Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.667.2025.6.MK

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 30 grudnia 2025 r. (data wpływu 30 grudnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 26 lutego 2026 r. (data wpływu 26 i 27 lutego 2026 r.) oraz 14 kwietnia 2026 r. (data wpływu 14 kwietnia 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej „(…)”.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 26 i 27 lutego 2026 r. o dokumenty oraz w dniu 14 kwietnia 2026 r. poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku i opisu świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

Opis usługi. Wnioskodawca na mocy umów zawieranych z wytwórcami (…), zobowiązany jest do świadczenia poniższych usług: obsługi całego procesu logistyki związanego z odbiorem (…), odbioru (…) przez Wnioskodawcę w punktach załadowczych oraz w instalacjach Wytwórcy, transportu (…), przeprowadzania analiz chemicznych i jakościowych oraz zagospodarowania (…) zgodnie z obowiązującymi umowami.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę (dalej jako: „Spółka”) polega na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. (…). Głównym celem jest zapewnienie ciągłości odbioru z (…) substancji powstających w procesie (…).

Odbierane (…), z punktu widzenia ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1587 z późn. zm., dalej jako: u.o.) mogą mieć status zarówno odpadów, jak i (…). Taki podział ma wpływ na decyzje operacyjne związane z kierunkami wykorzystania (…) przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 u.o., odpadem jest każda substancja lub przedmiot, których posiadacz (wytwórca odpadów lub osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej będące w posiadaniu odpadów) pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany.

Zgodnie z art. 10 u.o., przedmiot lub substancja, powstające w wyniku procesu produkcyjnego, którego podstawowym celem nie jest ich produkcja, mogą być uznane za (…), niebędący odpadem, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki:

1)  dalsze wykorzystywanie przedmiotu lub substancji jest pewne;

2)  przedmiot lub substancja mogą być wykorzystywane bezpośrednio bez dalszego przetwarzania, innego niż normalna praktyka przemysłowa;

3)  przedmiot lub substancja są produkowane jako integralna część procesu produkcyjnego;

4)  przedmiot lub substancja spełniają wszystkie istotne wymagania, w tym danego przedmiotu lub danej substancji i wykorzystanie takie nie doprowadzi do ogólnych negatywnych oddziaływań na środowisko, życie lub zdrowie ludzi;

5)  przedmiot lub substancja spełniają szczegółowe warunki uznania danego przedmiotu lub danej substancji za (…), jeżeli zostały one określone w przepisach prawa Unii Europejskiej albo w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 6 u.o.

W związku z określoną w u.o. hierarchią postępowania z odpadami (tj. zapobieganie powstawaniu odpadów, przygotowanie do ponownego użycia, recykling, inne procesy odzysku, unieszkodliwianie), wytwórcy energii i ciepła zabiegają o to, aby (…) o określonych parametrach jakościowych zostały uznane za (…).

Wytwórca (…) składa marszałkowi województwa (właściwemu ze względu na miejsce ich wytwarzania) zgłoszenie uznania za (…), w którym wykazuje spełnienie warunków uznania za (…), wskazanych w art. 10 u.o. Marszałek województwa potwierdza spełnienie warunków uznania za (…).

Strony umowy, tj. Wytwórca i Wnioskodawca, określają w umowach o świadczenie usług odbioru (…), parametry jakościowe dla (…), które powinny zostać spełnione w celu wykorzystania ich jako (…) w kierunkach wskazanych w decyzjach o uznaniu za (…).

Uznanie (…) za (…) ma również istotne znaczenie operacyjne dla Wnioskodawcy. Jeżeli bowiem nabywany (…) ma status (…) to popyt na taki towar kształtują wszystkie podmioty zainteresowane jego nabyciem (nie występują ograniczenia związane z koniecznością posiadania zezwoleń lub wpisu do BDO na gospodarowanie odpadami; jedynym ograniczeniem są kierunki wykorzystania (…) wskazane w decyzjach o uznaniu (…) za (…)). W przypadku, gdy (…) nabywany od wytwórcy posiada status odpadu, popyt na taki towar kształtują wyłącznie takie podmioty, które w rozumieniu u.o. posiadają stosowne pozwolenie w postaci m.in. zezwolenia na zbieranie odpadów, przetwarzanie odpadów, składowanie odpadów. Wskazane podmioty muszą w ramach swojej działalności przestrzegać opisanej wcześniej hierarchii postępowania z odpadami.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 4 u.o., wytwórca przedmiotu lub substancji powstających w wyniku procesu produkcyjnego, którego podstawowym celem nie jest ich produkcja, jeśli chce by (…) (które spełniają wymogi wymienione w art. 10 u.o.) zostały uznane za (…) jest obowiązany do przedłożenia marszałkowi województwa właściwemu ze względu na miejsce ich wytwarzania zgłoszenia uznania przedmiotu lub substancji za (…). Marszałek województwa w drodze decyzji wydawanej po zasięgnięciu opinii wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska właściwego ze względu na miejsce wytwarzania tego przedmiotu lub tej substancji, potwierdza spełnienie warunków uznania za (…), albo stwierdza ich niespełnienie.

W związku z tym (…), jako wytwórcy takich substancji, występują do właściwych marszałków województw ze zgłoszeniem uznania wytwarzanej substancji za (…). W przypadku zmian w procesie produkcyjnym lub zmiany procesu wykorzystania takiej substancji, podmioty które uzyskały decyzję uznającą przedmiot lub substancję za (…) są zobowiązane do dokonania nowego zgłoszenia i wydawana jest nowa decyzja.

Wnioskodawca, na mocy umów zawieranych z wytwórcami (…), odpowiedzialny jest m.in. za:

·      całą logistykę odbioru materiału (…), również za jego transport własnymi środkami transportu lub środkami transportu podwykonawców – w tym odbiorców Wnioskodawcy;

·      prowadzenie prac w sposób zapewniający utrzymanie przez zamawiającego wytwórcę pełnej zdolności produkcyjnej oraz operatywnej współpracy ze służbami zamawiającego, w szczególności w sposób, który nie będzie prowadził do zakłóceń w czasie produkcji;

·      dostarczanie zamawiającemu wytwórcy, po zakończeniu danego roku kalendarzowego obowiązywania umowy, informacji na temat kierunków zagospodarowania (…);

·      umożliwienie – na żądanie zamawiającego wytwórcy, przeprowadzenia audytu procesu dalszego gospodarowania przekazanymi (…);

·      weryfikację uprawnień podmiotów transportujących odpady;

·      w przypadku przekazywania (…) jako odpad dalszym odbiorcom – weryfikację ich uprawnień zgodnie z u.o.;

·      w przypadku stosowania (…) o statusie (…) każdorazowa weryfikację zgodności kierunku wykorzystania z decyzją wytwórcy o uznaniu za (…).

Po odbiorze (…) przez Spółkę możliwe są następujące kierunki ich wykorzystania:

1)  sprzedaż (…) jako towarów – w rozumieniu przepisów MSSF;

2)  sprzedaż (…) jako produktów gotowych – w rozumieniu MSSF;

Wnioskodawca w celu utrzymania kierunków handlowych, wykorzystuje (…). Istotą procesu produkcyjnego jest (…).

3)  przeznaczenie nabytych (…) do zagospodarowania, w tym m.in. do zagospodarowania w górnictwie lub w rekultywacji – w związku z brakiem możliwości ich wykorzystania w kierunkach wykorzystania wskazanych w punkcie 1 i 2. 0 takim sposobie wykorzystania decyduje brak popytu na (…) w postaci towarów, bądź produktów (pkt 1 lub 2 powyżej).

Brak popytu może być spowodowany sezonowością wykorzystania (…) u potencjalnych nabywców, nadwyżką podaży nad popytem oraz jakością odebranych (…) od wytwórców (…) (Wnioskodawca nie ma możliwości wpływania na warunki przebiegu procesu technologicznego wytwórcy (…), a także nie może odmówić przyjęcia (…) o parametrach technicznych ograniczających możliwość wykorzystania w preferowanych kierunkach handlowych).

W przypadku, gdy parametry fizyko-chemiczne nie pozwalają na wykorzystanie (…) w kierunkach handlowych Wnioskodawca przeznacza je m.in. do zagospodarowania w procesie (…). Nie wyklucza to jednak możliwości zagospodarowania (…) w kierunkach handlowych (przykładowo innym kierunkiem handlowym może być także produkcja po sezonie zimowym – wówczas (…) przechowywane są w magazynie tymczasowym).

Spółka podkreśla, iż wymienione powyżej kierunki wykorzystania (…) w ramach działalności operacyjnej Wnioskodawcy nie mogą być traktowane jako alternatywne. Wykorzystuje się je kaskadowo, w sytuacji gdy nie jest możliwa realizacja wykorzystania (…) o wyższym poziomie efektywności ekonomicznej.

Wnioskodawca posiada zezwolenia na zbieranie i przetwarzanie wymienionych niżej odpadów (klasyfikacja dokonana na podstawie rozporządzenia Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów, Dz. U. z 2020 r., poz. 10, z późn. zm.):

(…).

Dnia 04 maja 2015 r., Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wskazanie właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU m.in. dla:

·      usługi odbioru i zagospodarowania odpadów (…) powstałych ze (…) – za dopłatą;

·      usługi odbioru i zagospodarowania (…) powstałych ze (…) – za dopłatą;

·      zakupu (…) o statusie odpadu;

·      zakupu (…).

