Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.94.2026.3.NR

 

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 lutego 2026 r. (data wpływu 25 lutego 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 marca 2026 r. (data wpływu 23 marca 2026 r. ) oraz w dniu 24 marca 2026 r. (data wpływu 24 marca 2026 r. ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku:

Towar (świadczenie kompleksowe) – produkt pn. (…) składający się z planszy, kart, ruchomych elementów (…) oraz instrukcji, zapakowanych w kartonowe pudełko wraz z dostawą do klienta

 

Opis świadczenia:

Przedmiotem wniosku jest dostawa towaru wraz z usługą jego dostarczenia do nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej lub do paczkomatów. Przedmiotowy towar składa się z:

a) planszy (…)

b) (…) kart (…)

c) (…) elementów ruchomych (…)

d) (…) instrukcji (…)

e) kartonowe białe pudełko o wymiarach (…), w które zapakowany jest cały produkt.

Ww. elementy sprzedawane są łącznie. Wnioskodawczyni w ramach realizacji przedmiotowego świadczenia wykonuje następujące czynności: (…). Zgodnie z załączonym Regulaminem sklepu internetowego, podczas zakupów na stronie internetowej Wnioskodawczyni, kupujący wybrany produkt dodaje do koszyka, następnie wybiera metodę płatności spośród dostępnych opcji, a także podaje dane niezbędne do zrealizowania złożonego zamówienia, które zostaje złożone w momencie potwierdzenia jego treści i zaakceptowania Regulaminu przez kupującego. W przypadku, gdy kupujący wybrał płatność z góry za zamówienie, Wnioskodawczyni przystępuje do realizacji zamówienia po jego opłaceniu. Po dokonaniu zakupu następuje wysyłka towaru do kupującego. Klient dokonuje jednorazowej zapłaty obejmującej całość świadczenia, tj. dostawę towaru wraz z jego dostarczeniem. Sprzedaż prowadzona jest za pośrednictwem sklepu internetowego (…). Sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (m.in. logopedów, terapeutów, nauczycieli, placówek edukacyjnych).

 

Rozstrzygnięcie:

CN 95

 

Stawka podatku od towarów i usług:

23%

 

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

 

Cel wydania WIS:

określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 25 lutego 2026 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 marca 2026 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty. Natomiast w dniu 24 marca Wnioskodawczyni przesłała próbkę towaru będącego przedmiotem wniosku.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

 

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składa się dostawa towaru fizycznego oraz usługa jego dostarczenia do nabywcy. Elementem dominującym świadczenia jest dostawa towaru fizycznego, tj. materiałów edukacyjno-terapeutycznych przeznaczonych do pracy z dziećmi pod opieką osoby dorosłej (rodzica, nauczyciela lub terapeuty). Towary sprzedawane są za pośrednictwem sklepu internetowego. Po dokonaniu zakupu następuje wysyłka towaru do nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej lub operatora pocztowego. Usługa transportu nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz ma charakter pomocniczy i nierozerwalnie związany z dostawą towaru, umożliwiając jego fizyczne otrzymanie przez klienta. Klient dokonuje jednorazowej zapłaty obejmującej całość świadczenia, tj. dostawę towaru wraz z jego dostarczeniem. Nie jest możliwe nabycie usługi transportu niezależnie od towaru. Wnioskodawczyni wnosi o określenie właściwej stawki podatku VAT dla opisanego świadczenia kompleksowego.

 

W piśmie z dnia 23 marca 2026 r. Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1. Jaki jeden konkretny towar, tj. materiał edukacyjno – terapeutyczny jest przedmiotem świadczenia opisanego we wniosku?

Odpowiedź.

Przedmiotem świadczenia jest produkt pod nazwą (…). Jest to fizyczna pomoc edukacyjno-terapeutyczna przeznaczona do pracy z dziećmi. Produkt składa się z: książeczki (…), elementów ruchomych, elementów mocujących (…), kart ze wzorami (…). Produkt służy do wspierania rozwoju mowy, budowania wypowiedzi, rozwijania percepcji wzrokowej i słuchowej oraz logicznego myślenia u dzieci i jest wykorzystywany pod opieką osoby dorosłej.

