Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.661.2025.5.SG

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 22 grudnia 2025 r. (data wpływu 22 grudnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 5 lutego 2026 r. (data wpływu 5 lutego 2026 r.), 16 marca 2026 r. (data wpływu 16 marca 2026 r.) i 23 marca 2026 r. (data wpływu 23 marca 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej udostępniania toru wraz z budynkami oraz otaczającą infrastrukturą na rzecz przedsiębiorców w celach rekreacyjnych.

 

UZASADNIENIE

 
W dniu 22 grudnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 5 lutego 2026 r. o przesłanie pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) ze zmienionym zakresem, elementy formalne wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty. Pismem z dnia 16 marca 2026 r. wniosek uzupełniono o dodatkowe informacje, natomiast pismem z dnia 23 marca 2026 r. wniosek uzupełniono o podpis pod uzupełnieniem.
We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

Spółka Wnioskodawcy została zawiązana na podstawie umowy spółki z dnia (…) sporządzonej przed notariuszem w (…), (…) spółka cywilna z siedzibą przy ul. (…) w związku z uchwałą nr (…) w przedmiocie wyrażenia zgody na utworzenie spółki pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Opis usługi

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka wykonuje powierzone jej zadania o charakterze użyteczności publicznej w zakresie zarządzania obiektem sportowym, w tym utrzymania i eksploatacji toru wyścigowego, organizacji zawodów i wydarzeń sportowych, prowadzenia szkoleń z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz doskonalenia techniki jazdy.

Spółka wykonuje także zadania z zakresu udostępniania infrastruktury na potrzeby rekreacji i aktywności sportowej, a także wspierania inicjatyw edukacyjnych i promocyjnych związanych ze sportami motorowymi oraz bezpieczeństwem drogowym.

Ponadto Spółka będzie realizować działania w zakresie kultury i turystyki, w szczególności poprzez organizację imprez kulturalnych i rekreacyjnych, wystaw, pokazów historycznych i tematycznych związanych z motoryzacją, a także promowanie dziedzictwa sportów motorowych oraz turystyki motoryzacyjnej i regionalnej.

Spółka jest przedsiębiorstwem, którego celem jest generowanie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest spółką typu non-profit. Spółka do prowadzenia działalności gospodarczej i statutowej używa majątku udostępnionego jej przez Powiat (...) na podstawie umowy użyczenia z dnia 21 sierpnia 2025 r.

 W skład użyczonego Spółce majątku wchodzą m.in.:

a) tor wyścigowy z nitkami (konfiguracjami): samochodowymi, kartingowymi, motocyklowymi (dalej jako: „tor”) - tor przeznaczony do jazdy samochodem, motocyklem oraz innymi środkami transportu takimi jak gokarty, quady, skutery, bolidy itp. (dalej łącznie jako: „pojazdy”) lub uprawiania sportu innego rodzaju na torze (np.: jazda na rolkach, kolarstwo). Tor posiada aktualnie (…), co umożliwia organizację zawodów w kategoriach: (…).

b)  budynki administracyjne i usługowo-techniczne, w tym:

             i.  budynek wielofunkcyjny z wieżą kontrolną (podestem startera) do obsługi toru.

W ww. budynku znajdują się pomieszczenia biurowe, recepcja, punkt medyczny, szatnie, pomieszczenie gastronomiczne oraz inne pomieszczenia techniczne właściwe do organizacji zawodów na poziomie krajowym. Budynek służy również do prezentacji pojazdów oraz akcesoriów sportowych.

       ii. namiot badań technicznych (budynek hali napraw);

      iii.  budynek sanitariatu z WC i prysznicami;

      iv.  trybuna dla widowni na (…) miejsc.

c)  nawierzchnia parku maszyn i padoku (zaplecza toru) z kostki brukowej betonowej;

d)  alejki serwisowe o nawierzchni asfaltowej;

e)  miejsca parkingowe.

 Na bazie wskazanej infrastruktury Spółka świadczy obecnie i będzie świadczyła w przyszłości podstawową usługę polegającą na odpłatnym udostępnianiu toru dla klientów: osobom fizycznym, w tym grupom zorganizowanym, osobom prawnym, innym podmiotom organizującym we własnym zakresie treningi sportowe dla pojedynczych osób lub grupy zorganizowanej, którzy na własną odpowiedzialność korzystają z toru zgodnie z jego przeznaczeniem, tj.:

• na potrzeby rekreacyjnych wyścigów sportowych, w tym samochodowych, gokartowych, motocyklowych,
• rekreacyjnych jazd samochodami, tzw. Track day samochodowy,
• rekreacyjnych jazd gokartami bądź motocyklami,
• doskonalenia techniki jazdy,
• w celu odbycia treningów lub zawodów sportowych,
• organizacja wydarzeń sportowych i rekreacyjno-sportowych z wykorzystaniem obiektu Spółki lub jego części dla biegaczy, rowerzystów w tym osób jeżdżących na hulajnogach.

