Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.757.2024.3.MA

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 30 grudnia 2024 r. (data wpływu 30 grudnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 30 grudnia 2024 r. (data wpływu 30 grudnia 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej (…).

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 30 grudnia 2024 r. o dokumenty dotyczące przedmiotowego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Spółka jest jedynym podmiotem, który świadczy usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy. W tym zakresie Spółka pełni na terenie Gminy rolę przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, o którym mowa w przepisie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (dalej zwanej „ZZWZOŚ”).

Spółka w szczególności zapewnia następujące usługi na terenie Gminy:

- Poboru, produkcji i dystrybucji wody;

- Odbioru ścieków sanitarnych i odprowadzanie ich w celu oczyszczenia;

- Obsługi technicznej sieci i armatury wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków odbywa się na podstawie podpisanych z Klientami (osoby fizyczne, firmy i pozostali odbiorcy usług) umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca z tytułu świadczonych przez siebie usług wystawia na rzecz klientów faktury VAT.

Wnioskodawca świadczy usługi zaopatrzenia w wodę oraz usługi odprowadzania ścieków na sieciach będących własnością Spółki oraz na sieciach będących własnością Gminy, które użytkuje na podstawie zawartych z Gminą umów dzierżawy. Wnioskodawca świadczy ponadto usługi na przyłączach i instalacjach wodociągowych i kanalizacyjnych będących własnością Klientów.

Zapewnienie usług zbiorowego zaopatrzenie w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stanowi zadania własne Gminy zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ZZWZOŚ, którego realizacja w zasadniczej mierze powierzona jednakże została Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu.

Prawidłowa realizacja usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenie w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków wymaga zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnienia należytej jakości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Ponadto „wydolność” gminnej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej musi być rozwijana symetrycznie do potrzeb i planów rozwoju Gminy.

Utrzymywanie gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej w należytym stanie, zgodnym ze wskazanymi celami odbywa się w szczególności poprzez realizację wieloletnich planów rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych uchwalanych zgodnie z przepisami art. 21 i następne ZZWZOŚ. W przypadku sieci wodociągowo-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy jak wskazano powyżej to Gmina zapewnia ich modernizację.

Obecne prace modernizacyjne realizowane są zgodnie z założeniami uchwały (...).

W ramach powyższego Gmina podjęła się realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą „(…)” dofinansowanego z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (dalej zwanego „Zadanie Inwestycyjne”).

Po przeprowadzeniu przetargu Gmina jako Zamawiający wybrała ofertę Wnioskodawcy i zawarła z nim umowę na kompleksową realizację Zadania Inwestycyjnego (dalej zwaną „Umową”). Umowa ta obejmuje realizację kompleksowych prac obejmujących wykonanie określonych w (…) robót budowlanych (świadczenie usług) wraz z zapewnieniem wszelkich materiałów koniecznych do wykonania prac składających się na Zadanie Inwestycyjne (patrz: (…) Umowy), co z kolei stanowi dostawę towarów.

Przedmiotem Wniosku jest realizacja przez Wnioskodawcę części Zadania Inwestycyjnego na podstawie umowy zawartej między Gminą, a Wnioskodawcą, stanowiącej (…) i obejmującą prace określone w (…), tj.:

„(…)”.

Świadczenie kompleksowe realizowane będzie w miejscowości A.

(…).

Po wykonaniu prac obejmujących (…) będą stanowiły własność Gminy. Po wybudowaniu (…) zostaną one przekazane Spółce w dzierżawę. (…). Zasadniczym celem przeprowadzenia inwestycji w zakresie obejmującym wykonanie (…) jest więc wykorzystywanie w przyszłości (…) do świadczenia na rzecz mieszkańców gminy (odbiorców) usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Modernizacja sieci wodociągowej poprzez (…) realizowana jest zaś z uwagi na następujące cele strategiczne wynikające z w/w wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych:

(…).

W celu wykonania dla Gminy (…) Wnioskodawca zrealizuje następujące czynności (…):

(…).

