Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.659.2025.5.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 grudnia 2025 r. (data wpływu 23 grudnia 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 stycznia 2026 r. (data wpływu 23 stycznia 2026 r.) oraz pismami z dnia 9 lutego 2026 r. (data wpływu 9 lutego 2026 r.) oraz 4 marca 2026 r. (data wpływu 4 marca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – realizacja zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w zakresie zagospodarowania terenów zieleni

Opis usługi: Świadczenie kompleksowe polega na realizacji zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w zakresie zagospodarowania terenów zieleni, które będzie wykonywane w wyniku postępowania przetargowego jako zadanie własne Gminy, tj. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy dotyczące kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz zieleni gminnej i zadrzewień.

Zakres prac w ramach przedmiotowego zadania będzie obejmował roboty budowlane, usługi zagospodarowania terenów zieleni oraz roboty pozostałe.

W obrębie robót budowlanych planowana jest budowa dwóch zespołów placów zabaw, dwóch zespołów obiektów sportowych i rekreacyjnych, dwóch altan, dwóch obiektów higieniczno-sanitarnych, drogi wewnętrznej, ciągów pieszych, (…) miejsc postojowych z doziemną infrastrukturą techniczną. Teren modernizowany zostanie wyposażony w oświetlenie lampami solarnymi, a także w system monitoringu. Przewidywana jest rozbiórka istniejących utwardzeń drogowych, demontaż istniejącej altany i jednego elementu siłowni terenowej wraz z przeniesieniem w nową lokalizację.

W ramach prac związanych z sadzeniem zieleni planowane są: prace porządkowe i przygotowawcze; roboty agrotechniczne; sadzenie drzew, krzewów, pnączy; sadzenie bylin; wykonanie trawników runa parkowego. Z kolei pozostałe roboty objęte zamówieniem to: zakup i montaż (…) szt. automatycznych urządzeń do zliczania osób dla obszarów bez prądu (zewnętrzne radary zliczające osoby); badania i odbiory związane z dopuszczeniem obiektu budowlanego do użytkowania; obsługa geodezyjna inwestycji: wytyczenie i inwentaryzacja geodezyjna powykonawcza; zawiadomienie Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania, zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, robót budowlanych (przyjęte bez sprzeciwu, zawiadomienie organu nadzoru budowlanego) wraz z uzyskaniem prawomocnej decyzji pozwolenia na użytkowanie.

Wszystkie ww. prace będą objęte jednym zamówieniem publicznym i zostaną wykonane przez jednego Wykonawcę w ramach zawartej jednej umowy. Gmina jako Zamawiający nie dokonała podziału zamówienia na części ze względu na to, że podział taki groziłby nadmiernymi trudnościami technicznymi oraz nadmiernymi kosztami wykonania zamówienia.

Cała inwestycja będzie obejmować szereg robót budowlanych oraz robót związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, a także prace niezbędne do wykonania po zakończeniu inwestycji. Prace składające się na świadczenie kompleksowe prowadzić będą do realizacji celu jakim jest stworzenie funkcjonalnych i estetycznych terenów zielonych oraz miejsc wypoczynku i rekreacji. Wynagrodzenie za wykonanie inwestycji zostało ustalone w formie ryczałtowej i będzie obejmować całość zamówienia.

Z punktu widzenia Zamawiającego poszczególne elementy wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego są ze sobą ściśle powiązane. Wnioskodawca jako nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego (złożonego) świadczenia. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność powodująca, że najpierw należy wykonać prace związane z robotami budowlanymi, a dopiero później czynności związane z sadzeniem zieleni. Z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były kompleksowo z uwagi na ścisłe powiązanie i występującą zależność oraz kolejność wykonywania poszczególnych części.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 42

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 9 lutego 2026 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i stosowne dokumenty. Ponadto, w dniu 4 marca 2026 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o przedmiot wniosku, dodatkowe informacje oraz przesłanie dokumentów.