W ramach odpłatnego udostępnienia toru, Spółka zapewnia wstęp na tor oraz może udostępnić podstawową obsługę techniczną - nadzór nad korzystaniem z toru oraz możliwość korzystania z sanitariatów. Do zadań ww. nadzoru nad korzystaniem z toru należy w szczególności reagowanie w sytuacjach awaryjnych (np. wyciąganie pojazdów, które wypadły z trasy, dbanie o odpowiedni stan nawierzchni podczas użytkowania toru, osuszanie toru w razie potrzeby).

 Wraz z usługą podstawową Spółka w zależności od potrzeb klienta może oferować szereg czynności pomocniczych, opcjonalnie świadczonych przez Spółkę równocześnie z udostępnieniem toru tzw. usługa kompleksowa polegająca na:

a) przygotowaniu toru pod indywidualne wymagania klientów (np. przygotowanie w specjalny sposób nawierzchni, zwężenie, dostosowanie długości i kształtu toru, ustawienie określonych elementów na torze, np. pachołki, opony, wytoczenie band),

b) korzystaniu przez klientów z sytemu pomiaru czasu – wraz z jego obsługą,

c) zapewnieniu koordynatora jazd (który zajmuje się odprawą dla korzystających z toru, głównie w zakresie zasad bezpieczeństwa oraz obserwacją imprezy i reagowaniem na ewentualne zachowanie jej uczestników – np. poprzez przerwanie imprezy i pouczenie uczestników nt. zachowań niebezpiecznych),

d) zapewnieniu zespołu medycznego (karetki, ratownicy medyczni), bądź zapewnienie lokalu dla zespołu medycznego,

e) zabezpieczeniu techniczne imprezy – zapewnienie pojazdów/urządzeń pomocniczych wraz z obsługą, służących wyciąganiu oraz przewozu pojazdów w razie wypadnięcia z toru bądź wypadku,

f) zorganizowaniu sędziów technicznych na punktach obserwacyjnych toru (tzw. flagowi/marshalle),

g) przygotowaniu elementów wystroju toru/budynku zgodnie z życzeniem klienta,

h) możliwości korzystania z padoku z możliwością podłączenia się do energii elektrycznej,

i) możliwości korzystania z boksów serwisowych, sanitariatów,

j)  możliwości korzystania z trybun dla klientów Spółki korzystających z obiektu lub innych osób, zaproszonych przez tych klientów, dla których tor został udostępniony. Trybuna dla widzów posiada miejsca stojące i siedzące. Trybuna służy także służbom odpowiedzialnym za transmisję lub obsługę informacyjną wydarzeń na torze (kamerzyści, fotoreporterzy, dziennikarze) jeśli taka transmisja lub obsługa informacyjna jest organizowana przez klienta. Trybuna pozwala na swobodną obserwację wydarzeń na torze i wokół toru (np. w paddocku podczas gdy tor wykorzystywany jest na potrzeby imprez motorowych),

k) możliwości korzystania z przestrzeni służących do prezentacji pojazdów lub akcesoriów sportowych – klienci, którzy nabędą usługę udostępnienia toru mają możliwość rozszerzenia usługi o korzystanie z przestrzeni służących do prezentacji pojazdów lub akcesoriów sportowych. W budynku wielofunkcyjnym przy torze bądź w przestrzeni za zewnątrz budynku istnieje możliwość ekspozycji i prezentacji pojazdów, części samochodowych, symulatorów jazdy czy akcesoriów sportowych (odzież, kaski, elementy, obuwie, gadżety sportowe i inne),

l)  organizacji cateringu na torze (wraz z obsługą lub bez obsługi) towarzyszącego imprezie wyścigowej lub sportowej.

W przypadku świadczenia usługi kompleksowej, Spółka pobiera jedno wynagrodzenie za usługę podstawową oraz opcjonalnych dla niej czynności pomocniczych bez wyodrębniania poszczególnych jej elementów.

 

Uzasadnienie

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

 

Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o VAT, udostępnienie obiektów sportowych może podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

 

Możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT dla przedmiotowych usług uzależniona jest jednak od Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Udostępnienie obiektu sportowego w celach rekreacyjno-sportowych można bowiem sklasyfikować jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, mieszczące się w grupowaniu 93.11.10.0 PKWiU. Wówczas, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, usługi te mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

 

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.), w Sekcji R mieszczą się usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne. W Dziale 93 „usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w Sekcji R wymienione zostały:

      i.     93.1 usługi związane ze sportem,

    ii.     93.11.10.0 usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano natomiast, iż grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

·  usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

·      usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

·  usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w:

·      Wiążącej Informacji Stawkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2025 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.265.2025.2.MK,

·      Wiążącej Informacji Stawkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2024 r., sygn. 0110-KSI2-2.441.30.2024.2.AK,

·      Interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.51.2018.1.AP.

