Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.75.2025.4.NR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana (...) z dnia 19 lutego 2025 r. (data wpływu 19 lutego 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 2 kwietnia 2025 r. (data wpływu 3 kwietnia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – obejmująca diagnozę postawy ciała, terapię manualną opartą (…).

Opis usługi:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 85.51.Z. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako część oferty usługowej w zakresie poprawy sprawności ruchowej klientów, Wnioskodawca będzie wykonywać usługę, na którą będą składały się następujące czynności:

(…).

Usługa będzie wykonywana w ramach (…) konsultacji przez jedną osobę w sali (…) zgodnie z ustalonym harmonogramem wizyt klientów. Do wykonywania usługi wykorzystywany będzie stół (…) oraz sprzęt gimnastyczny (...). Wykonywane czynności będą miały na celu poprawę funkcjonowania aparatu ruchu u klientów (…). Celem usługi będzie poprawa postawy ciała (…). Wykonywana usługa nie będzie obejmowała pomocy psychologiczno – pedagogicznej (…). Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowej usługi będzie miało charakter jednorazowy i będzie obejmowało całość konsultacji (…). Wnioskodawca nie planuje zawierać pisemnych umów na realizację przedmiotowej usługi. Zapisy będą odbywały się telefonicznie, mailowo i/lub poprzez formularz online.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 3 kwietnia 2025 r. o wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie diagnozy postawy ciała, terapii manualnej (…) Świadczone usługi mają na celu poprawę funkcjonowania aparatu ruchu u klientów (…).

Wnioskodawca nie wykonuje zawodu medycznego ujętego w ustawie o działalności leczniczej. (…).

Konsultacja Wnioskodawcy z klientem obejmuje następujące powiązane ze sobą czynności:

(…).

Wszystkie te czynności są zdaniem Wnioskodawcy ściśle ze sobą powiązane i razem pozwalają na realizację celu w postaci osiągnięcia poprawy postawy ciała (…)

(…)

Uzasadnienie prawne

Usługę Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie kompleksowe. Dominującym elementem opisanego świadczenia jest (…). Z punktu widzenia nabywcy konsultacja obejmująca diagnozę, terapię manualną (…) stanowi niepodzielną całość.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania elementów wchodzących w skład tego świadczenia kompleksowego - zgodnie z opodatkowaniem właściwym dla usługi głównej (dominującej).

Zdaniem Wnioskodawcy kompleksowa usługa będąca przedmiotem wniosku wykonywana we wskazanych okolicznościach, stanowi usługę sklasyfikowaną jako 85.60.10.0 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”.

Zdaniem Wnioskodawcy do usługi opisanej we wniosku powinna znaleźć zastosowanie stawka 8% VAT, zgodnie z poz. 53 załącznika 3 do ustawy VAT.

Powyższe potwierdza Pismo z dnia 15 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDSL2-2.440.91.2024.4.EZ: „Opis świadczenia: Terapia ręki jest metodą wspierającą dziecko w nauce ruchów precyzyjnych ręki, dłoni oraz placów. (...) Terapia ręki skupia się nad stabilizacją centralną ciała oraz poprawą propriocepcji. (...) Na podstawie badania zostaje sporządzona diagnoza z zaleceniami oraz wdraża się zindywidualizowaną terapię. Diagnoza jest dodatkowo płatna (...). Zajęcia odbywają się w trybie stacjonarnym w odpowiednio uposażonej sali terapeutycznej z wykorzystaniem sprzętów oraz pomocy dydaktycznych i rehabilitacyjnych. (...)

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 85.60.10.0

Stawka podatku od towarów i usług: 8%”.

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2025 r. (data wpływu 3 kwietnia 2025 r.) – stanowiącym odpowiedź na wezwanie - Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest kilka usług składających się na świadczenie kompleksowe oraz udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu.

C. Jeżeli przedmiotem wniosku są usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez wskazanie:

1) jakie konkretnie usługi i/lub towary składają się na świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

Świadczenie obejmuje następujące usługi:

(…)

2) czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Odpowiedź.

Nabywca postrzega usługę jako jedną całość – kompleksową konsultację (…). Wszystkie te czynności są ze sobą powiązane i służą realizacji jednego celu – poprawy funkcjonowania aparatu ruchu.

3) czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel;

Odpowiedź.

Tak, celem jest poprawa postawy ciała (…)

4) czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność;

Odpowiedź.