Spółka otrzymała WIS z dnia (…) sierpnia 2021 r.

 I.      Charakterystyka działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca (dalej również jako Spółka) prowadzi działalność w zakresie gospodarczego wykorzystania (…) powstających w wyniku (…) w procesie wytwarzania (…) w skojarzeniu z (…) przez kontrahentów Wnioskodawcy (…).

Przez (…) należy rozumieć, mające status (…), powstałe w procesie wytwarzania (…).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jego kontrahentów w zakresie kompleksowego zarządzania (…), na którą składają się:

(I)  zakup (…) i ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym do podmiotów niepowiązanych (przedmiotem sprzedaży mogą być zarówno (…) mające status (…));

(II)      zagospodarowanie (…).

Działalność Wnioskodawcy polega na zagwarantowaniu ciągłości odbioru całego wolumenu (…) od kontrahentów Wnioskodawcy, przy zapewnieniu gospodarczego wykorzystania (…), w sposób zgodny z przepisami prawa i bezpieczny dla środowiska. Działalność operacyjna Wnioskodawcy podporządkowana jest realizacji hierarchii sposobów postępowania z odpadami wynikającej z art. 17 ustawy o odpadach i jednocześnie ukierunkowana na osiągnięcie jak najwyższej efektywności finansowej w obszarze wykorzystania (…).

Wnioskodawca realizuje trzy podstawowe kierunki gospodarczego wykorzystania (…), które nie są alternatywne, a ich wybór następuje kaskadowo, począwszy od kierunku o najwyższym poziomie efektywności finansowej – (i) zakup (…) ich sprzedaż w postaci nieprzetworzonej, (ii) zagospodarowanie (…) poprzez ich przetworzenie w ramach własnej Infrastruktury produkcyjnej i sprzedaż produktów wytworzonych na bazie (…), (iii) zagospodarowanie (…) poprzez ich wykorzystanie w (…). W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca odbiera cały wolumen (…) ze wskazanych przez kontrahentów miejsc i organizuje ich transport zgodnie z możliwym kierunkiem ich wykorzystania przy uwzględnieniu aktualnych warunków rynkowych (…). Ponadto Wnioskodawca realizuje inne działania konieczne do gospodarczego wykorzystania (…), w tym m.in. (…). Działalność Wnioskodawcy realizowana jest w sposób ciągły, systematycznie, w rytmie uzależnionym od poziomu produkcji energii (…) u kontrahentów Wnioskodawcy, przy obowiązku zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości pracy instalacji kontrahentów, z uwzględnieniem warunków rynkowych, możliwości retencji (…) u kontrahentów oraz wykorzystania ich suspensji.

Zakres prowadzonych działań w ramach opisywanej usługi: (i) zakup (…), (ii) zagospodarowanie (…), pomiędzy poszczególnymi kontrahentami a Wnioskodawcą może różnić się m.in. indywidualnym zapotrzebowaniem, możliwościami retencji i unieszkodliwiania odpadów przez kontrahentów Wnioskodawcy, specyfiką technologiczną poszczególnych (…) od których Wnioskodawca odbiera (…), odległościami pomiędzy miejscami odbioru (…) a miejscami ich gospodarczego wykorzystania.

II.       Strategia gospodarcza Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest podmiotem dedykowanym i wyspecjalizowanym w X w kompleksowej obsłudze (…) w zakresie odbioru (…), w celu zwiększenia wartości X poprzez całościowe zarządzanie (…) i generowanie wyższej rentowności w obszarze gospodarczego wykorzystania (…) niż poszczególne spółki zarządzające (…). Ponadto, Wnioskodawca zabezpiecza ciągłość produkcji i bezpieczeństwo funkcjonowania (…), zgodnie z przepisami prawa i troską o środowisko naturalne wraz z optymalnym uzasadnionym ekonomicznie wykorzystaniem gospodarczym (…).

W ramach działalności operacyjnej Wnioskodawca uwzględnia:

(i)  wymogi ustawowe dotyczące realizacji hierarchii sposobów postępowania z odpadami – zapobieganie powstawaniu odpadów, przygotowanie do ponownego użycia, recykling, inne procesy odzysku, unieszkodliwianie oraz

(ii) cel ekonomiczny ukierunkowany na osiągnięcie jak najwyższej efektywności finansowej w obszarze gospodarczego wykorzystania (…) w danych warunkach rynkowych. Dzięki temu kontrahenci Wnioskodawcy mogą być pewni, iż usługi świadczone będą na najwyższym poziomie, przy wykorzystaniu doświadczeń najlepszych praktyk oraz z założeniem osiągnięcia jak najwyższej efektywności finansowej, możliwej do osiągnięcia w danym okresie sprawozdawczym, z uwzględnieniem aktualnych warunków rynkowych.

Wnioskodawca dopuszcza także możliwość świadczenia usług w zakresie związanym z zarządzaniem (…) na rzecz podmiotów spoza grupy, o ile okoliczności biznesowe umożliwią zawarcie takich kontraktów (w rzeczywistości usługi takie są jednak świadczone w istotnie mniejszym zakresie). W kontraktach z takimi podmiotami, cena usługi ustalana jest odkosztowo z uwzględnieniem narzutu zysku.

Wnioskodawca wykorzystuje trzy podstawowe kierunki gospodarczego wykorzystania (…), które nie są alternatywne, a ich wybór następuje kaskadowo począwszy od kierunku o najwyższym poziomie efektywności finansowej – sprzedaż (…) w postaci nieprzetworzonej (…), sprzedaż (…) w postaci przetworzonej w ramach własnych procesów produkcyjnych, rekultywacja i zagospodarowanie.

Pierwszy kierunek – najbardziej pożądany ekonomicznie ze względu na najwyższą efektywność finansową – to sprzedaż (…) nabytych od kontrahentów w postaci nieprzetworzonej, o statusie odpadów lub (…). Ten kierunek jest priorytetowy, a jego ograniczenie jest możliwe tylko i wyłącznie w dwóch sytuacjach, a mianowicie: przeznaczenie części zakupionych (…) na ich przetworzenie w celu utrzymania pozycji rynkowej Wnioskodawcy na rynku produktów wytworzonych na bazie (…) oraz w przypadku nadwyżki podaży (…) nad ich popytem (…); wskazana relacja podaży popytu ma charakter sezonowy i wynika z istotnego ograniczenia aktywności gospodarczej branż będących głównymi odbiorcami (…) – branża budowlana, a także z niedostatecznej retencji (…) w stosunku do przeciętnego wypadu (…) w związku ze zwiększoną pracą (…) w warunkach zimowych lub warunkach letnich w związku z utrzymującą się suszą i okresami bezwietrznymi, co ma wpływ na generację energii elektrycznej przez OZE).

Drugi kierunek – to sprzedaż (…) po ich przetworzeniu, w ramach własnych procesów produkcyjnych przy wykorzystaniu posiadanej infrastruktury, w postaci (…). Wskazany kierunek wykorzystania (…) jest pożądany ekonomicznie z dwóch powodów. Po pierwsze pozwala wykorzystać kierunek handlowy, w przypadku braku możliwości sprzedaży (…) w formie nieprzetworzonej. Po drugie umożliwia ograniczenie strat w przypadku przeznaczenia (…) na rekultywacje i zagospodarowanie (trzeci kierunek wykorzystania (…)) w związku z parametrami technicznymi ograniczającymi kierunek handlowy bądź z utrzymującą się nadwyżką podaży (…) nad popytem w sytuacji zwiększonego, ponad poziom przeciętny, wypadu (…) w sezonach zimowych lub warunkach letnich w związku z utrzymującą się suszą i okresami bezwietrznymi, co ma wpływ na generację (…) przez OZE).

Trzeci kierunek – najmniej pożądany ekonomicznie, ze względu na konieczność poniesienia dodatkowych kosztów w celu nabycia usługi zagospodarowania (…) – to przeznaczenie nabytych (…) na rekultywację i zagospodarowanie w związku z brakiem możliwości ich wykorzystania w ramach pierwszego lub/i drugiego kierunku wykorzystania. O przeznaczeniu nabytych (…) na rekultywację albo zagospodarowanie decyduje, biorąc pod uwagę hierarchię postępowania z odpadami, brak popytu na (…) w postaci nieprzetworzonej bądź wytworzonych produktów.

Przyczyny braku popytu na (…) mogą być spowodowano przede wszystkim sezonowością ich wykorzystania przez potencjalnych nabywców, nadwyżką podaży (…) nad ich popytem (występuje w sezonach zimowych), jakością technologiczną (…) nabytych od kontrahentów (Wnioskodawca nie ma możliwości wpływania na warunki przebiegu procesu technologicznego wytwórcy (…), a także nie może odmówić przyjęcia (…) o parametrach technicznych ograniczających możliwości wykorzystania kierunków handlowych do poziomu wolumenu umownie ustalonego z kontrahentami Wnioskodawcy, w poszczególnych lokalizacjach w danym okresie sprawozdawczym), Wymienione przyczyny mają istotny wpływ na poziom ryzyka operacyjnego Wnioskodawcy. Dokonanie wyboru pomiędzy rekultywacją i zagospodarowaniem jest uzależnione od skłonności potencjalnego odbiorcy końcowego (…) zarządzającego wyrobiskami, szybami kopalnianymi do dopłaty za (…) przekazane przez Wnioskodawcę.