 

W związku z powyższymi, w ocenie Spółki, odpłatne udostępnianie toru wraz z usługami pomocniczymi na rzecz klientów będących osobami fizycznymi, w tym grupom zorganizowanym, osobami prawnymi, innym podmiotom organizującym we własnym zakresie treningi sportowe dla pojedynczych osób lub grupy zorganizowanej, którzy na własną odpowiedzialność korzystają z toru zgodnie z jego przeznaczeniem i charakterem, powinno zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 55 załącznika nr 3 do tej ustawy.

 

Pismem z dnia 5 lutego 2026 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie – Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje.

 

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, tj. kilka czynności, które razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Opis świadczenia kompleksowego i zamknięty katalog czynności wchodzący w skład świadczenia kompleksowego opisany jest w odpowiedzi do pkt VI wezwania.

 

Przedmiotem wniosku nie jest pojedyncza usługa, lecz świadczenie kompleksowe.

 

Przedmiotem wniosku jest usługa będąca świadczeniem kompleksowym. Poniżej, zgodnie z wezwaniem, Wnioskodawca wskazuje usługi, które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe wraz z ich szczegółowym opisem i czynności wykonywanych w ich ramach. Opis świadczenia kompleksowego składa się z zamkniętego katalogu usług świadczonych w ramach świadczenia kompleksowego.

Usługa polega na odpłatnym udostępnianiu obiektu sportowego w skład którego wchodzą: tor wyścigowy z nitkami (konfiguracjami): samochodowymi, kartingowymi, motocyklowymi (dalej jako: „tor”), budynek wielofunkcyjny z wieżą kontrolną (podestem startera) do obsługi toru, namiot badań technicznych (budynek hali napraw), budynek sanitariatu z WC i prysznicami, trybuna dla widowni na (…) miejsc, nawierzchnia parku maszyn i padoku (zaplecza toru) z kostki brukowej betonowej, alejki serwisowe o nawierzchni asfaltowej oraz miejsca parkingowe.

Odpłatne udostępnienie obiektu sportowego jest świadczeniem kompleksowym, w skład, którego wchodzą następujące usługi i świadczenia pomocnicze:
a)  przygotowanie toru pod indywidualne wymagania klientów polegające na: przygotowaniu w specjalny sposób nawierzchni, zwężenie, dostosowanie długości i kształtu toru, ustawienie określonych elementów na torze według potrzeb klienta: pachołki, opony, wytoczenie band,
b)  korzystanie przez klientów z sytemu pomiaru czasu - wraz z jego obsługą,
c)  zapewnienie koordynatora jazd, który zajmuje się odprawą dla korzystających z toru, głównie w zakresie zasad bezpieczeństwa oraz obserwacją imprezy i reagowaniem na ewentualne zachowanie jej uczestników - np. poprzez przerwanie imprezy i pouczenie uczestników nt. zachowań niebezpiecznych),
d)  zapewnienie zespołu medycznego (karetki, ratownicy medyczni),
e)  zabezpieczenie techniczne imprezy polegające na zapewnieniu pojazdów i urządzeń pomocniczych wraz z obsługą, służących wyciąganiu oraz przewozu pojazdów w razie wypadnięcia z toru bądź wypadku,
f)   zapewnieniu sędziów technicznych na punktach obserwacyjnych toru (tzw. flagowi/marshalle),
g)  przygotowanie elementów wystroju toru/budynku zgodnie z życzeniem klienta,
h)  udostępnienie paddocku wraz z punktem podłączenia się do energii elektrycznej,
i)    udostepnienie boksów serwisowych oraz sanitariatów,
j)    udostępnienie trybun dla klientów Spółki korzystających z obiektu.

Czynności wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Czynności pomocnicze bez nabycia usługi podstawowej, czyli udostępnienia toru wraz z otaczającej ją infrastrukturą, nie mogą być przez Wnioskodawcę wykonywane samodzielnie. Również nabywcy usługi nie są zainteresowani nabyciem poszczególnych czynności tylko usługą jako całością. Nabywcy są zainteresowani wykorzystaniem toru zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli do odbycia jazd na torze w celach rekreacyjnych, treningowych bądź sportowych. W tym celu nabywcy muszą mieć zapewnione warunki do przygotowania sprzętu do jazd, a nie będzie to możliwe bez udostępnienia im padoku, boksów serwisowych wraz z możliwością podłączeniem się do prądu. Jazdy na torze nie mogą być wykonywane bezpiecznie bez odpowiedniego przygotowania toru oraz odpowiedniego nadzoru. W celu zapewnienie bezpieczeństwa i porządku Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić pojazdy i urządzenia pomocnicze wraz z obsługą, służące wyciąganiu oraz przewozu pojazdów w razie wypadnięcia z toru bądź wypadku. Bezpieczeństwu na torze służy również zapewnienie sędziów technicznych na punktach obserwacyjnych toru (tzw. flagowi/marshalle), którzy odpowiednio reagują w razie niebezpieczeństwa na torze. Zespól medyczny ma zapewnić opiekę medyczną w razie wypadków, przy czym w niektórych sytuacjach zapewnienie opieki medycznej jest wymogiem formalnym.