Wszystkie wyżej opisane prace mają charakter kompleksowy i stanowią nierozerwalną całość. Oczekiwaniem Gminy jest otrzymanie kompleksowej i zdatnej do realizacji określonych jej zadań instalacji, która umożliwi realizację celu inwestycyjnego, pozostanie zgodna z założeniami Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (w ramach którego Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację Zadania Inwestycyjnego), a także gotowej do jej użytkowania po wykonaniu wszystkich prac składających się na opisane we wniosku świadczenie kompleksowe.

Świadczenie (…) stanowi jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy samodzielne zadanie w ramach Umowy, które stanowi jedno świadczenie kompleksowe, gdyż tylko łączne wykonanie wszystkich robót budowlanych składających się na to świadczenie doprowadzi do otrzymania przez Gminę jednej, kompleksowo wykonanej instalacji (…) umożliwiającej podjęcie jej eksploatacji, która mogłaby stanowić jednocześnie przedmiot odrębnej umowy od zadań określonych w (…) Umowy.

Wykonanie w pełni funkcjonalnie działających (…) wymaga przeprowadzenia kompleksowo wszystkich prac objętych wnioskiem, gdyż każdy z elementów wykonanych (…) pozostaje wzajemnie powiązany i nieodzowny dla działania całości (…).

(…).

W ramach wykonywania Zadania Inwestycyjnego zasadą będzie, że czynności związane z realizacją prac wykonywane przez pracowników Spółki. Wnioskodawca zamierza powierzać wykonanie wybranych czynności składających się na świadczenie kompleksowe podwykonawcom. Rozliczenie z podwykonawcami będzie następowało wyłącznie w pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcami.

(…).

Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku pozostaje nierozerwalnie związane z realizacją przez Gminę zadania własnego w postaci zapewnienia zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców Gminy w wodę, które to wykonywane będzie poprzez Wnioskodawcę jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne.

Jak już wskazywano usługa wykonania (…) objętych wnioskiem jest wykonywane na terenie Gminy, gdzie Spółka jest jedynym podmiotem zajmującym się świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody. W konsekwencji wszystkie wykonane przez Spółkę urządzenia wodociągowe na terenie Gminy, po podłączeniu ich do sieci wodociągowej, będą służyły świadczeniu przez Spółkę usług dostarczania wody. Spółka staje się w tym momencie ich posiadaczem.

Wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej został złożony przez Wnioskodawcę w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego w postaci (…) służącego świadczeniu podstawowych usług związanych z dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Strony ustalają, że Wykonawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu Umowy określonego w (…).

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.757.2024.2.MA, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 12 kwietnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na formularzu do wniosku WIS w pozycji Przedmiot wniosku zaznaczył kwadrat nr 3, tj. towar/y i/lub usługa/i – co oznacza, że oczekuje On klasyfikacji świadczenia kompleksowego. Z kolei w pozycji Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek wskazano liczbę 3.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji skarbowej jest jedno świadczenie kompleksowe, dotyczące części Zadania Inwestycyjnego realizowanego na podstawie umowy zawartej między Gminą, a Wnioskodawcą, dotyczącego (…).

Wobec powyższego nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego składającego się z (…).

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu).

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)

W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu).

Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, być może są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia w zakresie pojęcia świadczenia kompleksowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w sposób niebudzący wątpliwości przedstawił zakres swojego żądania.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca świadczy na terenie Gminy usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Wnioskodawca będzie realizował część zadania inwestycyjnego, które polegać będzie (…). (…).

Zdaniem Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe w zakresie (…) składają się (…):

(…).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenie pozostaje nierozerwalnie związane z realizacją przez Gminę zadania własnego w postaci zapewnienia zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców Gminy w wodę, które to wykonywane będzie poprzez Wnioskodawcę, jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne.

W tym miejscu warto odnieść się do powołanej już wyżej opinii Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r., przedstawionej do sprawy C-581/19. Opinia ta zawiera bowiem istotne wskazówki, pomocne dla dokonania oceny kompleksowego charakteru świadczenia.

Niewątpliwie bowiem sam fakt objęcia jedną umową wielu czynności nie stanowi podstawy do uznania ich za jedno świadczenie złożone. Tym samym, dokonując oceny kompleksowego charakteru różnych czynności każdorazowo należy kierować się zasadą, że każde świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT.