Zatem, działalność operacyjna Wnioskodawcy polega na kompleksowym zarządzaniu (…) o statusie odpadów lub (…), które powstają w wyniku (…) w procesach wytwarzania (…), w przypadku których dalszy sposób i tryb postępowania z nimi wynika z ustawy o odpadach, ze szczególnym uwzględnieniem hierarchii sposobów postępowania z odpadami, a mianowicie:

-     zapobieganiu powstawania odpadów (np. udział w procesie uznania (…) za (…) w związku ze spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 10 ustawy o odpadach);

-     inne procesy odzysku (np. poprzez wykorzystanie (…) jako surowców do produkcji pełnowartościowych produktów przeznaczonych m.in, (…) i zagospodarowania.

Podsumowując, w ramach zarządzania (…) w Grupie wyróżnia się dwa podstawowe i nierozerwalnie powiązane ze sobą obszary:

·      zakup (…) przez Wnioskodawcę od kontrahentów prowadzących działalność w zakresie wytwarzania (…) w ramach Grupy w celu ich gospodarczego wykorzystania – polega na zakupie (…) od kontrahentów Wnioskodawcy i ich sprzedaży w stanie nieprzetworzonym;

·      zagospodarowanie (…) – polega na świadczeniu przez Wnioskodawcę usług ukierunkowanych na jak najbardziej efektywne zagospodarowanie (…) odebranych od kontrahentów Wnioskodawcy, w przypadku, gdy nie jest możliwa, ze względu na otoczenie rynkowe oraz ich parametry techniczne, ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym.

W ramach przetwarzania (…), Wnioskodawca w pierwszej kolejności wykorzystuje (…) jako surowce w ramach własnej działalności (…) i sprzedaje (…) w stanie przetworzonym (…). W przypadku stwierdzenia braku możliwości wykorzystania (…) w ramach własnej działalności (…), Wnioskodawca przeznacza (…) m.in. (…). Wybór kierunków zagospodarowania (…) zależy m.in. od możliwości handlowych sprzedaży (…) w stanie przetworzonym, wielkości odebranego wolumenu, wydajności infrastruktury (…) posiadanej przez Wnioskodawcę, możliwości magazynowania (…) jako zapasów materiałowych przeznaczonych do (…), warunków rynkowych. Strategicznym zadaniem Wnioskodawcy jest zwiększanie wartości Grupy poprzez wzrost rentowności gospodarczego wykorzystania (…) powstających w procesie wytwarzania (…) oraz rentowności usług świadczonych dla (…) przy zachowaniu najwyższych standardów zarządzania, jakości i bezpieczeństwa pracy, kierując się w swoich zamierzeniach troską o środowisko naturalne. W tym celu Wnioskodawca prowadzi działalność marketingową polegającą na poszukiwaniu rynków zbytu (…) w postaci nieprzetworzonej i przetworzonej. Wnioskodawca zajmuje się również uzyskiwaniem decyzji środowiskowych, zezwoleń, certyfikatów, nadzorem nad zgodnością wyrobów na bazie (…) z wymogami prawnymi oraz wymaganiami kontrahentów. Ponadto Wnioskodawca sporządza opracowania, analizy oraz koncepcje dotyczące obszarów zagospodarowania (…).

OPIS KOMPLEKSOWEJ USŁUGI POLEAGAJĄCEJ NA ODBIORZE I ZAGOSPODAROWANIU (…).

III.      ZAKRES USŁUGI KOMPLEKSOWEJ.

Wnioskodawca, na mocy umów zawieranych z wytwórcami (…), zobowiązany jest do świadczenia poniższych usług:

1.  Odbiór (…) przez Wnioskodawcę od Wytwórcy.

a)  obsługę całego procesu logistyki związanego z odbiorem (…) o statusie (…) (przygotowywanie wymaganej dokumentacji transportowej, planowanie terminów odbioru (…), organizacja transportu własnego lub od podwykonawców, zgłoszenie Wytwórcy danych samochodów odbierających (…)),

b)  odbiór (…) przez Wnioskodawcę w punktach załadowczych oraz w Instalacjach Wytwórcy przez środki transportu Wnioskodawcy lub podwykonawców,(…)

c)  transport (…) – własnymi środkami transportu lub środkami transportu należącymi do podwykonawców (w tym również odbiorców Wnioskodawcy) w celu dalszego zagospodarowania (…) zgodnie z przepisami ustawy o odpadach bezpośrednio do odbiorcy (…),

d)  przeprowadzanie analiz chemicznych i jakościowych – Wnioskodawca w ramach usługi odbioru (…) od Wytwórcy zobowiązany jest do przeprowadzenia kontroli jakości (…) w celu potwierdzenia, spełnienia parametrów wymaganych dla produktów i (…), czy też winny być traktowane jak odpady.

2.  Zagospodarowanie (…) zgodnie z wymogami ustawy o odpadach:

a)  gospodarowanie (…) może przyjmować jedną z trzech form:

             i.       sprzedaż (…),

            ii.      poddanie (…) przetwarzaniu (…) i ich sprzedaż produktów. Istotą procesu produkcyjnego jest (…),

           iii.       ekultywacja i zagospodarowanie w podziemnych wyrobiskach górniczych.

b)  sposób zagospodarowania zależy od popytu na (…). Brak popytu może być spowodowany sezonowością wykorzystania (…) u potencjalnych nabywców, nadwyżką podaży nad popytem oraz jakością odebranych (…) od wytwórców (…) (Wnioskodawca nie ma możliwości wpływania na warunki przebiegu procesu technologicznego Wytwórcy (…), a także nie może odmówić przyjęcia (…) o parametrach technicznych ograniczających możliwość wykorzystania w preferowanych kierunkach handlowych);

c)  istotą usługi jest zapewnienie ciągłego odbioru całości (…) wytwarzanych przez Wytwórcę. Wytwórca nie jest zainteresowany dalszym sposobem wykorzystania (…) przez Wnioskodawcę;

d)  w przypadku, gdy parametry fizyko-chemiczne nie pozwalają na wykorzystanie (…) w kierunkach handlowych Wnioskodawca przeznacza je m.in. do zagospodarowania m.in. w procesie rekultywacji. Nie wyklucza to jednak możliwości zagospodarowania (…) w kierunkach handlowych (przykładowo innym kierunkiem handlowym może być także produkcja – po sezonie zimowym – wówczas (…) przechowywane są w magazynie tymczasowym),

e)  z chwilą załadunku (…) do podstawionego środka transportu lub przyjęcia (…) do instalacji Wnioskodawcy znajdującej się na terenie Wytwórcy, Wnioskodawca przejmuje pełną odpowiedzialność za dalsze postępowanie z odebranymi (…),

f)   późniejsze przeznaczenie odebranego (…) nie ma wpływu na cenę usługi kompleksowej świadczonej na rzecz Wytwórców, cena może być korygowana w wyniku korekty rynkowości ceny (w ramach dokumentacji cen transferowych),

g)  chociaż wymienione powyżej kierunki wykorzystania (…) w ramach działalności operacyjnej Wnioskodawcy stosowane są kaskadowo, to nie stanowią one bezpośredniego celu, nie mogą być traktowane jako alternatywne,

h)  wykorzystuje się je kaskadowo, w sytuacji gdy nie jest możliwa realizacja wykorzystania (…) o wyższym poziomie efektywności,

Wnioskodawca w ramach zawieranych umów zobowiązany jest do:

i)    prowadzenia prac w sposób zapewniający utrzymanie przez Wytwórcę pełnej zdolności produkcyjnej oraz operatywnej współpracy ze służbami zamawiającego, w szczególności w sposób, który nie będzie prowadził do zakłóceń w produkcji;

j)    dostarczania Wytwórcy, po zakończeniu danego roku kalendarzowego obowiązywania umowy, informacji na temat kierunków zagospodarowania (…);

k)  umożliwienia, na żądanie Wytwórcy, przeprowadzenia audytu procesu dalszego gospodarowania przekazanymi (…);

l)    weryfikacji uprawnień podmiotów transportujących odpady;

m)w przypadku przekazywania (…) jako odpad dalszym odbiorcom Wnioskodawca zobowiązany jest do weryfikacji ich uprawnień zgodnie z wymogami ustawy o odpadach;

n)  w przypadku stosowania (…) o statusie (…) Wnioskodawca zobowiązany jest do każdorazowej weryfikacji zgodności kierunku wykorzystania z decyzją wytwórcy o uznaniu za (…).

Usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej polegającej na odbiorze i zagospodarowaniu (…) stanowią jedną, nierozerwalną całość. Z punktu widzenia Wytwórcy nie możliwości ich faktycznego rozdzielenia na odrębne usługi, co wynika z uregulowań zawartych w przepisach ustawy o odpadach.

IV.      ZEZWOLENIA NA ZBIERANIE I PRZETWARZANIE ODPADÓW.

Wnioskodawca posiada zezwolenia na – zbieranie i przetwarzanie wymienionych niżej odpadów (klasyfikacja dokonana na podstawie rozporządzenia Ministra Klimatu z dnia 02 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów, Dz. U. z 2020 r., poz. 10, z późn. zm.):

(…).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że świadczenie polegające na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. (…), uznać należy za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą stanowi odbiór i zagospodarowanie tzw. (…), a obsługa całego procesu logistyki związanego z odbiorem (…), transport (…) oraz przeprowadzanie analiz chemicznych i jakościowych, stanowią usługi pomocnicze.