 

2. Wskazanie wszystkich czynności jakie Wnioskodawczyni wykonuje w związku z realizacją przedmiotowego świadczenia. Opis świadczenia powinien zawierać m.in.

zamknięty katalog czynności wykonywanych w jego ramach oraz nie może być on przykładowy lub wielowariantowy.

Odpowiedź.

(...)

 

3. Na czyją rzecz Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży towaru, tj. materiału edukacyjno – terapeutycznego będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania, wraz z wysyłką?

Odpowiedź.

Sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (m.in. logopedów, terapeutów, nauczycieli, placówek edukacyjnych).

 

4. Przy pomocy jakiego sklepu internetowego klienci nabywają przedmiotowy towar, tj. materiał edukacyjno – terapeutyczny będący przedmiotem wniosku wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wezwania? Należy wskazać jego nazwę oraz adres internetowy.

Odpowiedź.

Sprzedaż prowadzona jest za pośrednictwem sklepu internetowego: (…).

 

5. Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywanie świadczenia – proszę opisać.

Odpowiedź.

Wynagrodzenie Cena obejmuje koszt produktu oraz koszt dostawy. Cena produktu kalkulowana jest na podstawie kosztów materiałów oraz pracy. Koszt dostawy zależy od wybranej formy wysyłki.

 

6. Jaki jest stosunek ceny dostarczanego materiału edukacyjno – terapeutycznego, będącego przedmiotem wniosku wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego

wezwania, do ceny wysyłki?

Odpowiedź.

Stosunek ceny Cena produktu stanowi około (…)% wartości zamówienia, natomiast koszt dostawy około (…)%.

 

7. W jakim zakresie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD))?

Odpowiedź.

PKD 47.91.Z – sprzedaż detaliczna przez Internet.

 

(…)

 

W dniu 23 marca 2026 r. Wnioskodawczyni przesłała próbkę towaru będącego przedmiotem wniosku.

 

W wyniku analizy przesłanej próbki towaru pn. (…) tutejszy organ ustalił, że stanowi ona materiały edukacyjno-terapeutyczne, na które składa się:

a) plansza (…)

b) (…) kart (…)

c) (…) elementów ruchomych (…)

d) (…) instrukcji (…)

e) kartonowe białe pudełko o wymiarach (…), w które zapakowany jest cały produkt.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

 

Na wstępie należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

 

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

-   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

 

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

 

Po dokonaniu analizy wniosku WIS oraz jego uzupełnienia organ uznał, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym z dominującym towarem klasyfikowanym według reguł Nomenklatury scalonej (CN).

 

Jak wskazano bowiem w opisie świadczenia Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towaru pn. (…) składającego się z planszy, kart, ruchomych elementów (…) oraz instrukcji, zapakowanych w kartonowe pudełko wraz z dostawą do klienta. Sprzedaż prowadzona jest za pośrednictwem sklepu internetowego (…). Zgodnie z załączonym Regulaminem sklepu internetowego, podczas zakupów na stronie internetowej Wnioskodawczyni, kupujący wybrany produkt dodaje do koszyka, następnie wybiera metodę płatności spośród dostępnych opcji, a także podaje dane niezbędne do zrealizowania złożonego zamówienia, które zostaje złożone w momencie potwierdzenia jego treści i zaakceptowania Regulaminu przez kupującego. W przypadku, gdy kupujący wybrał płatność z góry za zamówienie, Wnioskodawczyni przystępuje do realizacji zamówienia po jego opłaceniu. Po dokonaniu zakupu następuje wysyłka towaru do kupującego za pośrednictwem firmy kurierskiej lub do paczkomatów. Klient dokonuje jednorazowej zapłaty obejmującej całość świadczenia, tj. dostawę towaru wraz z jego dostarczeniem.

