz zakwaterowanie jest cel usługi.
Najem w ramach, którego zapewniane jest główne miejsce pobytu mieści się bowiem w dziale 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, natomiast tymczasowe lub dłuższe zakwaterowanie – w dziale 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.
Należy jednak pamiętać, że różnica między tymi usługami nie sprowadza się wyłącznie do celu świadczenia, a występuje w wielu obszarach, co znajduje potwierdzenie w ramach orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 265/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2024 r., sygn. akt I SA/Op 562/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 648/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 407/25.
Chcąc dokonać zdefiniowania usługi jako usługi najmu lub zakwaterowania istotne jest uwzględnienie wszystkich okoliczności w jakich świadczenie się odbywa. Pamiętać jednak trzeba, że żadna z cech nie jest przesądzająca w kwestii charakteru świadczenia. Dokonując oceny usługi należy wziąć pod uwagę takie istotne cechy jak: prawo do swobodnego korzystania z udostępnianego lokalu – studio, zorganizowany i powtarzalny charakter usługi, zakres praw i obowiązków usługodawcy oraz usługobiorcy, warunki wypowiedzenia umowy, ale również ogólny formalizm i rygorystyczność usługi oraz umowy, na podstawie której jest świadczona. Usługę należy rozpatrywać całościowo i traktować indywidualnie.
Celem usługi będącej przedmiotem analizy jest zapewnienie pobytu w studiu na okres (…). Udostępniane studio będzie w pełni umeblowane i wyposażone. Klient nie będzie mógł w żaden sposób ingerować w jego wystrój, nie będzie mógł wstawiać własnych mebli. W budynku, w którym mieści się studio będzie obowiązywał regulamin, którego przestrzeganie będzie obowiązkowe dla wszystkich zakwaterowanych. Korzystający będzie mógł dokonać wyboru studio spośród dostępnych w ofercie. O możliwości udostępnienia studio korzystający będą mogli dowiedzieć się (…). W budynku będzie recepcja, oraz monitorowanie będą wejścia / wyjścia, polegające na (…).
Co istotne, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że korzystający ze studio (klient) nie uzyska prawa do samodzielnego i swobodnego korzystania ze studia i części wspólnych, co nie jest charakterystyczne dla usługi najmu.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie tutejszego organu, usługę będącą przedmiotem analizy w istocie należy zaklasyfikować do działu PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
W myśl art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a, art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 47 wskazano PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.
W związku z powyższym, dla usługi będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 55 – „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).