Uzasadnienie

Dla oceny jaka stawka podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie istotnym jest - w świetle powołanych uwarunkowań faktycznych – kwalifikacja przedmiotowych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia spełniają warunki do uznania ich za kompleksowe.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelling Linlen; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretarls van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. W wyroku wskazuje się jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Zdaniem TSUE o kompleksowości świadczeń, można mówić gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z : dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Teilmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Good BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributariae Aduaneira, ECU:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że "Wskazówką świadczącą o istnieniu jednago świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26), Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia Jego celu (27)".

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danych świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe zasadnicze jest, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie, którego przedmiotem jest m.in. odbiór i zagospodarowanie tzw. (…) jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym jest sama czynność odbioru i zagospodarowania tzw. (…).

Świadczenia dodatkowe składające się z: obsługi całego procesu logistyki związanego z odbiorem (…), transportu (…) oraz przeprowadzania analiz chemicznych i jakościowych, nie są celem samym w sobie i należy je traktować Jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa polegająca na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. (…) ma charakter usługi głównej. Ponadto istotą usługi jest zapewnienie ciągłego odbioru całości (…) wytwarzanych przez wytwórcę. Potwierdza to również cel, którym jest przede wszystkim odbiór i gospodarcze wykorzystanie (…) powstających w wyniku (…) w procesie wytwarzania (…) przez kontrahenta Wnioskodawcy, w sposób zgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Czynności wymienione w opisie świadczenia stanowią jedną, nierozerwalną całość. Z punktu widzenia wytwórcy nie ma możliwości ich faktycznego rozdzielenia na odrębne usługi, co wynika również z uregulowań zawartych w przepisach ustawy o odpadach. Mając na uwadze uwarunkowania faktyczne należy stwierdzić, że świadczenie polegające na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. (…), uznać należy za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą stanowi odbiór i zagospodarowanie tzw. (…), a obsługa całego procesu logistyki związanego z odbiorem (…), transport (…) oraz przeprowadzanie analiz chemicznych i jakościowych, stanowią usługi pomocnicze. Powyższa usługa złożona powinna być zdaniem Wnioskodawcy opodatkowana jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% VAT.

Mianowicie w myśl art, 41 ust 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWIU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W myśl załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawka 8% objęte są w szczególności:

(...) Poz. 33 PKWiU

33) 38.21.2 Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne

Zgodnie z PKWIU z 2015 r.:

DZIAŁ 38 USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM i UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW

(...)

38.2 USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZETWARZANIEM i UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW.

38.21 USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE

38.21.1 USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE W CELU ICH OSTATECZNEGO USUNIĘCIA,

38.21.10 Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia,

38.21.10.0 Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia.

38.21.2 USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE.

38.21.21 Usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,

38.21.21.0 Usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,

38.21.22 Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,

38.21.22.0 Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,

38.21.23 Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,

38.21.23.0 Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,

38.21.29 Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,

38.21.29.0 Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

38.21.3 ODPADY ROZPUSZCZALNIKÓW ORGANICZNYCH.

38.21.30 Odpady rozpuszczalników organicznych,

38.21.30.0 Odpady rozpuszczalników organicznych.

38.21.4 POPIOŁY I POZOSTAŁOŚCI ZE SPALANIA ODPADÓW KOMUNALNYCH.

38.21.40 Popioły i pozostałości ze spalania odpadów komunalnych,

38.21.40.0 Popioły i pozostałości ze spalania odpadów komunalnych.

38.21.5 PELLETY Z ODPADÓW KOMUNALNYCH.

38.21.50 Pellety z odpadów komunalnych,

38.21.50.0 Pellety z odpadów komunalnych.

Według Wyjaśnień do PKWIU 2015 w dziale 38 mieszczą się:

DZIAŁ 38 USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM i UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW.

Dział ten obejmuje:

-     usługi związane ze zbieraniem:

-     stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowo z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

-     surowców wtórnych,

-     odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

-     odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

-     resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

-     odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

-     stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

-     usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

-     usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

-     usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

-     odpady niebezpieczne I inne niż niebezpieczne,

-     surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

-     odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek: odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

-     odzysk, tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

-     recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

-     recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

-     usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

Z kolei pod kodem 38.21 według Wyjaśnień do PKWIU 2015 mieszczą się:

-     38.21 USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE.

-     38.21.1 USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE W CELU ICH OSTATECZNEGO USUNIĘCIA;

-     38.21.10.0 Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia;

-     38.21.2 USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE.

-     38.2121.0 Usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne.

Grupowanie to obejmuje:

-     usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne w/na składowiskach odpadów, które spełniają określone normy prawne i wymogi sanitarne dla tego typu składowisk, np. zapobieganie przeciekom itp.,

-     38.21.22.0 Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów.

Grupowanie to obejmuje:

-     usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne w/na składowiskach odpadów, z wyłączeniem tych składowisk, które spełniają określone normy prawne i wymogi sanitarne.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie należy zakwalifikować do PKWIU 38.21.21 i należy je opodatkować stawką 8%.

Dnia 26 lutego 2026 r. Wnioskodawca przedłożył następujące dokumenty:

(…)

Z przedłożonej (…)

(…).

Dnia 14 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania organu podatkowego:

„Pytanie:

 I.      Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:

1)  jedna usługa,

czy

2)  świadczenie kompleksowe (kilka czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu)?

Odpowiedź.

Ad. I. Przedmiotem wniosku jest:

Świadczenie kompleksowe (kilka czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu).

Pytanie:

II.       W przypadku, gdy przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należy wskazać: (…).

Odpowiedź.

II.       Nie dotyczy

Pytanie:

III.      Jeżeli przedmiotem wniosku są towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez:

1)  jednoznaczne wskazanie towarów i usług, które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe i szczegółowe opisanie każdego/każdej z nich, a przypadku usług dodatkowo opisanie czynności składających się na każdą usługę. Przy czym opis świadczenia kompleksowego powinien składać się z zamkniętego katalogu towarów i/lub usług.

Odpowiedź.

III.      Przedmiotem wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe,

1)  Przedmiotem Wniosku są usługi odbioru i zagospodarowania (…). Usługa zagospodarowania polega na zapewnieniu ciągłego i pełnego odbioru całego wytwarzanego wolumenu (…) od jednostek wytwórczych (…), z gwarancją ich gospodarczego wykorzystania w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa oraz bezpieczny dla środowiska.

Zapewnienie nieprzerwanego odbioru (…) umożliwia (…). Zagospodarowanie (…) realizowane jest przede wszystkim poprzez ich wykorzystanie w procesach rekultywacji terenów zdegradowanych, przygotowania terenów inwestycyjnych, wyrównywania terenu i uzupełniania warstw konstrukcyjnych w rekultywacjach technicznych, makroniwelacji, składowanie i magazynowanie tymczasowe (…), oraz zagospodarowanie w (…).

Wnioskodawca odpowiada za kompleksową organizację i nadzór nad wszystkimi procesami związanymi z systematycznym odbiorem (…), którego wielkość jest bezpośrednio uzależniona od poziomu produkcji energii. W zakres świadczonych usług wchodzą:

·      monitorowanie poziomów (…) w magazynach retencyjnych kontrahentów,

·      planowanie, organizacja i optymalizacja całego procesu logistycznego (awizacja odbiorów, ważenie, wydanie dokumentów transportowych, wydanie dokumentów KPO, wydanie dokumentacji towarzyszącej)

·      zapewnienie ciągłości usług transportowych,

·      organizacja wydobycia (…) (jeżeli zachodzi taka potrzeba)

·      organizacja usług załadunku (…),

·      weryfikacja oraz nadzór nad środowiskowymi decyzjami administracyjnymi podwykonawców,

·      uzyskiwanie i utrzymywanie własnych decyzji administracyjnych niezbędnych do realizacji procesu zagospodarowania.

Przedmiotem Wniosku są usługi odbioru i zagospodarowania (…). Usługa zagospodarowania polega na zapewnieniu ciągłego i pełnego odbioru całego wytwarzanego wolumenu (…) od jednostek wytwórczych (…), z gwarancją ich gospodarczego wykorzystania w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa oraz bezpieczny dla środowiska.

Pytanie:

III. 2) w jakiej części załączonej do uzupełnienia wniosku „(…)”, znajduje się opis wskazanego świadczenia kompleksowego? Należy precyzyjnie określić.

Odpowiedź.

2)  W załączonym Porozumieniu Wykonawczym do „(…) w (…) określono odpowiedzialność stron umowy za poszczególne składowe usług wchodzących w skład usługi głównej świadczenia kompleksowego. Wnioskodawca dla tego konkretnego zadania jest odpowiedzialny za poniżej wyszczególnione usługi:

·      wydobycia (…) (odpadu) (jeżeli zachodzi taka potrzeba);

·      załadunek (…) (odpadu),

·      zważenia (…) (odpadu),

·      wydanie kierowcy DWW kwitów wagowych, dokumentów wydania (mowa usłudze kompleksowego wydania dokumentów),

·      wygenerowanie i wydanie karty KPO (Karta Przekazania Odpadów),

·      wypełnienie KEO (Karata Ewidencji Odpadów),

·      awizacje samochodów,

·      zabezpieczenie przed wtórnym pyleniem miejsca wydobycia odpadów.