 

Z powyższego wynika, że wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest dostawa towaru i z punktu widzenia nabywcy tworzą one jedną całość.

 

Ww. towar ma status towaru dominującego w świadczeniu kompleksowym polegającym na sprzedaży towaru wraz z dostarczeniem jej nabywcy (przesyłka realizowana za pośrednictwem firmy kurierskiej lub do paczkomatów).

 

W analizowanej sprawie, wysyłka towaru, wykonywana będzie w bezpośrednim związku z jego sprzedażą. Przedmiotem zamówienia będzie bowiem zarówno nabycie konkretnego towaru, jak i jego wysyłka do klienta. Ostateczna kwota zamówienia będzie składała się z ceny towaru i dostawy.

 

Biorąc pod uwagę powyższe oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że w analizowanej sprawie nabywane przez klienta świadczenie stanowić będzie świadczenie kompleksowe, gdyż czynności wykonane w jego ramach (nabycie towaru oraz jego dostarczenie do klienta), będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

 

Usługa transportu nie stanowi celu samego w sobie, lecz ma charakter pomocniczy i nierozerwalnie związany z dostawą towaru, umożliwiając jego fizyczne otrzymanie przez klienta. Klient dokonuje jednorazowej zapłaty obejmującej całość świadczenia, tj. dostawę towaru wraz z jego dostarczeniem.

 

Nabywca dokonując zamówienia towaru oczekuje, że zostanie on dostarczony pod wskazany przez niego adres. Brak świadczenia usługi transportowej uniemożliwiłby osiągnięcie zamierzonego przez nabywcę rezultatu. Nie można nabyć od Wnioskodawcy samej usługi transportowej (kurierskiej). Usługa transportowa nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę i jest ściśle związana ze sprzedażą towaru. Nie jest możliwe nabycie usługi transportu niezależnie od towaru.

 

W związku z powyższym, nabywanie przez klientów towaru oraz usługa jego dostawy, w przedmiotowej sprawie stanowić będą jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ czynności będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Jego elementem dominującym będzie dostawa towaru, natomiast jego dostarczenie (przesyłka realizowana za pośrednictwem firmy kurierskiej lub do paczkomatów) będzie miało charakter pomocniczy.

 

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla towaru – pn. (…) (elementu dominującego).

 

Uzasadnienie klasyfikacji

 

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

 

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

 

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

 

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

 

Z kolei reguła 3(b) ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

 

Noty wyjaśniające do HS do reguły 3(b) wskazują ponadto m.in. (pkt X), że „określenie »towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej« powinno odnosić się do towarów, które:

a) składają się co najmniej z dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka są możliwe do zaklasyfikowania do różnych pozycji (…);

b) składają się z wyrobów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań; i

c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki lub na paletach) (…)”.

 

Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

 

Na potrzeby niniejszej reguły towary złożone, wykonane z różnych składników, będą oznaczały nie tylko takie, w których składniki są ze sobą trwale złączone, tworząc praktycznie nierozerwalną całość, ale także takie, w których części składowe można rozdzielić, pod warunkiem że są one do siebie dopasowane, wzajemnie uzupełniające się i tworzące razem całość, i których zazwyczaj nie można zaoferować do sprzedaży jako oddzielnych części.

 

Przedmiotem analizy jest towar składający się z się z planszy, kart, ruchomych elementów (…) oraz instrukcji, a także kartonowego pudełka, w którym umieszczone są ww. elementy sprzedawane łącznie. Wnioskodawczyni przedmiotowy towar sprzedaje pod nazwą (…) oraz wskazuje, że przedmiotowy „Produkt składa się z: książeczki (…)”.