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Gmina będzie występować jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2009 r. Prawo zamówień publicznych przy realizacji zadania inwestycyjnego pn. „(…)”. Na powyższe zadanie będzie podpisana jedna umowa, gdzie zakres prac będzie obejmował roboty budowlane oraz usługi zagospodarowania terenów zieleni. Zagospodarowanie terenów zieleni obejmuje prace porządkowe i przygotowawcze, roboty agrotechniczne, sadzenie drzew, krzewów, pnączy oraz bylin, wykonanie trawników runa parkowego. Ogółem wartość kosztorysowa robót stanowi (…) zł, w tym zieleń (…) zł. W ramach inwestycji planowana jest budowa dwóch zespołów placów zabaw, dwóch zespołów obiektów sportowych i rekreacyjnych, dwóch altan, dwóch obiektów higieniczno-sanitarnych, drogi wewnętrznej, ciągów pieszych, (…) miejsc postojowych z doziemną infrastrukturą techniczną. Teren modernizowany zostanie wyposażony w oświetlenie lampami solarnymi, a także w system monitoringu. Przewidywana jest rozbiórka istniejących utwardzeń drogowych, demontaż istniejącej altany i jednego elementu siłowni terenowej wraz z przeniesieniem w nową lokalizację.

Gmina jest zdania, że usługi zagospodarowania zieleni realizowane przy okazji prowadzenia projektów budowalnych powinny być traktowane odrębnie od usługi budowalnej i opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% (PKWiU 81.30.12.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni).

Do wniosku dołączono:

(…).

W piśmie z dnia 9 lutego 2026 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 stycznia 2026 r. znak 0112-KDSL2-1.440.659.2025.1.MC, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

 I.      Wnioskodawca występuje w przedmiotowej sprawie jako Zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

II.       Informacje dotyczące zamówienia publicznego, o którym mowa we wniosku:

1)  Procedura związana z zamówieniem publicznym znajduje się na wstępnym etapie, postępowanie nie zostało wszczęte.

2)  Postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na przedmiotowe zadanie inwestycyjne zostanie wszczęte w marcu 2026 r.

3)  Postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na przedmiotową inwestycję nie zostało zakończone.

III.      Żądane dokumenty:

(…).

W piśmie z dnia 4 marca 2026 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

I.

Przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku jest świadczenie składające się z czynności wymienionych w „projekcie opisu przedmiotu zamówienia”, „kosztorysie inwestora”, w projekcie zagospodarowania terenu, które składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu(świadczenie kompleksowe).

II.

1.  Przedmiotem wniosku nie jest pojedyncza usługa.

2.  Przedmiotem wniosku będzie świadczenie kompleksowe.

a)  W zakresie świadczenia kompleksowego składać się będą następujące prace:

1. Prace budowlane w obszarze (…)

1.1 Wykonanie „Street Workout”

1.2 Prace związane z przeniesieniem istniejące siłowni terenowej

1.3 Wykonanie placu zabaw dla dzieci

1.4 Wykonanie parku dla psów

1.5 Prace związane z montażem stołu do tenisa stołowego

1.6 Przygotowanie terenu do gry w bule (Bulodrom)

1.7 Wykonanie placu wielofunkcyjnego (…) m x(…) m

1.8 Wykonanie i montaż altany leśnej

1.9 Wykonanie i montaż drewnianego mostu

1.10 Przeniesienie ośmiokątnej altany

1.11 Rozbiórka chodnika przy altanie

1.12 Rozbiórka starych utwardzeń drogowych

1.13 Wykonanie utwardzeń – ciągów pieszych

1.14 Wykonanie drogi i placu wielofunkcyjnego

1.15 Wykonanie miejsc postojowych

1.16 Montaż pozostałego wyposażenia – ławek, stojaków na rowery, koszy na śmieci

2. Prace budowlane w obszarze (…)

2.1 Montaż altanek i leżaków w terenie zielonym

2.2 Wykonanie placu zabaw (...)

2.3 Wykonanie utwardzenia – ciągu pieszego

2.4 Wykonanie nawierzchni z kostki brukowej – dojazdu wewnętrznego

3. Wykonanie instalacji monitoringu zewnętrznego

4. Wykonanie instalacji elektrycznych

5. Montaż skrzynek i rozdzielnic – rozdzielni T

6. Montaż toalet z podłączeniem zbiorników szczelnych

7. Roboty instalacyjne wodociągowe

8. Rozbiórka istniejącego ogrodzenia z siatki

9. Wykonanie ogrodzenia panelowego

10. Prace związane z sadzeniem zieleni

10.1 Prace wykonywane w obszarze (…)

10.1.1 Prace porządkowe i przygotowawcze

10.1.2 Roboty agrotechniczne

10.1.3 Sadzenie drzew, krzewów, pnączy

10.1.4 Sadzenie bylin

10.1.5 Wykonanie trawników runa parkowego

10.2 Prace wykonywane w obszarze (…)

10.2.1 Prace porządkowe i przygotowawcze

10.2.2 Sadzenie drzew i krzewów

10.2.3 Sadzenie bylin

11. Roboty pozostałe

1. Zakup i montaż (…) szt. automatycznych urządzeń do zliczania osób dla obszarów bez prądu (zewnętrzne radary zliczające osoby).

2. Badania i odbiory związane z dopuszczeniem obiektu budowlanego do użytkowania.

3. Obsługa geodezyjna inwestycji: wytyczenie i inwentaryzacja geodezyjna powykonawcza.

4. Zawiadomienie Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania, zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, robót budowlanych (przyjęte bez sprzeciwu, zawiadomienie organu nadzoru budowlanego) wraz z uzyskaniem prawomocnej decyzji pozwolenia na użytkowanie.

b)  Opis poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia kompleksowego wskazany jest w przedmiarze robót (…).

c)  Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne elementy wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego są ze sobą ściśle powiązane.

d)  Prace składające się na świadczenie kompleksowe prowadzić będą do realizacji celu jakim jest stworzenie funkcjonalnych i estetycznych terenów zielonych oraz miejsc wypoczynku i rekreacji.

e)  Wnioskodawca jako nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego (złożonego) świadczenia.

f)   Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność powodująca, że najpierw należy wykonać prace związane z robotami budowlanymi, a dopiero później czynności związane z sadzeniem zieleni.

g)  Poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) przez inne podmioty, z zastrzeżeniem, że podmioty te muszą ze sobą współpracować i prace tych podmiotów muszą być koordynowane przez jeden podmiot. Z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były kompleksowo z uwagi na ścisłe powiązanie i występującą zależność oraz kolejność wykonywania poszczególnych części.

3.  Doprecyzowanie opisu sprawy:

a)  Wynagrodzenie za przedmiotową usługę zostanie ustalone w formie ryczałtowej i będzie obejmować całość zamówienia. Wynagrodzenie będzie traktowane łącznie jako element jednej usługi, będzie stałe i nie ulegnie zmianie w zależności od podejmowanych działań.

b)  W SWZ nie będzie zastrzeżona możliwość wykonania usługi/świadczenia, będącej przedmiotem wniosku przez różnych wykonawców. O tym, czy usługa/świadczenie będzie wykonywane przez jeden czy przez kilka podmiotów będzie decydował Wykonawca, którego oferta zostanie uznana jako najkorzystniejsza w postępowaniu przetargowym. Usługę/ świadczenie, będące przedmiotem wniosku Wykonawca wybrany w postępowaniu przetargowym, może wykonać samodzielnie lub przy użyciu podwykonawcy bądź podwykonawców.

c)  W SWZ zawarta będzie możliwość powierzenia wykonania zamówienia podwykonawcom.

d)  Warunki udziału w postępowaniu – (…):

(…).

e)  Przygotowywane postępowanie przetargowe będzie kierowane do wszystkich podmiotów, które spełnią warunki udziału w postępowaniu przetargowym.

f)   Usługa/świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie związane z realizacją przez Gminę zadań własnych. Jest to zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy dotyczące kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz zieleni gminnej i zadrzewień.

g)  O tym, jakie czynności należy podjąć, aby osiągnąć główny cel zawartej umowy decyduje Wnioskodawca (Zamawiający). Czynności te zostały określone w projekcie, który jest częścią SWZ.

Dodatkowo do przedmiotowego uzupełnienia Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:

(…).

