Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.657.2025.4.AP

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 19 grudnia 2025 r. (data wpływu 19 grudnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 30 stycznia 2026 r. (data wpływu 30 stycznia 2026 r.) oraz z dnia 24 lutego 2026 r. (data wpływu 24 lutego 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na organizowaniu i prowadzeniu stacjonarnych zajęć edukacyjnych z arytmetyki mentalnej dla grupy dzieci w wieku od (…) do (…) lat wraz z materiałami edukacyjnymi.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 30 stycznia 2026 r. poprzez wskazanie, że Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym numer identyfikacji podatkowej, wskazanie przedmiotu wniosku, a także poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów związanych z przedmiotowym świadczeniem. Ponadto, wniosek uzupełniono w dniu 24 lutego 2026 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

Wnioskodawczyni wskazała przedmiot wniosku: usługa - arytmetyka mentalna.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą m.in. na organizowaniu i prowadzeniu pozaszkolnych zajęć edukacyjnych z zakresu arytmetyki mentalnej dla dzieci. Usługa jest świadczona w oparciu o umowę franczyzową zawartą z podmiotem udostępniającym program dydaktyczny, materiały oraz metodykę prowadzenia zajęć.

1. Charakter i cel świadczonej usługi.

Świadczona usługa polega na prowadzeniu cyklu specjalistycznych zajęć edukacyjnych, których celem jest rozwijanie u dzieci umiejętności szybkiego liczenia, koncentracji, pamięci operacyjnej oraz logicznego myślenia poprzez wykorzystywanie technik arytmetyki mentalnej.

Zajęcia mają charakter dodatkowej edukacji pozaszkolnej i realizowane są poza systemem oświaty.

Wnioskodawczyni odpowiada za całość usługi, obejmującą organizację zajęć, prowadzenie ich zgodnie z programem, zapewnienie materiałów, obsługę uczestników oraz rozliczenia finansowe.

2. Przebieg zajęć i metodyka.

Zajęcia odbywają się zarówno indywidualnie jak również w grupach, w cyklach, według programu udostępnionego przez franczyzodawcę.

Każde spotkanie ma określoną strukturę dydaktyczną, obejmującą w szczególności:

Przygotowanie uczestników i rozgrzewkę mentalną - ćwiczenia koncentracyjne i pamięciowe, krótkie gry aktywizujące.

Część główną - praca z liczydłem - wprowadzenie nowych umiejętności rachunkowych, ćwiczenia indywidualne i grupowe z użyciem liczydła fizycznego, utrwalanie technik pracy na liczydle.

Trening arytmetyki mentalnej - nauka wizualizacji ruchu koralików liczydła, wykonywanie działań arytmetycznych w pamięci, stopniowanie trudności zadań.

Elementy gier i ćwiczeń edukacyjnych - zadania wykonywane na czas, gry rozwijające logiczne myślenie.

Podsumowanie zajęć i praca domowa - omówienie postępów uczestników, przekazanie materiałów ćwiczeniowych.

Zajęcia prowadzone są zarówno przez Wnioskodawczynię jak i przez osobę, z którą Wnioskodawczyni współpracuje w oparciu o umowę cywilnoprawną (umowę zlecenie). Instruktor realizuje program zgodnie z metodyką przekazaną przez franczyzodawcę.

3. Materiały dydaktyczne i elementy franczyzy.

W związku z prowadzeniem zajęć Wnioskodawczyni:

· nabywa od franczyzodawcy pakiet startowy, obejmujący liczydła, podręczniki oraz inne pomoce dydaktyczne niezbędne do realizacji zajęć;

· korzysta z marki, programu, dokumentacji metodycznej i innych elementów know-how na podstawie umowy franczyzowej;

· uiszcza okresową opłatę franczyzową (royalty) dokumentowaną fakturą od franczyzodawcy;

· odpowiada za organizację i przebieg zajęć, kontakt z rodzicami i przygotowanie sali oraz materiałów.

Płatności za zajęcia wpływają bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawczyni od uczestników (lub ich rodziców). Umowa dotycząca usługi - arytmetyki mentalnej zawierana jest na cykl (rok szkolny), natomiast rozliczenie odbywa się co miesiąc. Usługobiorca może rozwiązać umowę z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia.

4. Charakter świadczenia.

W ramach świadczonej usługi Wnioskodawczyni wykonuje jedno świadczenie złożone o charakterze edukacyjnym. Obejmuje ono:

· przygotowanie i organizację zajęć,

· zapewnienie materiałów dydaktycznych,

· udostępnienie programu i metodyki,

· prowadzenie kursu osobiście lub przez zleceniobiorcę,

· bieżącą ocenę postępów dzieci.

Elementy te są ze sobą funkcjonalnie powiązane i z perspektywy uczestnika stanowią jedno świadczenie edukacyjne.

Proponowana klasyfikacja PKWiU - z uwagi na zakres i charakter świadczenia, usługa powinna zostać zaklasyfikowana jako PKWiU 85.60.10 - Usługi wspomagające edukację.

Kod ten obejmuje m.in. usługi towarzyszące procesowi edukacyjnemu, usługi organizowania zajęć, kursów, szkoleń oraz czynności wspierające proces dydaktyczny, świadczone poza systemem formalnej edukacji. Charakter usług Wnioskodawczyni - organizacja i prowadzenie pozaszkolnych zajęć edukacyjnych według programu franczyzowego, wraz z zapewnieniem materiałów i instruktora – jest zgodny z zakresem tego grupowania.

Stawka podatku od towarów i usług: 8%.

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy.

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2026 r. będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe (jedna czynność podlegająca opodatkowaniu), obejmujące kilka ściśle powiązanych elementów, które łącznie składają się na jedno świadczenie edukacyjne.

W ocenie Wnioskodawczyni nie jest to pojedyncza usługa w rozumieniu jednej, jednorodnej czynności, lecz świadczenie złożone, którego elementy są ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo powiązane i z perspektywy nabywcy stanowią jedną nierozdzielną całość – kurs arytmetyki mentalnej.