 

Każde ze świadczeń wskazanych powyżej jest nierozłącznym elementem świadczenia kompleksowego. Na świadczenie kompleksowe składają się czynności, prowadzące do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, polegającego na wykorzystaniu toru zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli organizacji jazd w bezpieczny i zorganizowany sposób, z możliwością przygotowania przez klientów sprzętu do jazd.

 

Poszczególne czynności nie mogą być wykonywane przez wnioskodawcę bez podstawowej usługi, którą jest odpłatne udostępnienie toru wraz z infrastrukturą. Nabywcy nie są zainteresowani poszczególnymi czynnościami bez nabycia usługi podstawowej tj. odpłatnego udostępnienia toru wraz z wskazaną powyżej infrastrukturą. Nabywcy traktują powyższe jako nierozerwalną całość. Usługi pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

 

Zapewnienie świadczenia kompleksowego ma prowadzić do jednego celu, czyli wykorzystania toru zgodnie z jego przeznaczeniem.

 

Nabywcy usługi traktują ją jako jedną nierozerwalną całość. Usługi pomocnicze wchodzące w skład usługi zasadniczej są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym. Poszczególne czynności nie mogą być wykonywane przez wnioskodawcę bez podstawowej usługi, którą jest odpłatne udostępnienie toru wraz z infrastrukturą, służące jednemu celowi, czyli wykorzystaniu toru zgodnie z jego przeznaczeniem. Nabywcy nie są zainteresowani poszczególnymi czynnościami bez nabycia usługi podstawowej tj. odpłatnego udostępnienia toru wraz z wskazaną powyżej infrastrukturą. Dla klienta usługi pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

 

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu usługi kompleksowej.

Spółka pobiera jedno wynagrodzenie za usługę podstawową oraz czynności pomocniczych bez wyodrębniania poszczególnych jej elementów.

 

Wszystkie czynności bezpośrednio związane z torem oraz otaczającą go infrastrukturą nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) lub przez inne podmioty. W szczególności inne podmioty nie mogą udostępnić padoku, boksów serwisowych, nie mogą przygotować toru pod indywidualne zamówienie, zabezpieczyć imprezę technicznie. W niektórych sytuacjach nabywcy usługi mogą we własnym zakresie zorganizować dla siebie sędziów technicznych, zespół medyczny, pomiar czasu. Natomiast brak jest możliwości wykonania tych czynności bez nabycia usługi podstawowej, czyli odpłatnego udostępnienie toru wraz z otaczającą go infrastrukturą, gdzie Wnioskodawca zobowiązany jest do odpowiedniego przygotowania toru w sposób opisany powyżej.

 

Efektem realizacji świadczenie jest wykorzystanie toru zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli do odbycia jazd na torze w celach rekreacyjnych, treningowych bądź sportowych.

 

Nabywcy oczekują świadczenia kompleksowego, którego istotą jest udostępnienie toru wyścigowego wraz z czynnościami pomocniczymi wskazanymi w treści niniejszej odpowiedzi. Nabywcy nie są zainteresowani poszczególnymi czynnościami bez nabycia usługi podstawowej tj. odpłatnego udostępnienia toru wraz z wskazaną powyżej infrastrukturą. Nabywcy traktują powyższe jako nierozerwalną całość.

 

Tor jest udostępniany przedsiębiorcom w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

 

Infrastruktura toru wyścigowego wnioskodawcy jest obiektem sportowym.

 

Wnioskodawca udostępnia obiekt sportowy w skład którego wchodzą: tor wyścigowy z nitkami (konfiguracjami): samochodowymi, kartingowymi, motocyklowymi (dalej jako: „tor”), budynek wielofunkcyjny z wieżą kontrolną (podestem startera) do obsługi toru, namiot badań technicznych (budynek hali napraw), budynek sanitariatu z WC i prysznicami, trybuna dla widowni na (…) miejsc, nawierzchnia parku maszyn i padoku (zaplecza toru) z kostki brukowej betonowej, alejki serwisowe o nawierzchni asfaltowej oraz miejsca parkingowe.

 

Spółka nie posiada cennika. Wynagrodzenie Spółki ustalane jest indywidualnie z przedsiębiorcą.

 

Wraz z ww. pismem Wnioskodawca przesłał następujące dokumenty:

(…).

 

Pismem z dnia 16 marca 2026 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu.

