Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.108.2025.3.DS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 13 marca 2025 r. (data wpływu 13 marca 2025 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 7 kwietnia 2025 r. (data wpływu 7 kwietnia 2025 r.) oraz z dnia 9 maja 2025 r. (data wpływu 9 maja 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenów zieleni, wykonywane w ramach przetargu nieograniczonego pn. (…)

Opis świadczenia: Przedmiotem wniosku są czynności wymienione w pkt 1-21 opisu sprawy wykonywane w ramach przetargu nieograniczonego pn. (…), dotyczące zagospodarowania terenów zieleni wokół budynku szkoły. Czynności te obejmują sadzenie drzew i krzewów, przygotowanie mieszanek do nawożenia gleby, wykonanie trawników, wykonanie systemu nawadniania zieleni oraz pielęgnację zieleni (wykonywaną w okresie gwarancyjnym). Wykonanie wszystkich czynności skutkować będzie osiągnięciem pożądanego przez nabywcę celu, tj. stworzeniem zielonego krajobrazu wokół budynku szkoły, bogatego zarówno w drzewa, jak i krzewy oraz trawy. Zamawiający nie byłby zainteresowany pojedynczym nabyciem którejkolwiek z wymienionych czynności, ponieważ tylko jako całość spełniają swój cel, tj. zagospodarowanie terenów zieleni wokół budynku. Wynagrodzenie za realizację zamówienia będzie miało charakter kosztorysowy, tj. rozliczenie robót nastąpi na podstawie kosztorysu powykonawczego. Kosztorys ten zawierać będzie pozycje z kosztorysu ofertowego, wraz z wyceną poszczególnych prac, dzięki czemu Wnioskodawca i Zamawiający będą w stanie ustalić dokładnie wynagrodzenie za prace składające się na usługę zagospodarowania terenów zieleni. Odbiór poszczególnych etapów realizacji całego zamówienia następować będzie na podstawie protokołów częściowych, natomiast odbiór końcowy na podstawie protokołu końcowego zdawczo-odbiorczego. Protokoły będą potwierdzały wykonanie poszczególnych części zamówienia poprzez odwołanie do pozycji z kosztorysu ofertowego. W protokołach wyróżnione będą zatem wykonane prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, wraz z ceną należną za ich wykonanie.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 81.30

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 kwietnia 2025 r. poprzez przesłanie dokumentów oraz w dniu 9 maja 2025 r. poprzez potwierdzenie przedmiotu wniosku i doprecyzowanie opisu sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Okoliczności faktyczne dotyczące świadczonej usługi.

(…) (uprzednio i dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką prawa handlowego (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest: 41.20.Z – roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako wykonawca robót budowlanych w ramach realizacji zróżnicowanych projektów budowlanych, w tym uczestniczy w przetargach organizowanych w trybie ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2024 r., poz. 1320 t.j., ze zm.). W ramach realizowanych przez Spółkę projektów budowlanych, Wnioskodawca wykonuje także usługi polegające na szeroko rozumianym zagospodarowaniu terenów zieleni.

Spółka przystąpiła do przetargu nieograniczonego, organizowanego przez Gminę (…) (dalej: Gmina), na udzielenie zamówienia publicznego na roboty budowlane, dotyczące wykonania zadania pod nazwą (…). Warunki zamówienia określa Specyfikacja Warunków Zamówienia, (…). (…).

W ramach zagospodarowania terenu, wykonawca ma wykonać także prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, co obejmuje de facto czynności takie jak: sadzenie drzew i krzewów na terenie wokół szkoły, wykonanie trawników i systemu nawadniania zieleni oraz pielęgnację zieleni. Fakt, iż prace z zakresu zagospodarowania terenów zieleni zostały objęte zamówieniem potwierdza dokumentacja projektowo-techniczna (…). (…).

Wnioskodawca, celem przystąpienia do przetargu przygotował ofertę obejmującą realizację całego zamówienia, tj. budowę budynku nowej szkoły z infrastrukturą jej towarzyszącą oraz prace związane z zagospodarowaniem terenu, w tym zagospodarowaniem terenów zieleni.

W warunkach zamówienia wskazano, że zabrania się składania ofert częściowych, stąd też oferta złożona przez Wnioskodawcę obejmowała wszystkie prace niezbędne do realizacji całości zadania.

Przedmiot wniosku.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie opodatkowania usługi polegającej na wykonaniu prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni przez Wnioskodawcę, w ramach opisanego zamówienia.

Niniejszy wniosek związany jest z wątpliwościami Spółki, co do stawki właściwej dla opodatkowania usługi zagospodarowania terenów zieleni w kontekście całego przetargu, a więc co do oceny, czy usługa zagospodarowania terenów zieleni stanowi część usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu robót budowlanych w ramach projektu budowy nowej szkoły, czy też stanowi odrębną usługę kompleksową.

Opis usługi.

Usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, i którą Wnioskodawca zrealizować ma w ramach zamówienia na rzecz Gminy, obejmować będzie w szczególności czynności takie jak: sadzenie drzew i krzewów na terenie wokół szkoły, przygotowanie mieszanek do nawożenia gleby, wykonanie trawników na terenie wokół szkoły, pielęgnacja drzew liściastych form piennych, pielęgnacja drzew i krzewów iglastych, pielęgnacja krzewów i wykonanie systemu nawadniania zieleni.