 

W związku z powyższym, należy wskazać, że z definicji zamieszczonej na stronie Biblioteki Narodowej (https://przepisy.bn.org.pl/aneksy#22-slownik-terminologiczny) wynika, że książka jest to publikacja nieperiodyczna zawierająca więcej niż 48 stron (z wyłączeniem okładki), której głównym elementem jest tekst lub obraz, wydana w postaci woluminu. Za książkę uznaje się tekę z kartami, zwój oraz skoroszyt (również luźne karty wymienne lub do dołączenia), a także audiobook i e-book. Broszurę uznaje się za rodzaj książki.

 

Publikacja – zgodnie z definicją zawartą na wskazanej powyżej stronie Biblioteki Narodowej – to dzieło zwielokrotnione dowolną techniką w celu rozpowszechnienia lub przekazane do biblioteki w celu rozpowszechnienia. Natomiast w myśl definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), nieperiodyczny to „występujący lub ukazujący się w różnych odstępach czasu; też: niepowtarzający się”.

 

Zgodnie z tytułem Działu 49 CN obejmuje on – Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany.

 

W pozycji 4901 CN mieszczą się – Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach.

 

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 4901, niniejsza pozycja obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902 – Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe, 4903 – Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania lub 4904 – Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione).

 

Pozycja 4901 obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.

Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.

Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

 

Pozycja ta obejmuje również:

(1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.

(2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).

(3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.

(4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

 

Pozycja 4901 nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911.

 

Ponadto pozycja ta nie obejmuje:

1) Papierów do kopiowania i przedrukowych, z naniesionym tekstem lub wzorem do reprodukcji (pozycja 4816).

2) Pamiętników i pozostałych materiałów piśmiennych w postaci książek objętych pozycją 4820, tj. takich, które przeznaczone są zasadniczo do wypełnienia pismem odręcznym lub maszynowym.

3) Gazet, dzienników i periodyków w pojedynczych egzemplarzach, nieoprawionych lub oprawionych tylko w papier (pozycja 4902).

4) Książek z ćwiczeniami dla dzieci złożonych głównie z obrazków z uzupełniającym tekstem, do pisania lub innych ćwiczeń (pozycja 4903).

5) Nut drukowanych (pozycja 4904).

6) Atlasów (pozycja 4905).

7) Części książek w postaci arkuszy drukarskich lub luźnych arkuszy, złożonych z materiału obrazkowego bez tekstu drukowanego (pozycja 4911).

 

Pozycja 4903 obejmuje natomiast książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania.

 

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 4903, niniejsza pozycja ogranicza się do książek obrazkowych wyraźnie tworzonych pod kątem zainteresowania lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji, pod warunkiem że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem (patrz uwaga 6 do tego działu).

Kategoria ta obejmuje, na przykład elementarze obrazkowe oraz książki w rodzaju tych, w których sens historyjek oddaje seria obrazków opatrzonych podpisami lub pobieżnymi opowiastkami odnoszącymi się do pojedynczych obrazków. Obejmuje również książki do ćwiczeń dla dzieci składające się głównie z obrazków uzupełnionych tekstem, przeznaczone do pisania lub innych ćwiczeń.

 

Pozycja ta nie obejmuje książek, nawet bogato ilustrowanych, napisanych w postaci ciągłych opowieści, których ilustracje odnoszą się do wybranych epizodów. Takie obejmuje pozycja 4901.

 

Książki objęte tą pozycją mogą być drukowane na papierze, materiale włókienniczym itd. oraz zaliczają się do nich dziecięce książki szmaciane.

 

Pozycja ta obejmuje również dziecięcą książkę obrazkową zawierającą „podnoszące się” wklejki lub ruchome figurki, jeżeli jednak taki artykuł jest zasadniczo zabawką, nie jest objęty tą pozycją (dział 95). Podobnie dziecięca książka obrazkowa, zawierająca obrazki lub modele do wycinania pozostaje objęta tą pozycją, pod warunkiem że części wycinane są dodatkiem, natomiast jeśli ponad połowa stron (włącznie z okładkami) przeznaczona jest do wycinania w całości lub częściowo, nawet gdy zawiera ona również pewną ilość tekstu, uważana jest za zabawkę (dział 95).