1.    W odpowiedzi na zawarte w punkcie VII pytanie nr 1 z wezwania tut. organu z dnia 29 stycznia 2026 r., tj.:

„1) W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, iż »Na bazie wskazanej infrastruktury Spółka świadczy obecnie i będzie świadczyła w przyszłości podstawową usługę polegającą na odpłatnym udostępnianiu toru dla klientów: osobom fizycznym, w tym grupom zorganizowanym, osobom prawnym, innym podmiotom organizującym we własnym zakresie treningi sportowe dla pojedynczych osób lub grupy zorganizowanej, którzy na własną odpowiedzialność korzystają z toru zgodnie z jego przeznaczeniem, tj.:

Ø  na potrzeby rekreacyjnych wyścigów sportowych, w tym samochodowych, gokartowych, motocyklowych,

Ø  rekreacyjnych jazd samochodami, tzw. Track day samochodowy,

Ø  rekreacyjnych jazd gokartami bądź motocyklami,

Ø  doskonalenia techniki jazdy,

Ø  w celu odbycia treningów lub zawodów sportowych,

Ø  organizacja wydarzeń sportowych i rekreacyjno-sportowych z wykorzystaniem obiektu Spółki lub jego części dla biegaczy, rowerzystów w tym osób jeżdżących na hulajnogach« (podkreślenia tut. organu), należy jednoznacznie wskazać:

a)    jakiemu podmiotowi (klientowi) udostępniany jest tor wyścigowy w ramach usługi/świadczenia będącej/będącego przedmiotem wniosku? Należy wskazać jeden, konkretny podmiot;

b)    jaki jest cel (przeznaczenie) udostępnienia toru wyścigowego (z uwzględnieniem odpowiedzi na ww. pkt 1) a) niniejszego wezwania)?,

Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

„Ad. pkt VII wezwania ust. 1) lit. a)

Tor jest udostępniany przedsiębiorcom w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców”.

 

W odpowiedzi na wezwanie, w „Ad. pkt VI wezwania ust. 2) lit. a), b) oraz d)” Wnioskodawca wskazał natomiast m.in., że „Nabywcy są zainteresowani wykorzystaniem toru zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli do odbycia jazdy na torze w celach rekreacyjnych, treningowych bądź sportowych” (podkreślenie tut. organu).

 

Również w odpowiedzi na wezwanie, w „Ad. pkt VI wezwania ust. 2) lit. h)” Wnioskodawca wskazał, iż „Efektem realizacji świadczenie jest wykorzystanie toru zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli do odbycia jazd na torze w celach rekreacyjnych, treningowych bądź sportowych” (podkreślenie tut. organu).

 

W związku z tym, należało jednoznacznie wskazać, jaki jest cel udostępnienia toru wyścigowego na rzecz przedsiębiorców?

Odpowiedź.

Tor jest udostępniany w celach rekreacyjnych.

2.    W odniesieniu do czynności korzystania przez klientów z systemu pomiaru czasu – wraz z jego obsługą oraz przygotowania elementów wystroju toru/budynku zgodnie z życzeniem klienta wskazanych przez Wnioskodawcę jako wchodzących w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku należało szczegółowo wyjaśnić:

a)  na czym polega zależność pomiędzy usługą korzystania przez klientów z systemu pomiaru czasu – wraz z jego obsługą oraz usługą przygotowania elementów wystroju toru/budynku zgodnie z życzeniem klienta a pozostałymi usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

b)  czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie czynności korzystania przez klientów z systemu pomiaru czasu – wraz z jego obsługą oraz przygotowania elementów wystroju toru/budynku zgodnie z życzeniem klienta w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, należy opisać na czym ta niezbędność polega.

Odpowiedź.

Udekorowanie toru może polagać np. na zamieszczeniu nazwy podmiotu przed wejściem na tor albo w pomieszczeniach technicznych, np. w przypadku organizacji imprezy firmowej, bądź na ustawieniu stołów i krzeseł bądź wypoczynkowych foteli.

Tak jak wnioskodawca wskazał we wniosku, usługa odpłatnego udostępnienia toru stanowi świadczenie kompleksowe polegające na odpłatnym udostępnianiu toru wraz z budynkami oraz otaczającą ich infrastrukturą zgodnie z jej przeznaczeniem. Udostępnienie toru wraz z budynkami oraz otaczającą ich infrastrukturą zmierza do jednego wspólnego celu, jakim jest możliwość organizacji jazd rekreacyjnych. Przygotowanie toru wraz z infrastrukturą jest elementem konkurencji Wnioskodawcy. W przypadku niespełnienia życzenia klienta, klient może wybrać inny tor. 2

Nie jest możliwe również nabycie usługi udekorowania toru bez wynajęcia infrastruktury, w tym toru, gdyż Wnioskodawca nie świadczy usługi marketingowej/sponsoringowej dla przedsiębiorców, ale świadczy usługę wynajęcia toru, a udekorowanie toru jest usługą wspomagającą.

Wykonanie czynności elementów wystroju toru/budynku samo w sobie, nie jest niezbędne do uzyskania celu świadczenia. Jednakże wykonanie odpowiedniego wystroju na życzenie danego klienta może być warunkiem wyboru usług Wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast nie świadczy usługi marketingowej/sponsoringowej dla tych przedsiębiorców.