Tym samym Wnioskodawczyni doprecyzowuje opis:

Przedmiot wniosku: świadczenie kompleksowe - arytmetyka mentalna

Opis świadczenia: Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą m.in. na organizowaniu i prowadzeniu pozaszkolnych zajęć edukacyjnych z zakresu arytmetyki mentalnej dla dzieci. Świadczenie jest realizowane w oparciu o umowę franczyzową zawartą z podmiotem udostępniającym program dydaktyczny, materiały oraz metodykę prowadzenia zajęć.

1. Charakter i cel świadczenia kompleksowego

Świadczenie polega na prowadzeniu cyklu specjalistycznych zajęć edukacyjnych, których celem jest rozwijanie u dzieci umiejętności szybkiego liczenia, koncentracji, pamięci operacyjnej oraz logicznego myślenia poprzez wykorzystywanie technik arytmetyki mentalnej.

Zajęcia mają charakter dodatkowej edukacji pozaszkolnej i realizowane są poza systemem oświaty.

Wnioskodawczyni odpowiada za całość świadczenia, które obejmuje organizację zajęć, prowadzenie ich zgodnie z programem, zapewnienie materiałów, obsługę uczestników oraz rozliczenia finansowe. (...).

Dodatkowo w odpowiedzi na pytania tut. organu zawarte w części IV i V wezwania – Wnioskodawczyni udzieliła następujących informacji:

IV. Jeżeli przedmiotem wniosku są towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawczyni razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe polegające na organizowaniu i prowadzeniu zajęć arytmetyki mentalnej, to należy:

1.  Jednoznacznie wskazać (enumeratywnie) i szczegółowo opisać towary i/lub usługi, które – w opinii Wnioskodawczyni – razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) będącą przedmiotem wniosku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika bowiem, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku mogą składać się materiały dydaktyczne („W związku z prowadzeniem zajęć Wnioskodawczyni: •nabywa od franczyzodawcy pakiet startowy, obejmujący liczydła, podręczniki oraz inne pomoce dydaktyczne niezbędne do realizacji zajęć; (…)”).

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje:

„W ramach świadczonej usługi Wnioskodawczyni wykonuje jedno świadczenie złożone o charakterze edukacyjnym. Obejmuje ono:

· przygotowanie i organizację zajęć,

· zapewnienie materiałów dydaktycznych,

· udostępnienie programu i metodyki,

· prowadzenie kursu osobiście lub przez zleceniobiorcę,

· bieżącą ocenę postępów dzieci.

Elementy te są ze sobą funkcjonalnie powiązane i z perspektywy uczestnika stanowią jedno świadczenie edukacyjne”.

Należy zatem jednoznacznie wskazać, które z powyższych elementów składają się – w opinii Wnioskodawczyni – na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) będącą przedmiotem wniosku.

Odpowiedź:

Na świadczenie kompleksowe polegające na organizowaniu i prowadzeniu zajęć arytmetyki mentalnej składają się następujące elementy:

1. Usługa edukacyjna - prowadzenie zajęć dydaktycznych

· prowadzenie cyklu zajęć arytmetyki mentalnej zgodnie z ustalonym programem,

· realizacja zajęć przez Wnioskodawczynię lub instruktora działającego na jej zlecenie,

· bieżąca ocena postępów dzieci.

2. Usługa organizacyjna

· organizacja harmonogramu zajęć,

· zapewnienie sali i warunków do prowadzenia zajęć,

· obsługa administracyjna uczestników i kontakt z rodzicami.

3. Zapewnienie materiałów dydaktycznych

· udostępnienie uczestnikom liczydeł, podręczników oraz kart pracy wykorzystywanych wyłącznie w trakcie realizacji zajęć,

· materiały te nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży i nie mają samodzielnej wartości użytkowej bez zajęć.

4. Udostępnienie programu i metodyki nauczania

· realizacja zajęć według programu dydaktycznego arytmetyki mentalnej,

· stosowanie określonej metodyki nauczania, w tym sekwencji ćwiczeń i stopniowania trudności.

Wszystkie powyższe elementy są realizowane wyłącznie w celu wykonania jednego świadczenia - kursu arytmetyki mentalnej.

2. W odniesieniu do wyżej wskazanych towarów i/lub usług (dla każdego odrębnie), które w ocenie Wnioskodawczyni razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), należy wskazać:

a)  czy poszczególne elementy (towary i usługi) wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy uzasadnić odpowiedź;

Odpowiedź:

Poszczególne elementy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną obiektywną całość sprzedawaną nierozłącznie. Żaden z elementów nie stanowi celu samego w sobie dla nabywcy.

b)  na czym konkretnie polegają (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależności między poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodujące, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odpowiedź:

Zależność między poszczególnymi elementami polega na tym, że:

· prowadzenie zajęć nie jest możliwe bez programu, metodyki i materiałów dydaktycznych,

· materiały dydaktyczne nie mają samodzielnej funkcji edukacyjnej bez zajęć prowadzonych przez instruktora,

· organizacja zajęć jest warunkiem realizacji procesu dydaktycznego.

Elementy te wzajemnie się uzupełniają i dopiero łącznie prowadzą do osiągnięcia celu edukacyjnego.

c) czy wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności i dostarczane towary prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel;

Odpowiedź:

Celem świadczenia jest rozwój kompetencji poznawczych dzieci, w szczególności:

· umiejętności szybkiego liczenia,

· koncentracji,

· pamięci operacyjnej,

· logicznego myślenia,

poprzez systematyczny udział w zajęciach arytmetyki mentalnej.

d) czy w ocenie Wnioskodawczyni, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności/dostarczenie towarów w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności/dostarczanych towarów;

Odpowiedź:

Dla osiągnięcia powyższego celu niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności składających się na świadczenie kompleksowe:

· bez zajęć dydaktycznych nie następuje proces edukacyjny,

· bez materiałów dydaktycznych nie jest możliwa realizacja programu,

· bez organizacji zajęć brak jest możliwości ich przeprowadzenia.

e)  czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawczyni jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie jego składowych? Proszę szczegółowo uzasadnić odpowiedź;

Odpowiedź:

Z punktu widzenia nabywcy (rodzica dziecka) przedmiotem zainteresowania jest jedno świadczenie - kurs arytmetyki mentalnej, a nie poszczególne jego elementy. Nabywca nie jest zainteresowany zakupem samych materiałów dydaktycznych, organizacji zajęć czy programu nauczania, lecz kompleksową usługą edukacyjną.

f)  czy poszczególne elementy świadczenia (usługi, dostawa towarów) mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

i. jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

ii. jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby wykonywane były łącznie?