(…).

Pytanie

3)  wskazanie następujących informacji:

a)  czy poszczególne towary i usługi wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy uzasadnić odpowiedź;

Odpowiedź.

3) Ad. a) Poszczególne usługi składowe wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego są ze sobą ściśle powiązane, tworząc w aspekcie gospodarczym jedną całościowo usługę.

Uzasadnienie: Ścisłe powiązanie usług w tamach świadczenia kompleksowego.

Na podstawie przedstawionych informacji należy stwierdzić, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią, samodzielnych usług oderwanych od siebie, lecz elementy składowe jednej usługi zasadniczej, jaką jest zapewnienie ciągłego, bezpiecznego i zgodnego z prawem odbioru oraz zagospodarowania (…) na rzecz jednostek wytwórczych (…).

Poniżej szczegółowo wykazano, że czynności te tworzą usługę kompleksową, w rozumieniu praktyki gospodarczej oraz orzecznictwa (w tym TSUE i interpretacji KIS).

1.  Istnieje jedna usługa główna o charakterze dominującym.

Usługą główną jest:

Zapewnienie ciągłego i pełnego odbioru (…) wraz z ich zagospodarowaniem w sposób zgodny z prawem i bezpieczny dla środowiska, umożliwiające (…) nieprzerwaną produkcję (…), co jest ich głównym i podstawowym procesem biznesowym i technicznym.

Cały pozostały zakres czynności ma wyłącznie charakter pomocniczy i techniczny, służący wykonaniu usługi głównej.

Tak sformułowany przedmiot umowy wskazuje, że intencją stron nie było nabycie odrębnych usług (transport, załadunek, wydawanie dokumentacji, magazynowanie), lecz nabycie jednego głównego rezultatu – bezproblemowego pozbycia się (…) i zapewnienia ciągłości pracy instalacji wytwórczych.

2.  Elementy składowe nie mają samodzielnej wartości gospodarczej.

Żadna ze wskazanych czynności:

·      załadunek,

·      ważenie,

·      transport,

·      awizacja i obsługa logistyczna,

·      generowanie dokumentów KPO, DWW, KEO,

·      nadzór nad decyzjami środowiskowymi,

·      magazynowanie lub przekazanie do uprawnionych odbiorców,

nie ma samodzielnego sensu z punktu widzenia usługobiorcy, jeśli nie jest połączona w jeden proces zakończony zagospodarowaniem (…).

Przykładowo:

sam transport bez zagospodarowania nie rozwiązuje problemu jednostki wytwórczej, sam załadunek bez odbioru i finalnego zagospodarowania nie spełnia celu umowy, dokumenty KPO/KEO są jedynie obowiązkowym elementem procesu gospodarowania odpadami, nie zaś niezależną usługą.

Wszystkie te czynności są gospodarczo bezużyteczne oddzielnie, a dopiero wspólnie tworzą usługę zasadniczą.

3.  Elementy składowe są ze sobą funkcjonalnie nierozłączne

·      Opis procesu wskazuje, że poszczególne czynności:

Tworzą, sekwencje, w której każda następna jest konsekwencją poprzedniej - załadunek - transport - przekazanie - zagospodarowanie - dokumentacja.

·      Wymagają koordynacji i nadzoru jednego podmiotu. Wnioskodawca odpowiada za cały proces, w tym planowanie logistyczne, harmonogram, awizacje, weryfikacje decyzji środowiskowych, co dowodzi zintegrowanego charakteru świadczenia.

·      Występują między nimi silne zależności techniczne i prawne.

Proces gospodarowania odpadami zgodnie z ustawą o odpadach wymaga spełnienia wszystkich wskazanych etapów – wykonanie jednego bez pozostałych jest niemożliwe lub nielegalne.

4.  Świadczenie ma jeden wspólny cel gospodarczy.

Celem jednostki wytwórczej X jest:

·      zapewnienie ciągłości produkcji poprzez nieprzerwany odbiór (…),

·      wykonanie ustawowych obowiązków gospodarowania odpadami,

·      ograniczenie ryzyk środowiskowych i prawnych,

·      ostateczne zagospodarowanie (…) w sposób zgodny z ustawą o odpadach.

Każdy element usługi Wnioskodawcy jest podporządkowany temu właśnie celowi. Końcowym efektem jest zwolnienie X z odpowiedzialności za (…) oraz przekazanie ich do legalnego zagospodarowania, a nie wykonanie szeregu, odrębnych usług.

5.  Umowa wprost potwierdza charakter kompleksowy.

Przykładowe elementy z umowy:

(…).

Porozumienie Wykonawcze.

Określa zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy za poszczególne etapy, co jednoznacznie wskazuje, że:

·      są to czynności pomocnicze,

·      składają się na jedną usługę główną.

·      są świadczone w ramach jednego zobowiązania i jednego wynagrodzenia, wynikającego z jednej kompleksowej umowy.

6.  Aspekt ekonomiczny – jedna usługa, jeden rezultat, jedno wynagrodzenie.

Z punktu widzenia ekonomicznego i biznesowego klient płaci nie za poszczególne czynności, ale za rezultat:

„brak (…) w jednostce wytwórczej oraz ich legalne i bezpieczne zagospodarowanie”.

To wskaźnik rezultatowy, a nie czynnościowy, co jest klasycznym kryterium usługi kompleksowej.

Podsumowanie.

Poszczególne usługi składowe opisane w dokumentacji stanowią ściśle powiązane elementy jednego świadczenia kompleksowego.

Tworzą one zintegrowany, niepodzielny gospodarczo proces odbioru i zagospodarowania (…), w którym czynności pomocnicze (załadunek, transport, dokumenty, nadzór, planowanie) służą realizacji jednego celu zasadniczego – zapewnienia ciągłego i zgodnego z prawem zagospodarowania (…) wytwarzanych przez jednostki X, co bezpośrednio warunkuje ich zdolność do produkcji energii.

Dlatego wszystkie wskazane czynności:

·      są nierozłączne,

·      są wzajemnie warunkujące,

·      nie mają samodzielnej wartości,

·      realizują jeden efekt końcowy,

·      i powinny być traktowane jako jedna kompleksowa usługa.

Pytanie:

b)  na czym konkretnie polegają (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależności między poszczególnymi towarami i usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodujące, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odpowiedź.

Ad. b) Ze względu na charakter kompleksowej usługi oraz zależności między usługami wchodzącym w jej skład, poszczególne jej elementy nie mogą być świadczone odrębnie. Uzasadnienie: zależności miedzy elementami świadczenia, uniemożliwiające ich odrębne wykonanie.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na odbiorze, transporcie, organizacji i zagospodarowaniu (…). Proces ten składa się z szeregu czynności, które są ze sobą funkcjonalnie, technologicznie, prawnie i logistycznie powiązane w taki sposób, że nie mogą być przedmiotem odrębnego, samodzielnego świadczenia.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis tych zależności.

1.  Zależności technologiczne – czynności tworzą, jeden niepodzielny proces.

Proces odbioru i zagospodarowania (…) jest ciągłym łańcuchem działań, w którym każdy kolejny etap warunkuje możliwość wykonania następnego, a brak choćby jednego elementu uniemożliwia wykonanie usługi jako całości.

Przykładowo:

(…).

2.  Zależności prawne – proces jest regulowany ustawą o odpadach.

Proces gospodarowania (…) jest regulowany m.in. ustawą o odpadach. Oznacza to:

·      wszystkie czynności muszą zostać wykonane razem,

·      kolejność czynności jest ustawowo wymuszona,

·      nie można wykonać tylko jednego etapu, pomijając pozostałe.

Przykładowo:

(…).

3.  Zależności funkcjonalne – czynności realizują jeden wspólny cel gospodarczy.

Celem usługobiorcy nie jest:

·      zakup samego transportu,

·      zakup samego załadunku,

·      zakup dokumentacji KPO/KEO/DWW/WZ

·      zakup samego ważenia.

Te czynności nie mają dla X żadnej wartości, jeśli nie prowadzą do jednego rezultatu:

ciągłego, bezpiecznego i zgodnego z prawem pozbycia się (…) oraz zapewnienia nieprzerwanej pracy jednostek wytwórczych.

Dlatego:

·      wszystkie czynności istnieją wyłącznie jako elementy procesu,

·      żadna nie jest zamawiana samodzielnie,

·      dopiero razem tworzą efekt gospodarczy.

4.  Zależności organizacyjne – cały proces musi być nadzorowany i skoordynowany przez jeden podmiot.

Odbiór (…) wymaga:

·      bieżącego monitorowania poziomów (…),

·      planowania logistyki,

·      organizacji transportu,

·      nadzoru nad dokumentacją,

·      weryfikacji uprawnień odbiorców,

·      natychmiastowej reakcji na zakłócenia.

Gdyby podzielić usługę na części:

·      odpowiedzialność byłaby rozproszona i proces nie mógłby działać,

·      nie dałoby się zachować ciągłości odbioru,

·      z punktu widzenia prawa odpadowego powstałyby luki odpowiedzialności,

·      nie byłoby możliwości zapewnienia bezpieczeństwa środowiskowego i produkcyjnego.

Proces może działać wyłącznie jako całość, koordynowana przez jeden podmiot – Wnioskodawcę.