Ze wzoru umowy wynikają następujące postanowienia:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 17 marca 2026 r., znak 0112-KDSL2-1.440.659.2025.3.MC, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 17 marca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-     w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

-     w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w kontekście zakresu czynności będących przedmiotem zamówienia wskazanych w opisie sprawy, jak i wynikających z przedstawionej dokumentacji przetargowej, w tym wzorze umowy, zasadnym jest przyjęcie, że wykonanie robót budowlanych, usług zagospodarowania terenów zieleni oraz pozostałych robót, jest ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wymienione prace (wykonane w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego) będą objęte jednym zamówieniem i zostaną wykonane przez jednego Wykonawcę w ramach zawartej jednej umowy. Gmina jako Zamawiający nie dopuszcza składania ofert częściowych oraz wariantowych. Zamawiający, stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, biorąc pod uwagę treść motywu 78 dyrektywy 2014/24/UE, nie dokonał podziału zamówienia na części ze względu na to, że podział taki groziłby nadmiernymi trudnościami technicznymi oraz nadmiernymi kosztami wykonania zamówienia. Potrzeba skoordynowania działań różnych wykonawców realizujących poszczególne części zamówienia mogłaby poważnie zagrozić właściwemu wykonaniu zamówienia. Niedokonanie podziału zamówienia podyktowane było zatem względami technicznymi, organizacyjnym oraz charakterem przedmiotu zamówienia. Zastosowany ewentualnie podział zamówienia na części nie zwiększyłby konkurencyjności w sektorze małych i średnich przedsiębiorstw – zakres zamówienia jest zakresem typowym, umożliwiającym złożenie oferty wykonawcom z grupy małych lub średnich przedsiębiorstw.

Wynagrodzenie za wykonanie inwestycji zostało ustalone w formie ryczałtowej i będzie obejmować całość zamówienia. Wynagrodzenie będzie traktowane łącznie jako element jednego świadczenia (usługi), będzie stałe i nie ulegnie zmianie w zależności od podejmowanych działań.

Wykonawca wybrany w postępowaniu przetargowym, będzie mógł zrealizować wykonanie zadanie samodzielnie lub przy użyciu podwykonawcy bądź podwykonawców.

Wykonawca sam będzie decydował o tym, jakie czynności należy podjąć, aby osiągnąć główny cel zawartej umowy.

Z punktu widzenia Zamawiającego (Gminy) poszczególne elementy wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego są ze sobą ściśle powiązane. Prace składające się na świadczenie kompleksowe prowadzić będą do realizacji celu jakim jest stworzenie funkcjonalnych i estetycznych terenów zielonych oraz miejsc wypoczynku i rekreacji.

Wnioskodawca jako nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego (złożonego) świadczenia. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność powodująca, że najpierw należy wykonać prace związane z robotami budowlanymi, a dopiero później czynności związane z sadzeniem zieleni. Poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) przez inne podmioty, z zastrzeżeniem, że podmioty te muszą ze sobą współpracować i prace tych podmiotów muszą być koordynowane przez jeden podmiot. Z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były kompleksowo z uwagi na ścisłe powiązanie i występującą zależność oraz kolejność wykonywania poszczególnych części.

Ponadto z okoliczności realizowanego świadczenia wynika, że Gmina będzie oczekiwała od Wykonawcy zrealizowania całego świadczenia objętego jedną umową, a nie kilku odrębnych, pojedynczych usług. W konsekwencji w wyniku realizacji zadania Zamawiający nabędzie jedno świadczenie, składające się wprawdzie z wielu czynności, ale prowadzących do jednego celu. Ponadto, pomimo rozliczania wynagrodzenia fakturami częściowymi i końcową Zamawiający wypłaci Wykonawcy wynagrodzenie od całego zrealizowanego świadczenia.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wzajemna zależność i powiązania pomiędzy poszczególnymi czynnościami (robotami), jednolitość celu oraz fakt, że wszystkie prace będą realizowane przez jednego wykonawcę w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia, przesądzają o kompleksowym charakterze świadczenia. Poszczególne czynności pozostają zatem ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie i gospodarczo, tworząc jedno świadczenie kompleksowe.