Odpowiedź:

Poszczególne elementy teoretycznie mogą być wykonywane przez inne podmioty, jednak z punktu widzenia nabywcy nie mają one samodzielnej wartości użytkowej. To ich łączne wykonanie przez jednego usługodawcę prowadzi do realizacji celu edukacyjnego i z tego względu są nabywane łącznie.

g)   jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne towary i usługi?

Odpowiedź:

Wynagrodzenie jest ustalane:

·    jako jedna miesięczna opłata za udział w kursie,

·    bez wyodrębniania odrębnych opłat za materiały, organizację czy prowadzenie zajęć (uwaga: materiały na zajęcia nie są dodatkowo płatne, ale materiały kupione przez rodziców tj. podręcznik i liczydło tj. tzw. pakiet startowy to oddzielnie zakupują rodzice).

Cena obejmuje całość świadczenia kompleksowego (uwaga: cena ryczałtowa za miesiąc/stała, nie jest zależna od ilości zajęć w miesiącu; zakłada się, że średnio są to (…) zajęcia w miesiącu).

V. Przedstawienie następujących informacji, poprzez jednoznaczne wskazanie:

1. Czy zajęcia będące przedmiotem złożonego wniosku są prowadzone:

a) indywidualnie, czy

b) w grupie?

Należy wskazać jedną z ww. opcji.

Wnioskodawczyni we wniosku wskazała bowiem, że „Zajęcia odbywają się zarówno indywidualnie jak również w grupach (…)”.

Odpowiedź:

Zajęcia mają charakter grupowy, przy czym liczebność grup jest ograniczona (małe grupy), co pozwala na indywidualizację pracy z dziećmi, jednak zasadniczo usługa ma formę zajęć grupowych.

2. W jakiej formie prowadzone są zajęcia będące przedmiotem wniosku:

a) stacjonarnej, czy

b) online?

Należy wskazać jedną z ww. opcji.

Odpowiedź:

Zajęcia są prowadzone wyłącznie stacjonarnie.

3. Jakiej grupy wiekowej dotyczą przedmiotowe zajęcia? Należy wskazać jedną, konkretną grupę wiekową.

Odpowiedź:

Zajęcia skierowane są do dzieci w wieku (…) lat.

4. Jaką określoną liczbę spotkań z dzieckiem/dziećmi w określonym czasie obejmują przedmiotowe zajęcia?

Odpowiedź:

Zajęcia obejmują cykl zajęć realizowanych w trakcie roku szkolnego, obejmujący co do zasady:

· (…) spotkanie tygodniowo,

· ok. (…) spotkania w miesiącu,

· łącznie ok. (…) spotkań w roku szkolnym.

5. Czy organizowanie i prowadzenie zajęć będących przedmiotem wniosku wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności) – należy opisać.

Odpowiedź:

Tak, organizowanie i prowadzenie zajęć wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, w szczególności:

· znajomości metodyki arytmetyki mentalnej,

· umiejętności pracy dydaktycznej z dziećmi,

· umiejętności prowadzenia zajęć edukacyjnych rozwijających kompetencje poznawcze,

· przeszkolenia w zakresie stosowania programu dydaktycznego.

Instruktorzy prowadzący zajęcia realizują je zgodnie z określoną metodyką.

6. Jakie korzyści uzyskuje dziecko/dzieci uczestnicząc w zajęciach będących przedmiotem wniosku (np. nowe umiejętności, kompetencje, wiedzę)?

Odpowiedź:

Dzieci uczestniczące w zajęciach uzyskują m.in.:

· rozwój umiejętności rachunkowych,

· poprawę koncentracji i pamięci operacyjnej,

· rozwój logicznego myślenia,

· zwiększenie szybkości przetwarzania informacji,

· wzrost samodzielności w rozwiązywaniu zadań matematycznych.

7. Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do wykonywanego przez Wnioskodawczynię świadczenia?

Odpowiedź:

Nabywca oczekuje:

· zorganizowanego i systematycznego kursu edukacyjnego,

· zajęć prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora,

· widocznych postępów dziecka w zakresie kompetencji poznawczych,

· jednego kompleksowego świadczenia edukacyjnego.

8. Czy po zakończeniu zajęć będących przedmiotem złożonego wniosku, uczestnicy otrzymują jakikolwiek dokument, np. certyfikat, zaświadczenie, dyplom? Jeżeli tak, to należy wskazać co potwierdza otrzymywany dokument oraz przesłać wzór takiego dokumentu.

Odpowiedź:

Po zakończeniu cyklu zajęć uczestnicy mogą otrzymać dyplom uczestnictwa (podziękowanie za udział w zajęciach), który:

· ma charakter informacyjny,

· potwierdza udział w zajęciach,

· nie stanowi dokumentu potwierdzającego kwalifikacje ani uprawnienia.

(Dokument nie ma charakteru urzędowego ani zawodowego.)

9. Czy przedmiotowe zajęcia wspomagają edukację osób, które z nich korzystają? Jeżeli tak, to należy wyjaśnić i szczegółowo opisać na czym polega wspomaganie edukacji.

Odpowiedź:

Tak, zajęcia wspomagają edukację dzieci poprzez:

· rozwijanie kompetencji niezbędnych w procesie szkolnym,

· wsparcie nauki matematyki,

· poprawę zdolności uczenia się i koncentracji,

· uzupełnienie edukacji formalnej realizowanej w szkole.