5.  Zależności ekonomiczne – żaden element nie ma sensu gospodarczego jako usługa odrębna.

Nie można ekonomicznie uzasadnić świadczenia:

·      samego załadunku (bo nie „pozbywa się” (…)),

·      samego transportu (bo nie rozwiązuje problemu X),

·      samej dokumentacji (bo dokument bez fizycznego odbioru jest bezwartościowy),

·      samego ważenia (bo masa bez przekazania i zagospodarowania nie prowadzi do realizacji obowiązków odpadowych).

Każda z tych czynności ma wartość wyłącznie jako część procesu, nie jako odrębna usługa.

Podsumowanie – dlaczego elementy nie mogą, być świadczone oddzielnie.

1.  Technologicznie – proces jest sekwencyjny i każda czynność warunkuje kolejną.

2.  Prawnie – gospodarka odpadowa wymaga wykonania wszystkich etapów w określonym porządku.

3.  Funkcjonalnie – wszystkie elementy służą jednemu rezultatowi: zagospodarowaniu (…).

4.  Organizacyjnie – proces wymaga koordynacji przez jeden podmiot i nie może być rozdzielony.

5.  Ekonomicznie - żaden element nie ma samodzielnej wartości gospodarczej.

Dlatego poszczególne czynności:

muszą być wykonywane razem jako jedno świadczenie kompleksowe, a ich sztuczne wyodrębnienie jest niemożliwe zarówno organizacyjnie, jak i gospodarczo.

Pytanie:

c)  czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności i dostarczane towary prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel.

Odpowiedź.

Ad. c) Wszystkie czynności w ramach realizacji umowy służą jednemu, wspólnemu celowi i powinny być traktowane jako elementy jednego świadczenia kompleksowego.

Uzasadnienie celu świadczenia: Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę i dokumenty dostarczane w ramach świadczenia stanowią elementy jednego, ukierunkowanego procesu, zmierzającego do realizacji jednego nadrzędnego celu gospodarczego.

Celem tym jest:

zapewnienie pełnego, ciągłego i zgodnego z przepisami prawa odbioru oraz zagospodarowania (…) powstających w jednostkach X, w sposób umożliwiający nieprzerwane funkcjonowanie tych jednostek oraz wypełnienie obowiązków wynikających z ustawy o odpadach.

Wszystkie wykonywane czynności – w szczególności: załadunek (…), ważenie, organizacja transportu, przygotowanie i prowadzenie dokumentów KPO/KEO/DWW, awizacja środków transportu, zabezpieczenie miejsc wydobycia, przekazanie (…) do uprawnionych odbiorców oraz weryfikacja ich decyzji administracyjnych – pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i stanowią etapy jednego procesu technologiczno-organizacyjnego.

Żadna z tych czynności nie stanowi celu samoistnego, ani nie jest nabywana przez X jako usługa odrębna. Wszystkie elementy są niezbędne do osiągnięcia rezultatu końcowego, jakim jest:

·      usunięcie (…) z miejsca ich wytworzenia,

·      przekazanie ich do uprawnionych podmiotów,

·      zagospodarowanie zgodne z przepisami ustawy o odpadach,

·      zapewnienie ciągłości pracy jednostek wytwórczych (…).

Osiągnięcie tego rezultatu wymaga wykonania wszystkich opisanych czynności w sposób skoordynowany i nieprzerwany. Poszczególne czynności nie mogą, być wykonywane odrębnie, gdyż:

·      technicznie – każdy etap warunkuje możliwość realizacji kolejnego (np. załadunek - ważenie - transport - przekazanie - zagospodarowanie),

·      prawnie – proces gospodarki odpadami wymaga kompletności i poprawności wszystkich czynności, w tym dokumentacji KPO/KEO,

·      organizacyjnie – ciągłość odbioru (…) jest konieczna dla bezpieczeństwa pracy instalacji energetycznych,

·      gospodarczo – pojedyncze czynności nie prowadzą, do osiągnięcia celu i nie mają samodzielnego znaczenia dla usługobiorcy.

W konsekwencji wszystkie czynności oraz dokumenty przekazywane w ramach realizacji umowy służą jednemu, wspólnemu celowi i powinny być traktowane jako elementy jednego świadczenia kompleksowego.

Pytanie:

d)  czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności/dostarczenie towarów w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności/dostarczanych towarów;

Odpowiedź.

Ad. d) W ocenie Wnioskodawcy wykonanie wszystkich czynności opisanych we wniosku jest konieczne do osiągnięcia celu świadczenia, jakim jest pełny, ciągły i zgodny z przepisami prawa odbiór oraz zagospodarowanie (…) wytwarzanych przez jednostki X. Każda czynność wchodząca w skład świadczenia ma charakter niezbędnego elementu procesu, a jej pominiecie uniemożliwiłoby jego prawidłową realizację.(…).

Podsumowanie: Wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę tworzą, jeden spójny, niepodzielny proces technologiczno-prawny, a każda z nich jest konieczna, aby osiągnąć cel świadczenia, tj. legalne, bezpieczne i ciągłe zagospodarowanie (…). Pominiecie którejkolwiek czynności skutkowałoby brakiem możliwości realizacji procesu zgodnie z przepisami oraz niewykonaniem świadczenia w sensie gospodarczym.

Pytanie:

e)  czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie jego składowych? Proszę szczegółowo uzasadnić odpowiedź

Odpowiedź.

Ad. e) W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia nabywcy (X) istnieje zainteresowanie nabyciem wyłącznie jednego, złożonego świadczenia, którego elementem jest szereg czynności technicznych, organizacyjnych, dokumentacyjnych i logistycznych.

Nabywca nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych czynności (transportu, załadunku, ważenia, dokumentacji, awizacji itd.) jako usług samodzielnych, gdyż nie realizowałyby one odrębnie żadnej potrzeby nabywcy ani nie prowadziłyby do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego.

Uzasadnienie:

1.  Nabywca oczekuje osiągnięcia jednego rezultatu, a nie wykonania pojedynczych czynności.

Z perspektywy X. istotny jest wynik końcowy - tj.: pełny, nieprzerwany i zgodny z prawem odbiór oraz zagospodarowanie (…), umożliwiające ciągłość pracy jednostek wytwórczych energii.

Nabywca nie oczekuje:

·      samej usługi transportu,

·      samej usługi załadunku,

·      przygotowania dokumentacji,

·      samej usługi ważenia,

·      pojedynczej usługi składowania lub wywozu.

Wszystkie te elementy nie mają dla nabywcy sensu jako samodzielne świadczenia, ponieważ nie rozwiązują, jego problemu, którym jest konieczność:

·      pozbycia się wszystkich (…),

·      w sposób ciągły,

·      zgodny z ustawą o odpadach,

·      i zapewniający bezpieczeństwo funkcjonowania instalacji energetycznych.

Nabywca kupuje rezultat, nie czynności.

2.  Żadna czynność nie realizuje samodzielnie potrzeby nabywcy.

Każdy element procesu jest tylko etapem prowadzącym do wyniku końcowego.

Dla nabywcy:

-     sam transport – nie usuwa (…) z odpowiedzialności jednostki,

-     samo ważenie – nie prowadzi do zagospodarowania,

-     sam załadunek – nie spełnia żadnego obowiązku prawnego,

-     sama dokumentacja KPO – nie ma znaczenia bez faktycznego przekazania (…).

Żadne z tych świadczeń nie zaspokaja samodzielnie potrzeby nabywcy, ponieważ nie realizuje ono celu gospodarczego, którym jest pełne i legalne zagospodarowanie (…).

3.  Z punktu widzenia nabywcy podział świadczenia byłby sztuczny i ekonomicznie nieuzasadniony.

X nie ma interesu gospodarczego w:

·      zakupie transportu od jednego podmiotu,

·      zakupu załadunku od innego,

·      zlecania dokumentacji kolejnemu,

·      zatrudnianiu podmiotu do ważenia,

·      powierzaniu komuś weryfikacji decyzji środowiskowych.

Nabywca nie chce koordynować:

·      kilku podwykonawców,

·      ich harmonogramów,

·      odpowiedzialności prawnej za odpady,

·      przepływu dokumentów KPO/KEO/DWW/WZ.

Taki model byłby:

·      nieefektywny ekonomicznie,

·      obciążony ryzykiem prawnym,

·      niewykonalny organizacyjnie,

·      sprzeczny z zasadami gospodarki odpadami,

·      generujący ryzyka zatrzymania pracy instalacji energetycznych.

Dlatego nabywca musi nabywać jedno świadczenie wykonywane przez jeden podmiot.

4.  Intencja stron wyrażona w umowie potwierdza, że nabywca kupuje jedno świadczenie kompleksowe.

W umowie „(…)” wyraźnie określono:

·      jeden przedmiot świadczenia: odbiór i zagospodarowanie (…),

·      kompleksowy charakter procesu,

·      przekazanie odpowiedzialności Wnioskodawcy za cały łańcuch czynności,

·      spójne wynagrodzenie obejmujące wszystkie elementy usługi.

To wskazuje jednoznacznie, że wolą nabywcy było nabycie jednego świadczenia złożonego.

5.  Z punktu widzenia nabywcy liczy się tylko skutek końcowy – zagospodarowanie (…) Nabywca nie potrzebuje działań cząstkowych.

Potrzebuje:

·      zwolnienia z odpowiedzialności za (…),

·      ciągłego odbioru odpadu,

·      spełnienia obowiązków wynikających z ustawy o odpadach,

·      zapewnienia bezpieczeństwa pracy bloków energetycznych.