Z wypracowanej przez TSUE koncepcji świadczeń kompleksowych wynika także zasada, w myśl której charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (zob.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Zatem, aby w ogóle możliwa była ocena świadczeń (objętych jedną umową), jako jednego świadczenia kompleksowego, kluczowa jest prawidłowa identyfikacja celu jakiemu przyświeca zawarcie tej umowy, co stanowi warunek ustalenia świadczenia zasadniczego (podstawowego).

Jak wskazano już wyżej, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Jeżeli jednak świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeżeli zatem w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Odnosząc się do opisanego świadczenia, w opinii Organu, ustalenie, czy wszystkie czynności dotyczące realizacji zadania polegającego na (…) można uznać za świadczenie złożone (kompleksowe) winno być poprzedzone szczegółową analizą każdej z objętych nim czynności, aby ustalić ich rolę i znaczenie dla ociągnięcia celu zasadniczego przedsięwzięcia, któremu służy zawarta umowa pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą. Ten cel, jak wynika z opisu sprawy, został zidentyfikowany jako otrzymanie przez Gminę kompleksowej i zdatnej do realizacji określonych jej zadań instalacji.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Gmina oczekuje, w efekcie ich wykonania, otrzymania gotowej do pełnienia określonych funkcji infrastruktury (…).

Należy zatem ustalić, czy wszystkie czynności objęte umową w rzeczywistości służą powyższemu celowi. Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi taka sytuacja.

W opinii Organu, mając na uwadze zidentyfikowany cel główny, którym jest otrzymanie przez Gminę kompleksowej i zdatnej do funkcjonowania instalacji, niezbędnymi czynnościami są powierzone Wnioskodawcy następujące czynności:

(…).

Zdaniem tut. Organu, wszystkie wymienione powyżej czynności składają się na jedno świadczenie złożone, gdyż łącznie realizują cel zadania zleconego Wnioskodawcy przez Gminę. Czynności te są niezbędne dla realizacji tego celu, służą wyłącznie temu celowi i są ze sobą nierozerwalnie powiązane. Z uwagi na określony jak wyżej cel Gminy, za świadczenie podstawowe należy przyjąć etap wykonawczy (…), w którym dochodzi do faktycznej realizacji zasadniczej i podstawowej części omawianego zadania.

Powyższych czynności nie da się rozdzielić i uznać za niezależne, czy też odrębne. Każda z ww. czynności jest niezbędna dla urzeczywistnienia celu zasadniczego, tj. wybudowania kompleksowej i zdatnej do realizacji określonych jej zadań instalacji.

Powyższe uzasadnia fakt, że wszystkie ww. czynności warunkują faktyczne, fizyczne powstanie i funkcjonowanie (…). (…).

(…). Ponadto przekazania przez Wnioskodawcę wiedzy dotyczącej prawidłowego użytkowania i obsługi powstałej infrastruktury należy postrzegać, jako warunek pełnienia przez nią swoich zadań. Zatem również przeprowadzenie szkoleń w tym zakresie stanowi świadczenie, które realizuje cel zasadniczy Gminy. Tym samym czynność tą należy uznać, zdaniem Organu, za element świadczenia kompleksowego.

Jako odrębne dla celów podatku od towarów i usług należy postrzegać natomiast następujące usługi:

(…).

Zbiór czynności objęty pierwszym w kolejności punktem należy potraktować jako należący do czynności o charakterze prawno-administracyjnym związanych także z czynnościami projektowymi, które Wnioskodawca zrealizuje w imieniu inwestora.

W kwestii usług projektowych oraz usług polegających na uzyskaniu decyzji i pozwoleń niezbędnych dla wykonania omawianego zadania, należy wskazać, iż te czynności są odrębne z punktu widzenia zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim powyższe uzasadnia fakt, że czynności te mają zupełnie innych charakter od wskazanych powyżej, a ponadto czynności te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym Sąd stwierdził co następuje: „(…) możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa nie stanowi składowej części generalnej usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”. Na uwagę zasługuje również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17.