10. Czy w ramach zajęć oferowana jest pomoc psychologiczno-pedagogiczna? Należy wskazać jednoznacznie i szczegółowo opisać w czym się ta pomoc się przejawia.

Odpowiedź:

W ramach zajęć nie jest oferowana pomoc psychologiczno-pedagogiczna. Zajęcia mają wyłącznie charakter edukacyjny i rozwojowy i nie obejmują diagnozy, terapii ani wsparcia psychologicznego.

11. W jakim miejscu przeprowadzane są zajęcia będące przedmiotem złożonego wniosku?

Odpowiedź:

Zajęcia prowadzone są w wynajętych salach edukacyjnych dostosowanych do prowadzenia zajęć dla dzieci/gabinecie.

12. Jakie wykształcenie posiada Wnioskodawczyni oraz osoba prowadząca zajęcia, z którą Wnioskodawczyni współpracuje w oparciu o umowę cywilnoprawną (umowę zlecenie)?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni oraz współpracujący instruktor:

· posiadają wykształcenie wyższe,

· ukończyli szkolenia z zakresu arytmetyki mentalnej,

· są przeszkoleni w zakresie pracy dydaktycznej z dziećmi.

13. Czy osoby prowadzące zajęcia to osoby posiadające zawód medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r., poz. 450, z późn. zm.)? Jeśli tak, jaki to zawód?

Odpowiedź:

Osoby prowadzące zajęcia nie posiadają zawodu medycznego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

14. Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni obejmuje określoną liczbę spotkań, czy pojedyncze zajęcia? Należy wskazać jednoznacznie.

Odpowiedź:

Wynagrodzenie obejmuje określoną liczbę spotkań w ramach cyklu zajęć i jest pobierane w formie miesięcznej opłaty ryczałtowej. Nie jest ustalane odrębnie za pojedyncze zajęcia.

15. W jakim zakresie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD))?

Odpowiedź:

Główny kod działalności to 85.69.Z Działalność wspomagająca edukację, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Natomiast pozostałe kody działalności to:

· 85.69.Z Działalność wspomagająca edukację, gdzie indziej niesklasyfikowana,

· 47.40.Z Sprzedaż detaliczna narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej,

· 47.61.Z Sprzedaż detaliczna książek,

· 47.64.Z Sprzedaż detaliczna gier i zabawek,

· 47.92.Z Pośrednictwo w sprzedaży detalicznej wyspecjalizowanej,

· 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

· 77.22.Z Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego,

· 77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

· 85.59.B Kursy i szkolenia związane ze zdobywaniem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych,

· 85.59.D Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

16. Czy przedmiotowe zajęcia świadczone są w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą – należy opisać na czym to powiązanie polega.

Odpowiedź:

Zajęcia stanowią bezpośredni przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i są wykonywane w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

17. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy:

„(…) Podsumowanie zajęć i praca domowa - omówienie postępów uczestników, przekazanie materiałów ćwiczeniowych.(…)

W związku z prowadzeniem zajęć Wnioskodawczyni: •nabywa od franczyzodawcy pakiet startowy, obejmujący liczydła, podręczniki oraz inne pomoce dydaktyczne niezbędne do realizacji zajęć; (…)

W ramach świadczonej usługi Wnioskodawczyni wykonuje jedno świadczenie złożone o charakterze edukacyjnym. Obejmuje ono: (…) • zapewnienie materiałów dydaktycznych, (…)” (podkreślenia tutejszego Organu), wskazać należy w odniesieniu do poszczególnych materiałów dydaktycznych:

a) jakie konkretne materiały dydaktyczne otrzymują uczestnicy organizowanych zajęć? Należy wymienić enumeratywnie wszystkie materiały dydaktyczne i je dokładnie opisać.

Odpowiedź:

W związku z udziałem w zajęciach arytmetyki mentalnej wykorzystywane są następujące materiały dydaktyczne:

·    liczydło (…) - podstawowe narzędzie dydaktyczne służące do nauki technik arytmetyki mentalnej, wykorzystywane podczas zajęć stacjonarnych oraz w pracy własnej dziecka w domu, materiał wielokrotnego użytku.

·    podręczniki i zeszyty ćwiczeń - materiały edukacyjne dostosowane do programu i etapu nauki dziecka, wykorzystywane zarówno podczas zajęć, jak i do pracy w domu, materiały zużywalne (wypełniane przez dziecko w trakcie kursu).

·    materiały ćwiczeniowe w formie elektronicznej (platforma edukacyjna) - platforma zawierająca zadania, ćwiczenia i etapy nauki zgodne z programem arytmetyki mentalnej, wykorzystywana fakultatywnie podczas zajęć oraz w pracy domowej z dzieckiem, umożliwia realizację kolejnych etapów nauki i utrwalanie umiejętności.

b) na jakich zasadach Wnioskodawczyni udostępnia/przekazuje do korzystania uczestnikom zajęć materiały dydaktyczne? W jaki sposób obliczana i pobierana jest cena za materiały dydaktyczne? Czy jest wliczona w cenę zajęć (opłaty miesięczne), czy jest pobierana odrębnie od opłat miesięcznych za zajęcia? Należy szczegółowo wyjaśnić.

Odpowiedź:

Liczydła oraz podręczniki/zeszyty ćwiczeń są nabywane przez rodziców dzieci we własnym zakresie, zgodnie z wytycznymi programu realizowanego na zajęciach. Cena za zajęcia obejmuje wyłącznie świadczenie edukacyjne (organizację i prowadzenie zajęć). Dostęp do platformy edukacyjnej jest udzielany przez Wnioskodawczynię w ramach świadczonej usługi i nie jest odrębnie odpłatny.

c) czy materiały dydaktyczne są niezbędne do przeprowadzenia zajęć?

Odpowiedź:

Tak, materiały dydaktyczne są niezbędne do prawidłowej realizacji zajęć, ponieważ:

· liczydło stanowi podstawowe narzędzie nauki arytmetyki mentalnej,

· podręczniki i zeszyty ćwiczeń umożliwiają realizację programu i utrwalanie wiedzy,

· platforma edukacyjna wspiera proces nauczania i pozwala na systematyczną pracę dziecka.

d) czy materiały dydaktyczne są funkcjonalnie związane z zajęciami?