Tak (…) Elementy te są wzajemnie uzupełniające się i nierozłączne.

5) czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega;

Odpowiedź.

Tak, całość świadczenia jest ukierunkowana na poprawę postawy i funkcjonowania aparatu ruchu. Poszczególne elementy wzajemnie się uzupełniają (…)

6) czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności);

Odpowiedź.

Tak (…) Brak któregokolwiek z tych elementów osłabiłby skuteczność świadczenia.

7) czy poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

a) jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

b) jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy jest on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie?

Odpowiedź.

Teoretycznie każda z czynności mogłaby być świadczona odrębnie, jednak z punktu widzenia skuteczności terapii najlepiej, gdy są realizowane łącznie. Zleceniobiorca jest zainteresowany świadczeniem usługi kompleksowo (…)

D. Doprecyzowanie opisu świadczenia o wskazanie następujących informacji:

1) Do jakich osób jest skierowane świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy świadczenie to wykonywane jest na rzecz osób z jakimiś schorzeniami, problemami zdrowotnymi (jakimi)? Należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź.

(…)

2) Czy świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi świadczenie w zakresie opieki medycznej, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź.

Świadczenie nie jest świadczeniem medycznym. Jego celem jest poprawa funkcjonowania aparatu ruchu (…).

3) Czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku oferowana jest pomoc psychologiczno-pedagogiczna? Jeśli tak, to należy szczegółowo uzasadnić.

Odpowiedź.

Nie, świadczenie nie obejmuje pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

4) Kiedy i w jakich konkretnie okolicznościach Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

Świadczenie będzie realizowane w sali (…), zgodnie z ustalonym harmonogramem wizyt klientów.

5) Jakie wykształcenie posiada osoba przeprowadzająca świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

(…)

6) Z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wykonując ww. świadczenie będące przedmiotem wniosku? W jaki sposób skonstruowane jest wynagrodzenie? Co obejmuje?

Odpowiedź.

Wynagrodzenie ma charakter jednorazowy i obejmuje całość konsultacji, w tym diagnozę postawy ciała, terapię manualną (…)

7) Czy diagnoza postawy ciała oraz terapia manualna (…) wykonywane są/mogą być przez jedną osobę?

Odpowiedź.

Tak, wszystkie te czynności są wykonywane przez jedną osobę.

8) W jakim miejscu wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

Świadczenie będzie realizowane w sali (…).

9) Jaki specjalistyczny sprzęt jest wykorzystywany podczas realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

Wykorzystywana jest wiedza stół (…) oraz sprzęt gimnastyczny (…).

10) Czy świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje określoną liczbę konsultacji z klientem w określonym czasie, czy też może być świadczone w ramach tylko pojedynczego spotkania? Należy jednoznacznie wskazać.

Odpowiedź.

Świadczenie będzie realizowane jest w ramach (…) konsultacji.

11) W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)).

Odpowiedź.

PKD: 85.51.Z Pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

12) Czy świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykonywane w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – należy opisać na czym to powiązanie polega?

Odpowiedź.

Tak, świadczenie będzie wykonywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i będzie stanowiło część jego oferty usługowej w zakresie poprawy sprawności ruchowej klientów.

Wnioskodawca wskazał także, że Wnioskodawca nie planuje zawierać pisemnych umów na realizację przedmiotowego świadczenia. (…) Zapisy będą odbywały się telefonicznie, mailowo i/lub poprzez formularz online. (…)

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.75.2025.2.NR tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 kwietnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W złożonym w dniu 19 lutego 2025 r. wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest usługa. Z kolei w złożonym w dniu 3 kwietnia 2025 r. uzupełnieniu do wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca doprecyzował przedmiot wniosku wskazując, że przedmiotem złożonego wniosku jest kilka usług składających się na świadczenie kompleksowe.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 85.51.Z. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako część oferty usługowej w zakresie poprawy sprawności ruchowej klientów, Wnioskodawca będzie wykonywać świadczenie, na które będą składały się następujące czynności:

(…).