W zakresie dotyczącym nieuznania czynności polegających na wykonaniu określonej czynności prawnej lub administracyjnej (zgłoszenia robót, uzyskanie pozwolenia itp.) w imieniu inwestora za element świadczenia kompleksowego, którego celem jest wykonanie budowy lub/i montażu określonej infrastruktury, stanowisko Organu potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Op 1015/24, który dotyczył sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmawiającą wydania WIS dla świadczenia polegającego na dostawie oraz montażu magazynu energii elektrycznej (…). Opis sprawy objętej ww. wyrokiem wskazywał, iż dotyczyła ona wniosku o wydanie WIS dla świadczenia, na które składa się wielu różnych czynności (elementów usługowych), w tym m.in. zgłoszenie do Operatora Systemu Dystrybucji. Organ uznał bowiem, że zgłoszenie do OSD może być wykonane niezależnie od dostawy i montażu magazynu energii (Organ nie dostrzegł między tymi świadczeniami nierozerwalnego związku), co spotkało się z aprobatą WSA w Opolu.

Podobne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do usług dotyczących wykonania drogi dojazdowej, ogrodzenia (…) oraz monitoringu.

Usługa polegającą na wykonaniu drogi dojazdowej nie jest usługą bezpośrednio powiązaną z samym powstaniem (…), lecz stanowi usługę poboczną, która również nie warunkuje jej powstania. W odniesieniu do powyższej czynności stanowi ona usługę odrębną. Z analizy świadczenia nie wynika, aby wykonanie drogi dojazdowej było elementem koniecznym dla wykonania prac budowlanych i montażowych.

Usługi polegające na wykonaniu ogrodzenia (…) oraz wykonaniu monitoringu nie stanowią usług niezbędnych dla osiągnięcia celu głównego omawianego zadania. Powyższe usługi należy traktować jako czynności niezależne, które mają na celu ochronę/zabezpieczenie powstałej infrastruktury (monitoring, ogrodzenie).

Wszystkie usługi, które nie zostały przez Organ uznane za element świadczenia kompleksowego należy traktować jako odrębne od samej realizacji budowy omawianej infrastruktury. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stanowią one świadczenia samodzielne, tj. stanowią cel sam w sobie.

Końcowo należy podkreślić, iż w przypadku czynności składających się na wiele różnych świadczeń, w tym objętych jedną umową, należy każdorazowo dokonywać analizy każdej czynności mając na uwadze prawidłowo określony cel główny (świadczenie wiodące). Natomiast identyfikacja celu zasadniczego winna być przeprowadzona na podstawie perspektywy nabywcy świadczenia. Należy pamiętać, iż każda sytuacja z wniosku o wydanie WIS wymaga indywidualnej oceny szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, z którego wynikać winno jaka jest funkcja i cel każdej z wykonywanych w ramach świadczenia czynności.

Po analizie dokonanej przez tutejszy Organ, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie występuje wiele czynności. Ponadto każda z usług/świadczeń będzie służyła innemu celowi, np. (…).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że jedna umowa zawarta z Gminą nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego.

Należy zauważyć, że zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedno świadczenie (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to jednak wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na owe świadczenie składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczne, jednorodne świadczenie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09).

Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, ponieważ istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności. Usługi/świadczenia, które zostały uznane przez Organ jako elementy świadczenia kompleksowego, jak i usługi w zakresie (…) oraz wykonania monitoringu, drogi dojazdowej i ogrodzenia (…) mogą występować niezależnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania podatkiem VAT.

Czynności te nie są ze sobą ściśle powiązane – wręcz przeciwnie – są to różne i odrębne usługi/świadczenia, wśród których każde z nich osobno prowadzi do realizacji jednego celu, a wykonanie jednej czynności nie determinuje realizacji innej. (…). Zrealizowanie, czy też brak realizacji jednej z czynności nie determinuje wykonania innych opisanych we wniosku.

Zatem mimo, iż czynności z punktu widzenia Gminy oraz Wnioskodawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami/usługami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

W tym miejscu, ponownie należy zaznaczyć, że jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji.

Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej.

Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (pogrubienie Organu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych. (pogrubienie Organu)

Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych świadczeń/usług, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).