Odpowiedź:

Tak, wszystkie wskazane materiały są funkcjonalnie związane z zajęciami i służą wyłącznie realizacji celu edukacyjnego, jakim jest rozwój umiejętności matematycznych i poznawczych dziecka.

e) czy udostępniane materiały zużywają się podczas zajęć, czy służą do korzystania po zakończonych zajęciach?

Odpowiedź:

Liczydła ((…)) - materiały wielokrotnego użytku, nie zużywają się w trakcie kursu,

Podręczniki i zeszyty ćwiczeń - materiały zużywalne, wypełniane przez dziecko w trakcie zajęć i pracy domowej,

Materiały na platformie edukacyjnej - materiały niematerialne, dostępne w trakcie trwania kursu.

f) czy materiały po zakończeniu zajęć będą podlegały zwrotowi, czy staną się własnością uczestnika zajęć?

Odpowiedź:

Liczydła oraz podręczniki/zeszyty ćwiczeń stanowią własność uczestnika (rodzica) od momentu ich zakupu.

Dostęp do platformy edukacyjnej jest udzielany na czas trwania kursu i wygasa po jego zakończeniu, zgodnie z zasadami programu.

Dodatkowo Wnioskodawczyni do przedmiotowego uzupełnienia dołączyła:

(…)

Wobec powyższego, tut. organ dokonał analizy przedstawionego opisu sprawy, treści przesłanej umowy i zapisów Cennika, w konsekwencji czego powziął wątpliwość dotyczącą tego, jakie materiały edukacyjne są elementem przedmiotowego świadczenia kompleksowego polegającego na organizowaniu i prowadzeniu zajęć arytmetyki mentalnej.

W związku z powyższym Organ uznał, że wniosek wymaga dalszego uzupełnienia. W tym celu pismem z dnia 17 lutego 2026 r. znak 0112-KDSL2-1.440.657.2025.2.AP (wezwanie II) wezwano Wnioskodawczynię do jednoznacznego i ostatecznego uzupełnienia opisu świadczenia.

W piśmie z dnia 24 lutego 2026 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawczyni – w odpowiedzi na pytania tut. Organu zawarte w wezwaniu II – udzieliła następujących informacji:

1. Jakie konkretne materiały edukacyjne (np. liczydło (…), podręcznik, zeszyt ćwiczeń, karty pracy, plecak, notatnik, ołówek, kostka (…), dostęp do platformy edukacyjnej) – w opinii Wnioskodawczyni – wchodzą w skład jednej czynności kompleksowej podlegającej opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) będącej przedmiotem wniosku?

Odpowiedź:

W opinii Wnioskodawczyni świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową polegającą na prowadzeniu zajęć edukacyjnych z zakresu arytmetyki mentalnej. W skład tej czynności kompleksowej wchodzą następujące materiały edukacyjne:

· liczydło typu (…),

· podręcznik właściwy dla danego poziomu,

· zeszyt ćwiczeń (jeżeli występuje jako odrębna pozycja od podręcznika),

· materiały pomocnicze wykorzystywane w trakcie zajęć (np. karty pracy przygotowane przez Wnioskodawczynię),

· kostka (…) (wykorzystywana jako narzędzie wspierające rozwój koncentracji i koordynacji).

Pozostałe elementy wskazane w ofercie programowej, tj. plecak, notatnik, ołówek, mają charakter wyłącznie pomocniczy/organizacyjny i nie stanowią elementu niezbędnego do realizacji świadczenia edukacyjnego.

2. Czy korzystanie przez uczestników zajęć z materiałów dydaktycznych (wskazanych w odpowiedzi na pytanie 1 wezwania) jest warunkiem koniecznym do uczestnictwa w zajęciach?

Odpowiedź:

Tak. Korzystanie przez uczestników zajęć z materiałów dydaktycznych wskazanych powyżej (liczydło (…) oraz podręcznik/zeszyt ćwiczeń właściwy dla poziomu) jest warunkiem koniecznym uczestnictwa w zajęciach, ponieważ metodyka nauczania arytmetyki mentalnej opiera się na pracy z tymi konkretnymi narzędziami. Bez dostępu do tych materiałów uczestnik nie jest w stanie realizować programu nauczania w sposób prawidłowy i systematyczny.

3. Czy wszystkie materiały dydaktyczne (wskazane w odpowiedzi na pytanie 1 wezwanie) są niezbędne i obowiązkowe do prawidłowego zrealizowania przez Wnioskodawczynię przedmiotowego świadczenia? Należy wymienić i szczegółowo uzasadnić na czym ta niezbędność i obowiązkowość polega.

Odpowiedź:

Nie wszystkie materiały mają jednakowy charakter pod względem niezbędności.

Materiały niezbędne i obowiązkowe:

·    Liczydło (…) - stanowi podstawowe narzędzie dydaktyczne w metodzie arytmetyki mentalnej. Nauka polega na przejściu od operacji wykonywanych na fizycznym liczydle do ich wizualizacji mentalnej. Brak liczydła uniemożliwia realizację podstawowych etapów programu.

·    Podręcznik/zeszyt ćwiczeń - zawiera uporządkowany materiał dydaktyczny, ćwiczenia i zadania realizowane zarówno podczas zajęć, jak i w domu. Zapewnia ciągłość procesu edukacyjnego i standaryzację programu.

Materiały wspierające (nieobligatoryjne dla samej realizacji świadczenia):

· Kostka (…) - wykorzystywana pomocniczo w rozwijaniu koncentracji, pamięci i koordynacji,

· plecak, notatnik, ołówek - mają charakter organizacyjny i nie są warunkiem realizacji programu.

Obowiązkowość materiałów podstawowych wynika z przyjętej metodyki nauczania oraz konstrukcji programu dydaktycznego.