 

Z kolei pozycja 4911 obejmuje – Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami.

 

Jak wskazano w uwagach do ww. pozycji, obejmuje ona wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu (…), które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu.

 

Pozycja niniejsza nie obejmuje również, w szczególności, m.in. drukowanych zabawek papierowych (np. wycinanek dla dzieci), kart do gry i podobnych oraz innych drukowanych gier (dział 95).

 

W tym miejscu wskazać zatem także należy na dział 95 Nomenklatury scalonej (CN).

 

Dział 95 – Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria.

 

Zgodnie z uwagami do działu 95, obejmuje on zabawki wszelkiego rodzaju przeznaczone do zabawy dla dzieci lub dorosłych.

 

Pozycja 9503 obejmuje m.in. układanki dowolnego rodzaju.

 

Przedmiotem złożonego wniosku jest towar składający się z planszy, kart, ruchomych elementów (…) oraz instrukcji, zapakowanych w kartonowe pudełko.

 

Po dokonaniu analizy przesłanej próbki tutejszy organ stwierdza, że klasyfikowany towar nie posiada cech koniecznych do jego zaklasyfikowania jako książki lub innej publikacji objętej działem 49.

 

Towar ten nie stanowi książki, ponieważ składa się z różnych elementów, o różnym przeznaczeniu, nie jest publikacją oprawioną (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomową, nie stanowi też drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia. Całość nie jest zasadniczo przeznaczona do czytania, choć element w postaci instrukcji można przeczytać, by dowiedzieć się jak korzystać z produktu, wykonać zadania. Przy czym elementem głównym jest plansza (…) oraz elementy ruchome (…). Elementy te można układać zgodnie z propozycjami zabaw zawartymi w instrukcji oraz na podstawie kart (…).

 

Jak wskazała Wnioskodawczyni, przedmiotowy towar to fizyczna pomoc edukacyjno-terapeutyczna przeznaczona do pracy z dziećmi. Jak wynika z instrukcji: „Ta książeczka została stworzona z myślą o logopedach, terapeutach, nauczycielach i rodzicach, którzy chcą w prosty, ciekawy i angażujący sposób wspierać rozwój mowy, logicznego myślenia, percepcji słuchowej i wzrokowej u dzieci”.

 

Nie negując powyższej funkcji ww. towaru, dokonana przez tutejszy organ analiza przesłanej próbki wykazała, że zasadniczym przeznaczeniem tego towaru jest jednak zabawa.

 

Zdaniem tutejszego organu, ze względu na cechy charakterystyczne klasyfikowanego towaru należy stwierdzić, że zasadniczym przeznaczeniem tego towaru jest układanie ruchomych elementów – (…) zgodnie z propozycjami zawartymi w dołączonych kartach bądź innymi propozycjami zabaw, o których mowa w instrukcji - czyli zabawa. Także sposób, w jaki korzysta się z ww. towaru wskazuje, że mamy do czynienia z zabawką – układanką.

Ponadto, w instrukcji Wnioskodawczyni m.in. wskazała, że: „Zabawy z (…) są intuicyjne i pełne radości. Dzięki (…) można je wielokrotnie przyczepiać (…), a dzieci chętnie angażują się w kolejne zadania. Poniżej znajdziesz propozycje zabaw, które można przeprowadzić z wykorzystaniem tej książeczki (…) Miłej zabawy!”.

 

Podsumowując, towar będący przedmiotem wniosku spełnia kryteria dla towarów objętych działem CN 95 „Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria”. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 i 3b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

 

Towar będący przedmiotem wniosku jest klasyfikowany według CN do działu 95 „Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria”. Ustawodawca ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku dla klasyfikowanego towaru. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania ww. towaru jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-  podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-  świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-     w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-     klasyfikacja towaru/usługi, lub

-     stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

-     podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).