3.  Skoro Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że „W niektórych sytuacjach nabywcy usługi mogą we własnym zakresie zorganizować dla siebie sędziów technicznych, zespół medyczny, pomiar czasu”, należało wskazać czy w takiej sytuacji cena za udostepnienie toru jest niższa?

Należało szczegółowo opisać tę kwestię.

Odpowiedź.

Wnioskodawca kalkuluje wynagrodzenie metodą koszt plus. W związku z tym, Wnioskodawca w celu wyliczenia wynagrodzenia koncentruje się na analizie kosztów poniesionych w transakcji. Wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednio wpływa na cenę za usługę udostępnienia toru wraz z infrastrukturą. W związku z tym, w przypadku, kiedy koszty sędziów technicznych, zespołu medycznego, „pomiar czasu” nie są wymagane przez klientów bądź koszty te są ponoszę prze klientów we własnym zakresie, cena za udostępnienie toru byłaby niższa. Należy również podkreślić, że nie jest możliwe samodzielne świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu sędziów technicznych, zespołu medycznego, „pomiar czasu”, gdyż zakresem działalności Wnioskodawcy jest wynajmowanie toru wyścigowego, a nie świadczenie ww. usług.

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 31 marca 2026 r., znak 0112-KDSL2-1.440.661.2025.4.SG, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 31 marca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

 

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

 

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)   stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)    szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)    (uchylona)

c)    wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

 

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)    towar albo usługa, albo

2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

 

Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe.

Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

 

Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

 

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca udostępnia i będzie udostępniał w przyszłości tor wraz z budynkami i otaczającą infrastrukturą przedsiębiorcom w celach rekreacyjnych. Wnioskodawca do prowadzenia działalności gospodarczej i statutowej używa majątku udostępnionego przez Powiat (...) na podstawie umowy użyczenia.

Świadczenie, będące przedmiotem wniosku polega na odpłatnym udostępnianiu obiektu sportowego, w skład którego wchodzą: tor wyścigowy z nitkami (konfiguracjami): samochodowymi, kartingowymi, motocyklowymi, budynek wielofunkcyjny z wieżą kontrolną (podestem startera) do obsługi toru, namiot badań technicznych (budynek hali napraw), budynek sanitariatu z WC i prysznicami, trybuna dla widowni na (…) miejsc, nawierzchnia parku maszyn i padoku (zaplecza toru) z kostki brukowej betonowej, alejki serwisowe o nawierzchni asfaltowej oraz miejsca parkingowe. Pismem z dnia 5 lutego 2025 r. Wnioskodawca ostatecznie wskazał, że będące przedmiotem wniosku odpłatne udostępnienie obiektu sportowego jest świadczeniem, w skład którego wchodzą następujące usługi i świadczenia pomocnicze:

a)  przygotowanie toru pod indywidualne wymagania klientów polegające na: przygotowaniu w specjalny sposób nawierzchni, zwężenie, dostosowanie długości i kształtu toru, ustawienie określonych elementów na torze według potrzeb klienta: pachołki, opony, wytoczenie band,

b)  korzystanie przez klientów z sytemu pomiaru czasu - wraz z jego obsługą,

c)  zapewnienie koordynatora jazd, który zajmuje się odprawą dla korzystających z toru, głównie w zakresie zasad bezpieczeństwa oraz obserwacją imprezy i reagowaniem na ewentualne zachowanie jej uczestników – np. poprzez przerwanie imprezy i pouczenie uczestników nt. zachowań niebezpiecznych,

d)  zapewnienie zespołu medycznego (karetki, ratownicy medyczni),

e)  zabezpieczenie techniczne imprezy polegające na zapewnieniu pojazdów i urządzeń pomocniczych wraz z obsługą, służących wyciąganiu oraz przewozu pojazdów w razie wypadnięcia z toru bądź wypadku,

f)   zapewnieniu sędziów technicznych na punktach obserwacyjnych toru (tzw. flagowi/marshalle),

g)  przygotowanie elementów wystroju toru/budynku zgodnie z życzeniem klienta,

h)  udostępnienie paddocku wraz z punktem podłączenia się do energii elektrycznej,

i)    udostepnienie boksów serwisowych oraz sanitariatów,

j)    udostępnienie trybun dla klientów Spółki korzystających z obiektu.

Efektem realizacji świadczenia jest wykorzystanie toru zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli do odbycia jazd na torze w celach rekreacyjnych przez przedsiębiorców. Spółka nie posiada cennika. Cena jest ustalana każdorazowo indywidualnie z przedsiębiorcą.