4. Jednoznaczne wskazanie, co składa się na pakiet startowy? Należy wymienić wszystkie jego elementy.

Z przedstawionego bowiem opisu sprawy wynika, że: „materiały kupione przez rodziców tj. podręcznik i liczydło tj. tzw. pakiet startowy to oddzielnie zakupują rodzice”.

Ze wzoru umowy wynika, że: „(…)”.

Natomiast z przysłanej oferty programowej : „(…)” (podkreślenia tutejszego Organu).

Odpowiedź:

Pakiet startowy, o którym mowa w umowie, obejmuje:

· obowiązkowy podręcznik i ćwiczenia ((…) - w zależności od poziomu uczestnika),

· obowiązkowe liczydło (…),

· kostkę (…),

· plecak,

· notatnik,

· ołówek.

Natomiast pierwsze dwa elementy stanowią komplet materiałów niezbędnych do rozpoczęcia nauki i realizacji programu dydaktycznego.

Pozostałe elementy pakietu startowego, tj. plecak, notatnik, ołówek oraz kostka (…), nie stanowią elementów obowiązkowego w rozumieniu umowy, lecz mogą być oferowane dodatkowo w ramach zestawu promocyjnego lub organizacyjnego. Ich zakup nie jest warunkiem uczestnictwa w zajęciach. Każdy z elementów zestawu może zostać nabyty oddzielnie, przy czym zakup w formie pakietu jest oferowany w cenie znacznie korzystniejszej niż przy zakupie pojedynczych produktów.

5. Czy każdy uczestnik zajęć zobowiązany jest do zakupu pakietu startowego?

Odpowiedź:

Tak, każdy uczestnik zajęć rozpoczynający naukę zobowiązany jest do posiadania pakietu startowego, obejmującego liczydło (…) oraz podręcznik właściwy dla poziomu, ponieważ materiały te są niezbędne do realizacji programu dydaktycznego.

6. Czy możliwe jest uczestnictwo w zajęciach bez zakupu pakietu startowego lub przy wykorzystaniu materiałów nabytych poza Wnioskodawczynią? Jeżeli tak, to jakich materiałów dydaktycznych to dotyczy i dlaczego? Należy szczegółowo wyjaśnić.

Odpowiedź:

Możliwe jest uczestnictwo w zajęciach przy wykorzystaniu materiałów nabytych poza Wnioskodawczynią, pod warunkiem że:

· są one tożsame pod względem funkcjonalnym i metodycznym (np. liczydło (…) o właściwych parametrach),

· odpowiadają poziomowi i programowi realizowanemu podczas zajęć (podręcznik zgodny z obowiązującą metodyką).

Nie jest natomiast możliwe uczestnictwo w zajęciach bez posiadania liczydła i właściwego podręcznika, gdyż uniemożliwiałoby to realizację programu nauczania.

7. Czy Wnioskodawczyni dokonuje również odrębnej – poza opisanymi zajęciami – sprzedaży materiałów edukacyjnych, wskazanych w odpowiedzi na pytanie 1 wezwania?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni nie prowadzi odrębnej, niezależnej działalności polegającej na sprzedaży materiałów edukacyjnych jako samodzielnych towarów. Materiały edukacyjne są oferowane wyłącznie uczestnikom zajęć jako element pomocniczy służący realizacji usługi edukacyjnej i nie stanowią przedmiotu samodzielnej, niezależnej sprzedaży handlowej.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 10 marca 2026 r., znak 0112-KDSL2-1.440.657.2025.3.AP, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawczyni siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 marca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona)

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe.

Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Z opisu sprawy będącej przedmiotem analizy, wynika że przedmiotem złożonego wniosku, zgodnie z tym co wskazała Wnioskodawczyni, jest świadczenie kompleksowe polegające na organizowaniu i prowadzeniu stacjonarnych zajęć edukacyjnych z arytmetyki mentalnej dla grupy dzieci w wieku (…) lat, na które składają się następujące elementy:

1. Usługa edukacyjna - prowadzenie zajęć dydaktycznych

· prowadzenie cyklu zajęć arytmetyki mentalnej zgodnie z ustalonym programem,

· realizacja zajęć przez Wnioskodawczynię lub instruktora działającego na jej zlecenie,

· bieżąca ocena postępów dzieci.

2. Usługa organizacyjna

· organizacja harmonogramu zajęć,

· zapewnienie sali i warunków do prowadzenia zajęć,

· obsługa administracyjna uczestników i kontakt z rodzicami.

3. Zapewnienie materiałów dydaktycznych

· liczydło typu (…),

· podręcznik właściwy dla danego poziomu,

· zeszyt ćwiczeń (jeżeli występuje jako odrębna pozycja od podręcznika),

· materiały pomocnicze wykorzystywane w trakcie zajęć (np. karty pracy przygotowane przez Wnioskodawczynię),

· kostka (…) (wykorzystywana jako narzędzie wspierające rozwój koncentracji i koordynacji).

Pozostałe elementy wskazane w ofercie programowej, tj. plecak, notatnik, ołówek, mają charakter wyłącznie pomocniczy/organizacyjny i nie stanowią elementu niezbędnego do realizacji świadczenia edukacyjnego.

4. Udostępnienie programu i metodyki nauczania

· realizacja zajęć według programu dydaktycznego arytmetyki mentalnej,

· stosowanie określonej metodyki nauczania, w tym sekwencji ćwiczeń i stopniowania trudności.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie powyższe elementy są realizowane wyłącznie w celu wykonania jednego świadczenia - kursu arytmetyki mentalnej.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawczyni, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniach oraz przysłanych dokumentach, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawczynię, tj. czy wszystkie czynności wykonywane w jego ramach składają się na jedno świadczenie kompleksowe.