Analiza niniejszej sprawy wykazała, iż cała inwestycja obejmuje szereg robót budowlanych oraz robót związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, a także prace niezbędne do wykonania po zakończeniu inwestycji, takie jak odbiory, pomiary czy też zawiadomienia właściwych organów o zakończeniu procesu budowlanego. Co istotne wszystkie prace składające się na świadczenie kompleksowe prowadzić będą do realizacji celu jakim jest stworzenie funkcjonalnych i estetycznych terenów zielonych oraz miejsc wypoczynku i rekreacji.

Mimo, iż po wykonaniu świadczenia będącego przedmiotem wniosku, zostanie zagospodarowany teren turystyczno-rekreacyjny pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność powodująca, że najpierw należy wykonać prace związane z robotami budowlanymi, a dopiero później czynności związane z sadzeniem zieleni.

Zauważyć należy również, że analiza czynności wykonywanych w ramach przedmiotowego zamówienia prowadzi do wniosku, że to właśnie roboty budowlane stanowią przeważającą część, a prace dotyczące nasadzeń zieleni (zagospodarowanie obszaru zielenią) stanowią etap końcowy całego zadania – zamówienia publicznego. Przedmiot zamówienia ma charakter przede wszystkim budowlany, a roboty budowlane stanowią jego zasadniczą i dominującą część – zarówno pod względem zakresu prac, ich złożoności technologicznej, jak i znaczenia dla osiągnięcia celu inwestycji. W obrębie robót budowlanych planowana jest budowa dwóch zespołów placów zabaw, dwóch zespołów obiektów sportowych i rekreacyjnych, dwóch altan, dwóch obiektów higieniczno-sanitarnych, drogi wewnętrznej, ciągów pieszych, 69 miejsc postojowych z doziemną infrastrukturą techniczną. Teren modernizowany zostanie wyposażony w oświetlenie lampami solarnymi, a także w system monitoringu. Przewidywana jest rozbiórka istniejących utwardzeń drogowych, demontaż istniejącej altany i jednego elementu siłowni terenowej wraz z przeniesieniem w nową lokalizację. Roboty te mają charakter trwały i wymagają zastosowania technologii budowlanych, sprzętu ciężkiego oraz specjalistycznej wiedzy inżynieryjnej. Funkcjonalność całego przedsięwzięcia jest determinowana przez wykonanie robót budowlanych.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z jego charakterem jako świadczenia kompleksowego. Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi polegającej na wykonaniu robót budowlanych.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

-     niniejszych zasad metodycznych,

-     uwag do poszczególnych sekcji,

-     schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

-     symbole grupowań,

-     nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-     grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-     usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-     usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

-     budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

-     roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

-     opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

-     realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

-     zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

-     wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 42 BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, który obejmuje:

-     obiekty inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: autostrady, drogi, ulice, mosty, tunele, wiadukty, estakady, drogi szynowe, płyty lotniska, porty oraz obiekty inżynierii wodnej, systemy irygacyjne, systemy kanalizacyjne, sieci wodno-kanalizacyjne, obiekty przemysłowe, rurociągi oraz linie elektroenergetyczne, odkryte obiekty sportowe itp.,

-     realizację projektów inżynierskich.

Dział ten nie obejmuje:

-     realizacji projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

-     wykonywania instalacji oświetlenia ulic i sygnalizacji świetlnej, sklasyfikowanego w 43.21.10,

-     usług w zakresie architektury i inżynierii oraz zarządzania projektami budowlanymi, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 71.1.

Uwaga: Część lub całość robót związanych ze wznoszeniem, rozbudową odbudową, przebudową, remontem, montażem lub czasami praktycznie cały zakres robót może być zlecony podwykonawcom.

W ww. dziale 42 mieści się klasa 42.99 POZOSTAŁE OBIEKTY INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE; ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ POZOSTAŁYCH OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE, w której zawarta jest m. in. pozycja 42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Grupowanie to obejmuje także podział i ulepszanie gruntów (działek), włączając przygotowanie dojazdu do dróg, dostępu do urządzeń telekomunikacyjnych oraz podobne wstępne ulepszenia.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy, tj. realizacja zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w zakresie zagospodarowania terenów zieleni, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 42 BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku, tj. realizacja zadania inwestycyjnego pn. „(…)” w zakresie zagospodarowania terenów zieleni, mieści się w dziale 42 PKWiU i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-     w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-     klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

-     stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

-     podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).