Ten skutek jest możliwy tylko poprzez wykonanie wszystkich działań wchodzących w skład świadczenia.

Wniosek końcowy.

Z perspektywy nabywcy istnieje zainteresowanie nabyciem jednego kompleksowego świadczenia, a nie odrębnych czynności składowych.

Wynika to z faktu, że:

·      nabywca oczekuje jednego rezultatu – zagospodarowania (…),

·      poszczególne czynności nie mają dla nabywcy wartości jako usługi samodzielne,

·      czynności są technologicznie, prawnie i logistycznie nierozłączne,

·      umowa przewiduje jedno, zintegrowane świadczenie,

·      rozdzielenie świadczeń byłoby dla nabywcy ekonomicznie i prawnie nieakceptowalne.

Świadczenie ma zatem charakter świadczenia kompleksowego, którego naturą jest nabycie jednego złożonego procesu realizowanego przez jednego wykonawcę.

Pytanie:

f.  czy poszczególne elementy świadczenia (usługi) mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

       i.       jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

      ii.      jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby wykonywane były łącznie?

Odpowiedź.

Ad. f) Technicznie – niektóre czynności mogą być zlecane innym podmiotom (np. załadunek, transport, rekultywacja).

Wynika to wprost z umowy, gdzie wskazano, że Wnioskodawca może korzystać z podwykonawców realizujących np. transport. Natomiast w relacji do Wytwórcy (…) poszczególne czynności nie mogą być wykonywane jako odrębne, niezależne usługi.

Wszystkie czynności składają się na jedno świadczenie kompleksowe i nie mogą być przedmiotem samodzielnych, odrębnych usług, ponieważ:

·      są ze sobą funkcjonalnie i prawnie nierozerwalne,

·      ich wykonanie oddzielnie nie przynosi Wytwórcy żadnej wartości.

·      nie mogą zostać rozdzielone bez naruszenia ustawy o odpadach.

·      Wytwórca nie ma interesu w nabywaniu poszczególnych czynności oddzielnie.

·      Wytwórca oczekuje jednego rezultatu: odbioru i zagospodarowania całego wolumenu (…).

Uzasadnienie:

1.  Poszczególne czynności mogą być technicznie wykonane przez inne podmioty – ale tylko jako podwykonawcy Wnioskodawcy.

Z umowy wynika, że:

·      transport (…) może być realizowany przez podwykonawców lub odbiorców (…);

·      rekultywację lub zagospodarowanie mogą wykonywać podmioty uprawnione, którym Wnioskodawca przekazuje (…);

·      badania chemiczne mogą wykonać zewnętrzne laboratoria;

·      odbiorcy mogą mieć własne decyzje środowiskowe, które Wnioskodawca weryfikuje (Wnioskodawca zobowiązany jest do weryfikacji uprawnień podmiotów transportujących odpady).

Jednak wykonywanie tych czynności przez zewnętrzne podmioty nie oznacza, że są to odrębne usługi dla Wytwórcy. W każdym przypadku pełna odpowiedzialność wobec Wytwórcy spoczywa wyłącznie na Wnioskodawcy.

2.  Dlaczego poszczególne elementy nie mogą być wykonywane odrębnie jako samodzielne usługi dla Wytwórcy?

(a) Wszystkie czynności są ściśle powiązane i stanowią jedną, nierozerwalną całość.

Wprost wskazano:

„Usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej [...] stanowią, jedną, nierozerwalna, całość.”

„Z punktu widzenia Wytwórcy nie ma możliwości ich faktycznego rozdzielenia na odrębne usługi.”

Oznacza to, że nawet gdyby technicznie można było je oddzielić, dla klienta nie mają samodzielnej wartości.

(b) Rozdzielenie usług byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o odpadach

W ustawie o odpadach:

·      odbiór,

·      przejęcie odpowiedzialności,

·      transport,

·      dokumentacja (KPO, KEO, DWW, WZ),

·      przekazanie uprawnionemu odbiorcy,

·      zagospodarowanie,

muszą następować w określonej sekwencji i są ściśle powiązane obowiązkami prawnymi.

We wniosku podkreślono:

„Brak możliwości faktycznego rozdzielenia wynika również z uregulowań zawartych w przepisach ustawy o odpadach.”

Zatem:

·      transport bez dokumentacji byłby nielegalny,

·      zagospodarowanie bez przejęcia odpadów byłoby niemożliwe,

·      odbiór bez zapewnienia transportu i uprawnień byłby sprzeczny z prawem.

(c) Wytwórca nie jest zainteresowany poszczególnymi czynnościami – liczy się tylko rezultat.

W treści wniosku zaznaczono:

„Wytwórca nie jest zainteresowany dalszym sposobem wykorzystania (…); istotą usługi jest zapewnienie ciągłego odbioru całości (…).”

To oznacza, że:

·      Wytwórca nie nabywa usług załadunku, transportu, badań, zagospodarowania – on nabywa efekt końcowy.

·      Czynności techniczne są dla niego bezwartościowe, jeśli nie prowadzą do zagospodarowania (…).

Oddzielnie czynności te nie dawałyby Wytwórcy żadnej praktycznej korzyści.

(d) Ekonomiczna nierozerwalność – jedna cena, jeden rezultat.

Cena usługi:

·      obejmuje całość procesu,

·      nie zależy od bieżącego sposobu wykorzystania (…),

·      nie jest podzielona na wynagrodzenie za poszczególne etapy.

Jak wskazano:

„Późniejsze przeznaczenie odebranego (…) nie ma wpływu na cenę usługi kompleksowej...”

To oznacza, że:

·      ekonomicznie nie istnieje możliwość wyodrębnienia usług,

·      cena odzwierciedla proces kompletny, a nie poszczególne czynności.

(e) Przejęcie odpowiedzialności za (…) czyni proces jedną usługą.

Z dokumentu umowy wynika, że:

„Z chwilą załadunku Wnioskodawca przejmuje pełną odpowiedzialność za dalsze postępowanie z odebranymi (…).”

Od momentu przejęcia odpadów:

·      każda kolejna czynność jest konsekwencja, poprzedniej,

·      wszystkie czynności tworzą, jeden system gospodarki odpadowej,

·      nie można przekazać odpowiedzialności częściowo lub etapami.

Dlatego nie istnieje możliwość odrębnego świadczenia poszczególnych usług.

Podsumowanie końcowe:

Czy poszczególne elementy mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

Dla Wytwórcy – NIE.

Czy mogą być wykonywane przez inne podmioty?

TAK, ale wyłącznie jako podwykonawcy Wnioskodawcy, a nie jako niezależni usługodawcy wykonujący odrębne świadczenia.

Dlaczego usługi składające się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

1.  Stanowią jedną nierozerwalną całość - potwierdzone we wniosku.

2.  Tak wynika z ustawy o odpadach - łańcuch działań musi być kompletny.

3.  Nie mają samodzielnej wartości ekonomicznej dla Wytwórcy.

4.  Wytwórca nabywa wyłącznie rezultat: odbiór i zagospodarowanie (…), nie czynności techniczne.

5.  Cena ustalana jest za całość, nie za elementy.

6.  Wnioskodawca przejmuje pełną odpowiedzialność, a więc nie można rozdzielić jej na niezależne etapy.

7.  W ocenie Spółki podział byłby sztuczny.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 30 czerwca 2026 r., znak 0112-KDSL2-1.440.667.2025.4.MK, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 6 lipca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Na mocy art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona)

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że „przedmiotem wniosku jest: świadczenie kompleksowe (kilka czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą podatkowaniu)”.

W ramach uzupełnienia wniosku Wnioskodawca doprecyzował także, że przedmiotem wniosku są usługi odbioru i zagospodarowania (…). Usługa zagospodarowania polega na zapewnieniu ciągłego i pełnego odbioru całego wytwarzanego wolumenu (…) od jednostek wytwórczych (…), z gwarancją ich gospodarczego wykorzystania w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa oraz bezpieczny dla środowiska.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że odpowiada za kompleksową organizację i nadzór nad wszystkimi procesami związanymi z systematycznym odbiorem (…), którego wielkość jest bezpośrednio uzależniona od poziomu produkcji energii. W zakres świadczonych usług wchodzą:

·      monitorowanie poziomów (…) w magazynach retencyjnych kontrahentów,

·      planowanie, organizacja i optymalizacja całego procesu logistycznego (awizacja odbiorów, ważenie, wydanie dokumentów transportowych, wydanie dokumentów KPO, wydanie dokumentacji towarzyszącej)

·      zapewnienie ciągłości usług transportowych,

·      organizacja wydobycia (…) (jeżeli zachodzi taka potrzeba)

·      organizacja usług załadunku (…),

·      weryfikacja oraz nadzór nad środowiskowymi decyzjami administracyjnymi podwykonawców,

·      uzyskiwanie i utrzymywanie własnych decyzji administracyjnych niezbędnych do realizacji procesu zagospodarowania.

Przy czym, co istotne, z wniosku oraz przesłanej Umowy wynika, że po odbiorze (…) przez Wnioskodawcę możliwe są następujące kierunki ich wykorzystania:

1)  sprzedaż (…) jako towarów – w rozumieniu przepisów MSSF;

2)  sprzedaż (…) jako produktów gotowych – w rozumieniu MSSF;

Wnioskodawca, w celu utrzymania kierunków handlowych, wykorzystuje proste procesy przetwórcze, nie ingerując w zmianę składu chemicznego ani naturę nabytych (…). Istotą procesu produkcyjnego jest wytwarzanie produktów na bazie (…) poprzez ich segregację jakościową lub zmieszanie z innymi składnikami (…) w różnych proporcjach.