 

W opinii Wnioskodawcy, czynności wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Czynności pomocnicze bez nabycia usługi podstawowej, czyli udostępnienia toru wraz z otaczającej ją infrastrukturą, nie mogą być przez Wnioskodawcę wykonywane samodzielnie. Również nabywcy usługi nie są zainteresowani nabyciem poszczególnych czynności tylko usługą jako całością. Nabywcy są zainteresowani wykorzystaniem toru zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli do odbycia jazd na torze w celach rekreacyjnych, treningowych bądź sportowych. W tym celu nabywcy muszą mieć zapewnione warunki do przygotowania sprzętu do jazd, a nie będzie to możliwe bez udostępnienia im padoku, boksów serwisowych wraz z możliwością podłączeniem się do prądu. Jazdy na torze nie mogą być wykonywane bezpiecznie bez odpowiedniego przygotowania toru oraz odpowiedniego nadzoru. W celu zapewnienie bezpieczeństwa i porządku Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić pojazdy i urządzenia pomocnicze wraz z obsługą, służące wyciąganiu oraz przewozu pojazdów w razie wypadnięcia z toru bądź wypadku. Bezpieczeństwu na torze służy również zapewnienie sędziów technicznych na punktach obserwacyjnych toru (tzw. flagowi/marshalle), którzy odpowiednio reagują w razie niebezpieczeństwa na torze. Zespól medyczny ma zapewnić opiekę medyczną w razie wypadków, przy czym w niektórych sytuacjach zapewnienie opieki medycznej jest wymogiem formalnym.

 

W ocenie Wnioskodawcy, każde ze świadczeń wskazanych powyżej jest nierozłącznym elementem świadczenia kompleksowego. Na świadczenie kompleksowe składają się czynności, prowadzące do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, polegającego na wykorzystaniu toru zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli organizacji jazd w bezpieczny i zorganizowany sposób, z możliwością przygotowania przez klientów sprzętu do jazd.

 

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności nie mogą być wykonywane przez wnioskodawcę bez podstawowej usługi, którą jest odpłatne udostępnienie toru wraz z infrastrukturą. Nabywcy nie są zainteresowani poszczególnymi czynnościami bez nabycia usługi podstawowej tj. odpłatnego udostępnienia toru wraz z wskazaną powyżej infrastrukturą. Nabywcy traktują powyższe jako nierozerwalną całość. Usługi pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

 

Wszystkie wymienione elementy razem – w ocenie Wnioskodawcy – składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

 

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia.

 

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

 

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

 

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy
w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z odrębnymi, samodzielnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

 

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

 

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

 

Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-     w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

 

Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

 

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

 

Z powyższego jednoznacznie wynika, że jeżeli choć jedno świadczenie wykonywane w ramach kilku czynności na rzecz jednego nabywcy, może być świadczone odrębnie (bez zmiany jego charakteru) i stanowi cel sam w sobie (a nie jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania innej czynności), nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym.

 

Jak już wskazano wyżej, przedmiotem analizy jest świadczenie, polegające na odpłatnym udostępnianiu toru wraz z budynkami oraz otaczającą infrastrukturą przedsiębiorcom w celu rekreacyjnym, w skład którego wchodzą następujące usługi i świadczenia pomocnicze:

a)    przygotowanie toru pod indywidualne wymagania klientów,

b)    korzystanie przez klientów z sytemu pomiaru czasu,

c)    zapewnienie koordynatora jazd,

d)    zapewnienie zespołu medycznego,

e)    zabezpieczenie techniczne imprezy,

f)     zapewnieniu sędziów technicznych na punktach obserwacyjnych toru,

g)    przygotowanie elementów wystroju toru/budynku zgodnie z życzeniem klienta,

h)    udostępnienie paddocku wraz z punktem podłączenia się do energii elektrycznej,

i)     udostepnienie boksów serwisowych oraz sanitariatów,

j)     udostępnienie trybun dla klientów Spółki korzystających z obiektu.

 

Co więcej, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 lutego 2026 r. wskazał m.in., że: „W niektórych sytuacjach nabywcy usługi mogą we własnym zakresie zorganizować dla siebie sędziów technicznych, zespół medyczny, pomiar czasu. Natomiast brak jest możliwości wykonania tych czynności bez nabycia usługi podstawowej, czyli odpłatnego udostępnienie toru wraz z otaczającą go infrastrukturą, gdzie Wnioskodawca zobowiązany jest do odpowiedniego przygotowania toru w sposób opisany powyżej”.

 

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 marca 2026 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że: „Udekorowanie toru może polegać np. na zamieszczeniu nazwy podmiotu przed wejściem na tor albo w pomieszczeniach technicznych, np. w przypadku organizacji imprezy firmowej, bądź na ustawieniu stołów i krzeseł bądź wypoczynkowych foteli. (…). Nie jest możliwe również nabycie usługi udekorowania toru bez wynajęcia infrastruktury, w tym toru, gdyż Wnioskodawca nie świadczy usługi marketingowej/sponsoringowej dla przedsiębiorców, ale świadczy usługę wynajęcia toru, a udekorowanie toru jest usługą wspomagającą”.