Należy podkreślić, że ten etap postępowań dotyczących WIS, w których przedmiotem wniosku jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi zagadnienie wstępne bez którego nie jest możliwe dalsze procedowanie tego typu spraw. Etap ten służy prawidłowej identyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie WIS, którego nie można uzależniać od zasad klasyfikacji statystycznych, ponieważ koncepcja świadczeń złożonych stosowana na potrzeby podatku od towarów i usług wypracowana została wyłącznie na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (kilka czynności), usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-     w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

-     w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”. Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Kolejną wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT” (pkt 29 opinii).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że jeżeli choć jedno świadczenie wykonywane w ramach kilku czynności na rzecz jednego nabywcy, może być świadczone odrębnie (bez zmiany jego charakteru) i stanowi cel sam w sobie (a nie jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania innej czynności), to nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczenie będące przedmiotem analizy polega na organizowaniu i prowadzeniu stacjonarnych zajęć edukacyjnych z arytmetyki mentalnej dla grupy dzieci w wieku (…) lat, na które w opinii Wnioskodawczyni, składają się następujące elementy:

1. Usługa edukacyjna - prowadzenie zajęć dydaktycznych

· prowadzenie cyklu zajęć arytmetyki mentalnej zgodnie z ustalonym programem,

· realizacja zajęć przez Wnioskodawczynię lub instruktora działającego na jej zlecenie,

· bieżąca ocena postępów dzieci.

2. Usługa organizacyjna

· organizacja harmonogramu zajęć,

· zapewnienie sali i warunków do prowadzenia zajęć,

· obsługa administracyjna uczestników i kontakt z rodzicami.

3. Zapewnienie materiałów dydaktycznych

· liczydło typu (…),

· podręcznik właściwy dla danego poziomu,

· zeszyt ćwiczeń (jeżeli występuje jako odrębna pozycja od podręcznika),

· materiały pomocnicze wykorzystywane w trakcie zajęć (np. karty pracy przygotowane przez Wnioskodawczynię),

· kostka (…) (wykorzystywana jako narzędzie wspierające rozwój koncentracji i koordynacji).

Zdaniem Wnioskodawczyni, pozostałe elementy wskazane w ofercie programowej, tj. plecak, notatnik, ołówek, mają charakter wyłącznie pomocniczy/organizacyjny i nie stanowią elementu niezbędnego do realizacji świadczenia edukacyjnego.

4. Udostępnienie programu i metodyki nauczania

· realizacja zajęć według programu dydaktycznego arytmetyki mentalnej,

· stosowanie określonej metodyki nauczania, w tym sekwencji ćwiczeń i stopniowania trudności.

W opinii Wnioskodawczyni, poszczególne elementy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną obiektywną całość sprzedawaną nierozłącznie. Żaden z elementów nie stanowi celu samego w sobie dla nabywcy.

Jednakże, jak wskazała Wnioskodawczyni, nie wszystkie materiały mają jednakowy charakter pod względem niezbędności. Zdaniem Wnioskodawczyni materiały niezbędne i obowiązkowe to:

·    liczydło (…), które stanowi podstawowe narzędzie dydaktyczne w metodzie arytmetyki mentalnej. Nauka polega na przejściu od operacji wykonywanych na fizycznym liczydle do ich wizualizacji mentalnej. Brak liczydła uniemożliwia realizację podstawowych etapów programu.

·    podręcznik/zeszyt ćwiczeń, które zawierają uporządkowany materiał dydaktyczny, ćwiczenia i zadania realizowane zarówno podczas zajęć, jak i w domu. Zapewniają ciągłość procesu edukacyjnego i standaryzację programu.

Natomiast, w opinii Wnioskodawczyni, materiałami wspierającymi, które nie są obligatoryjne dla samej realizacji świadczenia to:

· Kostka (…) - wykorzystywana pomocniczo w rozwijaniu koncentracji, pamięci i koordynacji,

· plecak, notatnik, ołówek - mają charakter organizacyjny i nie są warunkiem realizacji programu.

Obowiązkowość materiałów podstawowych wynika z przyjętej metodyki nauczania oraz konstrukcji programu dydaktycznego.

Ponadto z opisu wynika, że na pakiet startowy, o którym mowa w umowie, składają się:

· obowiązkowy podręcznik i ćwiczenia,

· obowiązkowe liczydło (…),

· kostkę (…),

· plecak,

· notatnik,

· ołówek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pierwsze dwa elementy stanowią komplet materiałów niezbędnych do rozpoczęcia nauki i realizacji programu dydaktycznego, natomiast pozostałe elementy pakietu startowego, tj. plecak, notatnik, ołówek oraz kostka (…), nie stanowią elementów obowiązkowego w rozumieniu umowy, lecz mogą być oferowane dodatkowo w ramach zestawu promocyjnego lub organizacyjnego. Ich zakup nie jest warunkiem uczestnictwa w zajęciach. Każdy z elementów zestawu może zostać nabyty oddzielnie, przy czym zakup w formie pakietu jest oferowany w cenie znacznie korzystniejszej niż przy zakupie pojedynczych produktów.

Jednocześnie, jak wskazała Wnioskodawczyni, możliwe jest uczestnictwo w zajęciach przy wykorzystaniu materiałów nabytych poza Wnioskodawczynią, pod warunkiem że:

· są one tożsame pod względem funkcjonalnym i metodycznym (np. liczydło (…) o właściwych parametrach),

· odpowiadają poziomowi i programowi realizowanemu podczas zajęć (podręcznik zgodny z obowiązującą metodyką).

Z przedstawionego opisu wynika również, że liczydło oraz podręcznik/zeszyt ćwiczeń są nabywane przez rodziców dzieci we własnym zakresie, zgodnie z wytycznymi programu realizowanego na zajęciach. Cena za zajęcia obejmuje wyłącznie świadczenie edukacyjne (organizację i prowadzenie zajęć). Natomiast dostęp do platformy edukacyjnej jest udzielany przez Wnioskodawczynię w ramach świadczonej usługi i nie jest odrębnie odpłatny.