3)  przeznaczenie nabytych (…) do zagospodarowania, w tym m.in. do zagospodarowania w (…) lub w rekultywacji – w związku z brakiem możliwości ich wykorzystania w kierunkach wykorzystania o takim sposobie wykorzystania decyduje brak popytu na (…) w postaci towarów, bądź produktów (pkt 1 lub 2 powyżej).

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter realizowanego świadczenia. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego, bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę (w tym sposobów postępowania z (…)) jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Swoisty test świadczenia kompleksowego znajduje się w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira.

Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Bardzo wyraźnie wskazuje na ten element Rzecznik Generalna w przywołanej powyżej opinii. W pkt 16 opinii, Pani Rzecznik przypomniała, że: „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8)^[1] dyrektywy VAT”. „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady” (pkt 15 opinii).

Dalej w pkt 17 podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)”.

W pkt 20 opinii pada stwierdzenie, że: „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)].(…)” (pkt 20 i 21 opinii).

Odnosząc się do pkt 20 należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów czy też wygody stron transakcji. W efekcie każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach opisanej usługi należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – mimo faktu, że z punktu widzenia stron umowy, mogą być one ze sobą powiązane przestrzennie, czasowo i przedmiotowo. Należy bowiem pamiętać, że ogólne reguły wynikające z dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji.

Kolejną wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT” (pkt 29 opinii).

Oprócz wymienionych wyżej wskazówek dotyczących oceny charakteru świadczenia pod kątem wystąpienia świadczenia złożonego, TSUE wymienia także dokumentowanie i taryfikację wykonywanych świadczeń (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31). Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, ECLI: EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że na mocy umowy zawartej z Wytwórcą (…), Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia poniższych usług:

·      obsługi całego procesu logistyki związanego z odbiorem (…),

·      odbioru (…) przez Wnioskodawcę w punktach załadowczych oraz w instalacjach Wytwórcy,

·      transportu (…),

·      przeprowadzania analiz chemicznych i jakościowych,

·      zagospodarowania (…) zgodnie z obowiązującymi umowami.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega na odbiorze i (…). Głównym celem takiego świadczenia jest zapewnienie ciągłości odbioru z elektrowni i elektrociepłowni substancji powstających w procesie spalania węgla kamiennego i/lub brunatnego.

Po odbiorze (…) przez Wnioskodawcę możliwe są następujące kierunki ich wykorzystania:

1.  sprzedaż (…) jako towarów – w rozumieniu przepisów MSSF;

2.  sprzedaż (…) jako produktów gotowych – w rozumieniu MSSF;

Wnioskodawca, w celu utrzymania kierunków handlowych, wykorzystuje proste procesy przetwórcze, nie ingerując w zmianę składu chemicznego ani naturę nabytych (…). Istotą procesu produkcyjnego jest wytwarzanie produktów na bazie (…) poprzez ich segregację jakościową lub zmieszanie z innymi składnikami (cement, woda, inne) w różnych proporcjach.

3.  przeznaczenie nabytych (…) do zagospodarowania, w tym m.in. do zagospodarowania w górnictwie lub w rekultywacji – w związku z brakiem możliwości ich wykorzystania w kierunkach wykorzystania o takim sposobie wykorzystania decyduje brak popytu na (…) w postaci towarów, bądź produktów (pkt 1 lub 2 powyżej).

Powyższe kierunki postępowania z (…) potwierdzają zapisy Umowy. Umowa dzieli (…) na produkt handlowy ((…) handlowy) oraz substancję wymagającą zagospodarowania ((…) do zagospodarowania) i podkreśla istnienie planu odbioru takich (…).

(…) handlowe Strony Umowy wspólnie planują/przeznaczają do sprzedaży dla wygenerowania przychodu dla Wytwórcy odpadu i jedynie bieżące uwarunkowania rynkowe powoduję, że mogą one zostać przeznaczone do zagospodarowania przez Wnioskodawcę. Z kolei (…) do zagospodarowania planowane są przez Strony do zagospodarowania i stanowią koszt dla Wytwórcy odpadu, jednak ze względu na bieżące uwarunkowania rynkowe, (…) do zagospodarowania przeznaczony może zostać przez Wnioskodawcę do dalszej sprzedaży.

Przy czym w stosunku do (…) handlowych stanowiących Produkty oraz (…) Wnioskodawca nabywał będzie te Produkty i (…) – za ceny określone w Umowie, zaś w przypadku (…) do zagospodarowania Wytwórca odpadu płacił będzie Wnioskodawcy wynagrodzenie za odbiór (…) do zagospodarowania na warunkach określonych w Umowie.

Umowa zatem precyzyjnie wskazuje na dwojaki sposób postępowania z (…), jak również na odmienną rolę Wnioskodawcy, gdyż występuje on w roli „Odbiorcy odpadów” oraz „Sprzedawcy Odpadów” (…). Przy czym Sprzedawca to Wnioskodawca będący podmiotem, który nabywa a następnie zbywa odpady we własnym imieniu.

Z (…) „Przedmiot Umowy” wynika również, że Wytwórca odpadu zobowiązuje się sprzedawać Wnioskodawcy ustaloną na warunkach określonych w Umowie ilość (…) handlowych.

Umowa – jak wynika z powyższego – wyraźnie przewiduje, że Wnioskodawca kupuje (nabywa) określone (…) handlowe oraz sprzedaje je w imieniu własnym.

Nie bez znaczenia jest tu również fakt, że wynagrodzenie związane ze zbyciem (…) handlowych zostało odmiennie określone w (…) Umowy, jako wynagrodzenie należne Wytwórcy odpadów za (…) handlowe zbyte przez Wnioskodawcę.

Odmienny tryb postępowania dotyczy (…) przeznaczonych do zagospodarowania, które to Wnioskodawca zobowiązany jest odebrać.

Wnioskodawca [lub podwykonawca Wnioskodawcy] działa bowiem także jako podmiot uprawniony do gospodarowania Odpadami posiadając stosowną decyzję (…) Umowy).

Przy czym jak wynika z (…) Umowy oraz (…) Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do odbioru ustalonej na warunkach określonych w Umowie ilości (…) do zagospodarowania (…) określoną w każdym roku realizacji Umowy w Planie Odbiorów (…) do zagospodarowania (…), a Wytwórca odpadów zobowiązuje się zapłacić za odebrane (…) do zagospodarowania (…).

Dodać tutaj należy, że sposób ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy w związku z zagospodarowaniem odpadów (…) uregulowany został odrębnie w (…) Umowy.

W tym miejscu warto podkreślić, że przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że czynności przedstawione w opisie sprawy, w ocenie organu, nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe.

Z powyższej analizy wynika, że w przypadku kiedy odebrane (…) zostaną zbyte przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim, to Wnioskodawca zapłaci Wytwórcy za sprzedane podmiotom trzecim (…), natomiast za (…), które nie zostaną sprzedane podmiotom trzecim to Wytwórca zapłaci Wnioskodawcy za odebrane (…). W ocenie organu podatkowego, analizując powyższe informacje należy stwierdzić, że przedmiotem sprawy są w rzeczywistości dwa odrębne świadczenia, tj. sprzedaż (…) przez Wytwórcę na rzecz Wnioskodawcy oraz usługa odbioru i zagospodarowania (…) przez Wnioskodawcę. Organ podatkowy zauważa, że:

1)  w przypadku pierwszego świadczenia ma miejsce dostawa towaru (…) przez Wytwórcę, gdzie Sprzedającym jest Wytwórca, a Wnioskodawca jest nabywcą tego towaru;

2)  natomiast w drugim przypadku, to Wnioskodawca wyświadcza na rzecz Wytwórcy usługę odbioru i zagospodarowania (…), a zatem to Wytwórca staje się beneficjentem usługi a Wnioskodawca świadczącym usługę odbioru i zagospodarowania, tzw. (…).

Zatem w przypadku sprzedaży (…) transakcja przebiega pomiędzy Wytwórcą a Wnioskodawcą, a w przypadku usługi odbioru i zagospodarowania (…) pomiędzy Wnioskodawcą a Wytwórcą, gdzie nabywcą usługi jest Wytwórca.

Ponadto nie sposób stwierdzić, że sprzedaż (…) na rzecz Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób warunkuje wykonanie przez niego usługi odbioru i zagospodarowania (…) odebranych od Wytwórcy. Świadczenia te obiektywnie są bowiem niezależne od siebie, a żadne z nich nie ma charakteru pomocniczego względem drugiego.

Inny pozostaje również cel wykonywania przedmiotowych świadczeń. Bowiem w przypadku sprzedaży (…) celem Wytwórcy jest zbycie towaru w zamian za wynagrodzenie – uzyskanie korzyści majątkowych z tytułu sprzedaży. Natomiast w przypadku usługi odbioru i zagospodarowania (…) celem Wytwórcy jest pozbycie się odpadów wytworzonych w wyniku spalania.

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu, świadczenie dotyczące odbioru i zagospodarowania tzw. (…) – nie będzie stanowić świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości tego świadczenia jednej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/eurzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).