Świadczenie będzie wykonywane w ramach (…) konsultacji przez jedną osobę w sali (…) zgodnie z ustalonym harmonogramem wizyt klientów. Do wykonywania świadczenia wykorzystywany będzie stół (…) oraz sprzęt gimnastyczny (...). Wykonywane czynności będą miały na celu poprawę funkcjonowania aparatu ruchu u klientów (…). Celem świadczenia będzie poprawa postawy ciała (…). (…) Realizacja świadczenia umożliwi klientom uzyskanie w ramach (…) wizyty specjalistycznych konsultacji (…). Wykonywane świadczenie nie będzie obejmowało pomocy psychologiczno – pedagogicznej. (…) Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowego świadczenia będzie miało charakter jednorazowy i będzie obejmowało całość konsultacji (…). Wnioskodawca nie planuje zawierać pisemnych umów na realizację przedmiotowego świadczenia. Zapisy będą odbywały się telefonicznie, mailowo i/lub poprzez formularz online.

Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. W ramach świadczenia Wnioskodawca wykonuje poszczególne czynności, kroki, będące kolejnymi etapami pojedynczej usługi. (…) Czynności, które wykonuje Wnioskodawca zachowują określoną kolejność, świadczenie określane jest jako „konsultacja”, wszystkie czynności wykonywane są w trakcie (…) wizyty, a wynagrodzenie ma jednorazowy charakter – co przemawia za rozpoznaniem świadczenia jako usługi.

W efekcie, świadczenie składa się z kilku zdefiniowanych czynności, których nie sposób postrzegać jako złożonych. Poszczególne etapy usługi zachowują (…). Realizacja świadczenia przez Wnioskodawcę umożliwia Klientom uzyskanie w ramach (…) wizyty specjalistycznych konsultacji (…). A zatem świadczenie obejmujące diagnozę, terapię manualną (…) jest jedną usługą.

Podsumowując, usługę obejmującą diagnozę postawy ciała, terapię manualną (…), należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W tym miejscu należy wskazać na Sekcję P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – EDUKACJA – która obejmuje:

- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

- usługi szkół podstawowych,

- usługi gimnazjów,

- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

- usługi szkół policealnych,

- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

- usługi szkół wyższych,

- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI, który obejmuje:

- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

- usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale tym zawarta jest grupa 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwaga: Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa:

- 85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego;

- 85.2 to usługi szkół podstawowych;

- 85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących;

- 85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.

Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy:

- 85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

- 85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej;

- 85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa;

- 85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W klasie 85.59 mieści się pozycja 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Grupowanie to obejmuje:

- edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania,

- kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,

- kursy udzielania pierwszej pomocy,

- kursy szybkiego czytania,

- naukę religii,

- szkoły przetrwania,

- usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,

- usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0,

- usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1,

- usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0.

W tym miejscu należy nadmienić, że sekcja 85 PKWiU obejmuje także klasę 85.60 USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ, w którym mieści się pozycja 85.60.10.0 o tym samym tytule. Przy czym grupowanie to obejmuje:

- organizowanie programów wymiany studenckiej,

- usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego,

- usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

- usługi komisji egzaminacyjnych,

- usługi związane z oceną szkoleń.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, sklasyfikowanych w 72.20.

Jak wynika z wynika z opisu sprawy, usługa jest częścią oferty usługowej w zakresie poprawy sprawności ruchowej klientów. Składa się z (…) etapów – diagnozy postawy ciała, terapii manualnej (…). (…) Realizacja świadczenia przez podatnika umożliwi klientom uzyskanie w ramach (…) wizyty specjalistycznych konsultacji (…) Usługa będzie promowana jako konsultacja dotycząca edukacji ruchowej (…). W opisie sprawy kilkukrotnie nawiązano do celu świadczenia wskazując kolejno, że jest nim – (…) poprawa funkcjonowania aparatu ruchu u klientów (…).

Wnioskodawca określił usługę mianem konsultacji oraz wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 85.51.Z „Pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych” (…)

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie będące przedmiotem wniosku wykonywane we wskazanych okolicznościach, stanowi usługę sklasyfikowaną jako 85.60.10.0 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”. Jak jednak wskazał wprost Wnioskodawca, świadczenie nie obejmuje pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Opisana usługa nie jest zatem usługą polegającą na wspomaganiu procesów edukacyjnych w ramach pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Na skutek powyższego przedmiotowa usługa nie spełnia przesłanek do zaklasyfikowania jej pod symbolem PKWiU – 85.60.10.0.

Uwzględniając powyższe, usługa obejmująca diagnozę postawy ciała, terapię manualną (…), w wyniku której klient nabędzie określoną wiedzę – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Opisana we wniosku usługa mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).