 

Dodatkowo, w powyższym piśmie Wnioskodawca wskazał również m.in., że: „wykonanie czynności elementów wystroju toru/budynku samo w sobie, nie jest niezbędne do uzyskania celu świadczenia. Jednakże wykonanie odpowiedniego wystroju na życzenie danego klienta może być warunkiem wyboru usług Wnioskodawcy” oraz: „Wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednio wpływa na cenę za usługę udostępnienia toru wraz z infrastrukturą. W związku z tym, w przypadku, kiedy koszty sędziów technicznych, zespołu medycznego, »pomiar czasu« nie są wymagane przez klientów bądź koszty te są ponoszone przez klientów we własnym zakresie, cena za udostępnienie toru byłaby niższa”.

 

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie wykonanie czynności zorganizowania sędziów technicznych, zapewnienia zespołu medycznego, pomiaru czasu a także wystroju toru/budynku nie byłoby możliwe bez odpłatnego udostępnienia toru wraz z otaczającą go infrastrukturą i zrozumiałe jest, że przedsiębiorcy nie są zainteresowani nabyciem jedynie poszczególnych czynności, tj. zapewnienia sędziów technicznych, zespołu medycznego czy pomiaru czasu. Jednak to, że w wyniku jednej usługi (odpłatnego udostępnienia toru wraz z otaczającą go infrastrukturą) nie powstałyby kolejne świadczenia, czyli zorganizowanie sędziów technicznych, zapewnienie zespołu medycznego, pomiaru czasu a także wystroju toru/budynku, w opinii tutejszego organu nie oznacza, że mamy już do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

 

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku oraz uzupełnieniach do wniosku opis sprawy nie ulega wątpliwości, że wymienione powyżej usługi mogą stanowić pewną całość (rozumianą jako składowe jednej oferty), jednakże z analizy czynności wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że część z nich stanowi niezależne od siebie usługi, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług winny być traktowane jako odrębne świadczenia.

 

Zdaniem tutejszego organu, wszystkie czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia będącego przedmiotem analizy nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Wynika to z następujących przesłanek:

a)    przedsiębiorcy mogą we własnym zakresie zorganizować dla siebie sędziów technicznych, zespół medyczny czy pomiar czasu. Tym samym elementy te nie są elementami obligatoryjnymi, które trzeba zakupić od Wnioskodawcy, aby móc korzystać z obiektu sportowego w celu rekreacyjnym;

b)    w przypadku, kiedy koszty sędziów technicznych, zespołu medycznego, „pomiar czasu” przedsiębiorcy poniosiliby samodzielnie, cena za udostępnienie toru byłaby niższa, co oznacza, że Wnioskodawca ma możliwość kalkulacji ceny powyższych elementów składających się na opisane świadczenie, a to z kolei umożliwia ich wyodrębnienie;

c)    jak sam wskazał Wnioskodawca, wykonanie czynności elementów wystroju toru/budynku samo w sobie, nie jest niezbędne do uzyskania celu świadczenia;

d) czynności zapewnienia sędziów technicznych, zespołu medycznego, pomiaru czasu czy dekorowania elementów toru/budynku nie są elementami, które przedsiębiorcy muszą nabyć, aby odbyła się jazda na torze. Przedsiębiorcy w zależności od własnych potrzeb i zasobów mogą skorzystać z tych elementów lub nie.

 

Tym samym należy stwierdzić, że wszystkie elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem analizy – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby obiektywnie tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Klient może zlecić wykonanie takich czynności jak zapewnienie sędziów technicznych, zespołu medycznego, pomiaru czasu czy dekorowania elementów toru/budynku innym podmiotom, bądź zrealizować je we własnym zakresie.

 

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

 

Natomiast odnosząc się do kwestii wynagrodzenia (ceny) wskazać należy na orzecznictwo TSUE – wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96. W wyroku tym TSUE zauważył, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

 

A zatem w związku ze wskazaniem Wnioskodawcy, że „Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu usługi kompleksowej. Spółka pobiera jedno wynagrodzenie za usługę podstawową oraz czynności pomocniczych bez wyodrębniania poszczególnych jej elementów”, w ocenie tutejszego organu, nie można przyjąć, że ustalenie „jednej opłaty” (ceny) za wykonywane poszczególne czynności na rzecz przedsiębiorców stanowi argument wskazujący na kompleksowość oferowanego świadczenia, również ze strony nabywcy, który ma świadomość i wiedzę co do rodzaju nabywanych elementów świadczenia, za które dokonuje zapłaty.
Ponadto, rozdzielenie poszczególnych elementów świadczenia nie zmienia ich charakteru i wartości z punktu widzenia nabywcy (przedsiębiorców). Poszczególne elementy świadczenia nie stają się dla nabywcy mniej wartościowe z powodu ich odrębnego na gruncie podatkowym nabycia.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

 

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).