Przeprowadzona przez tutejszy organ analiza zgormadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że:

·    nie wszystkie materiały edukacyjne, wskazane przez Wnioskodawczynię jako elementy świadczenia kompleksowego są niezbędne aby uczestniczyć w przedmiotowych zajęciach. Wnioskodawczyni wskazała, że materiałami edukacyjnymi, które wchodzą w skład przedmiotowego świadczenia kompleksowego są: liczydło (…), podręcznik/zeszyt ćwiczeń, materiały pomocnicze wykorzystywane w trakcie zajęć oraz kostka (…). Jednakże z opisu wynika również, że tylko liczydło (…) oraz podręcznik/zeszyt ćwiczeń stanowią komplet materiałów niezbędnych i obowiązkowych do rozpoczęcia nauki i realizacji programu dydaktycznego. Natomiast pozostałe elementy pakietu startowego, w tym m.in. kostka (…) nie stanowią materiałów obowiązkowych w rozumieniu umowy. Tak więc posiadanie kostki (…) nie jest warunkiem uczestnictwa w zajęciach.

·    każdy z materiałów edukacyjnych (elementy zestawu startowego) może zostać nabyty oddzielnie.

·    możliwe jest uczestnictwo w zajęciach przy wykorzystaniu materiałów nabytych poza Wnioskodawczynią, pod warunkiem, że są one tożsame pod względem funkcjonalnym i metodycznym oraz odpowiadają poziomowi i programowi realizowanemu podczas zajęć.

·    zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie jest ustalane jako jedna miesięczna opłata za udział w zajęciach. Natomiast nabywane przez rodziców od Wnioskodawczyni materiały edukacyjne są dodatkowo płatne.

Przekładając dokonaną analizę na tezy wynikające z orzeczeń TSUE, należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawczynię materiały edukacyjne w postaci liczydła (…), podręcznika/zeszytu ćwiczeń, czy kostki (…) nie stanowią w stosunku do organizowania i prowadzenia stacjonarnych zajęć edukacyjnych z arytmetyki mentalnej dla grupy dzieci w wieku (…) lat świadczenia pomocniczego, środka do pełnego zrealizowania/przeprowadzenia przedmiotowych zajęć. Wręcz przeciwnie, organizacja i prowadzenie zajęć jest świadczeniem, które jest wykonywane niezależnie od tego, czy uczestnicy nabywają ww. materiały edukacyjne od Wnioskodawczyni, czy od innych podmiotów. Co ważne, w analizowanej sytuacji organizowanie i prowadzenie stacjonarnych zajęć edukacyjnych z arytmetyki mentalnej dla grupy dzieci w wieku (…)lat może wystąpić niezależnie od dostawy ww. materiałów edukacyjnych wykorzystywanych w trakcie zajęć. To od woli danego klienta zależy, czy zakupi materiały edukacyjne od Wnioskodawczyni, czy od innego podmiotu. Jednocześnie fakt nabycia niezbędnych do realizacji zajęć materiałów edukacyjnych od innego podmiotu w żaden sposób nie wpływa na jakość oraz sposób prowadzenia opisanych zajęć przez Wnioskodawczynię.

Także z punktu widzenie przeciętnego konsumenta świadczenia te występują oddzielnie – świadczy o tym nie tylko to, że uczestnicy zajęć mogą korzystać tylko ze świadczenia polegającego na organizowaniu i prowadzeniu zajęć edukacyjnych z arytmetyki mentalnej, ale także to, że dostawa materiałów edukacyjnych jest odrębnie płatna.

Podsumowując, w ocenie tutejszego organu, analizowane świadczenia wykonywane przez Wnioskodawczynię nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, a ich rozdzielenie nie ma charakteru sztucznego. Oznacza to, że w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Na tle dokonanej powyżej analizy nie można zatem zgodzić się z opinią Wnioskodawczyni, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Pomimo, że liczydło (…) oraz podręcznik/zeszyt ćwiczeń stanowią komplet materiałów niezbędnych do rozpoczęcia nauki i realizacji programu dydaktycznego, to ich dostawa stanowi świadczenie samoistne. Dostawa materiałów edukacyjnych (w tym tych niezbędnych do realizacji zajęć) – co tutejszy organ udowodnił powyżej – stanowi odrębną ofertę sprzedaży, jest świadczeniem opcjonalnym (dodatkowym), może być wykonane przez inną osobę/podmiot, czyli występuje w obrocie gospodarczym niezależnie.

Co kluczowe w analizowanej sprawie, zakup od innego podmiotu materiałów niezbędnych do realizacji zajęć arytmetyki mentalnej w żaden sposób nie wpływa prowadzone zajęcia. Jak wynika bowiem z opisu sprawy możliwe jest uczestnictwo w zajęciach przy wykorzystaniu materiałów nabytych poza Wnioskodawczynią, pod warunkiem że: są one tożsame pod względem funkcjonalnym i metodycznym (np. liczydło (…) o właściwych parametrach), oraz odpowiadają poziomowi i programowi realizowanemu podczas zajęć (podręcznik zgodny z obowiązującą metodyką). Zatem świadczenie organizacji i prowadzenia zajęć edukacyjnych z arytmetyki mentalnej realizowanej przez Wnioskodawczynię spełnia swój cel niezależnie, czy Wnioskodawczyni dostarcza uczestnikom zajęć materiały edukacyjne niezbędne i konieczne do ich realizacji, czy też uczestnicy zajęć nabywają je od innych podmiotów.

Warto tutaj zacytować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., przedstawione w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 593/23: „Sąd potwierdza pogląd, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy nabycie jednego świadczenia bez innego nie będzie miało dla klienta sensu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/22). Pojedynczy towar może być traktowany jako element kompleksowego świadczenia jedynie wówczas, jeżeli nie zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny”.

Podsumowując, w analizowanej sprawie pomiędzy organizacją i prowadzeniem stacjonarnych zajęć edukacyjnych z arytmetyki mentalnej dla grupy dzieci w wieku (…) lat a dostawą materiałów edukacyjnych (liczydło (…), podręcznik/zeszyt ćwiczeń, kostka (…)) tutejszy organ nie dostrzega ścisłego funkcjonalnego i ekonomicznego związku, a czynności te nie realizują jednolitego celu gospodarczego. Co za tym idzie, czynności te nie spełniają warunków uznania ich za świadczenie kompleksowe.

Jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (jednego świadczenia kompleksowego).

Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpiła Wnioskodawczyni dotyczy klasyfikacji kilku świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).