Zgodnie z warunkami przetargu, Wnioskodawca do składanej oferty załączył kosztorys ofertowy, w którym wymienił szczegółowo wszystkie prace wykonywane w ramach zamówienia, w tym prace składające się na usługę zagospodarowania terenów zieleni. W kosztorysie podane zostały także ceny za poszczególne prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. (…).

We wskazanym kosztorysie ofertowym wyróżnione zostały następująco prace składające się na usługę zagospodarowania terenów zieleni (na potrzeby wniosku każda pozycja została uzupełniona o szczegółowy opis czynności):

Pozycja w kosztorysie ofertowym:

1. Sadzenie drzew i krzewów iglastych na terenie płaskim w gruncie kat. III z zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 1.

2. Sadzenie drzew i krzewów iglastych na terenie płaskim w gruncie kat. III z zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 2.

Wyszczególnienie robót:

1) Wyznaczenie miejsc sadzenia.

2) Wykopanie dołów.

3) Posadzenie roślin z dowiezieniem.

4) Podlanie i wykonanie misek.

5) Zaprawienie dołów ziemią urodzajną żyzną lub kompostową.

6) Rozplantowanie lub złożenie na poboczu pozostałej ziemi.

3. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 3.

Wyszczególnienie robót:

1) Segregowanie i zadołowanie roślin.

2) Wyznaczenie miejsc sadzenia.

3) Wykopanie dołów.

4) Posadzenie roślin z dowiezieniem oraz przycięciem koron i korzeni.

5) Osadzenie palików z przycięciem oraz przywiązanie drzew.

6) Zaprawienie dołów ziemią urodzajną żyzną lub kompostową.

7) Podlanie i wykonanie misek.

8) Rozplantowanie lub złożenie na poboczu pozostałej ziemi.

4. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 4.

5. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 5.

6. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 6.

7. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 7.

8. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 8.

9. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 9.

10. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 10.

11. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 11.

12. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 12.

13. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 13.

Wyszczególnienie robót:

1) Segregowanie i zadołowanie roślin.

2) Wyznaczenie miejsc sadzenia.

3) Wykopanie dołów.

4) Posadzenie roślin z dowiezieniem oraz przycięciem koron i korzeni.

5) Osadzenie palików z przycięciem oraz przywiązanie drzew.

6) Zaprawienie dołów ziemią urodzajną żyzną lub kompostową.

7) Podlanie i wykonanie misek.

8) Rozplantowanie lub złożenie na poboczu pozostałej ziemi.

14. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 14.

15. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 15.

Wyszczególnienie robót:

1) Segregowanie i zadołowanie roślin.

2) Wyznaczenie miejsc sadzenia.

3) Wykopanie dołów.

4) Posadzenie roślin z dowiezieniem oraz przycięciem koron i korzeni.

5) Osadzenie palików z przycięciem oraz przywiązanie drzew.

6) Zaprawienie dołów ziemią urodzajną żyzną lub kompostową.

7) Podlanie i wykonanie misek.

8) Rozplantowanie lub złożenie na poboczu pozostałej ziemi.

16. Przygotowanie mieszanek do nawożenia gleby z ziemi urodzajnej oraz torfu. Przygotowanie mieszanek do nawożenia gleby oraz przesiewanie ziemi.

Wyszczególnienie robót:

1) Dwukrotne przesiewanie składników mieszanki do nawożenia gleby z polewaniem wodą.

2) Przesiewanie ziemi z odrzuceniem i uprzątnięciem odsiewek.

17. Wykonanie trawników parkowych siewem na gruncie kat. III z nawożeniem. Wykonanie trawników parkowych siewem na terenie płaskim przy uprawie konnej.

Wyszczególnienie robót:

1) Wyrównanie terenu włóką.

2) Orka pługiem z dwukrotnym bronowaniem.

3) Wysianie nawozów mineralnych i zahakowanie.

4) Wysianie nasion, zabronowanie i ubicie wałem.

18. Pielęgnacja drzew liściastych form piennych.

19. Pielęgnacja drzew i krzewów iglastych.

20. Pielęgnacja krzewów.

Pielęgnacja drzew i krzewów.

Wyszczególnienie robót:

1) Pielenie chwastów, usuwanie odrostów korzeniowych lub dzików, spulchnianie ziemi wokół roślin, poprawianie misek oraz podlewanie roślin wraz ze zraszaniem koron.

2) Przycięcie koron oraz usunięcie kwiatostanów lub zasuszonych owocostanów.

3) Wymiana uschniętych lub silnie uszkodzonych drzew lub krzewów.

4) Zasilanie nawozami mineralnymi.

5) Jesienne okopczykowanie, wiosenne rozgarnięcie kopczyków i wykonanie misek.

6) Przykrycie na zimę misek warstwą liści.

7) Kontrola i wymiana zniszczonych wiązadeł oraz wymiana uszkodzonych lub brakujących palików.

8) Kontrola i wykonanie poprawek przy zabezpieczaniu pni mchem i tkaniną jutową oraz uzupełnienie zabezpieczeń.

21. Wykonanie systemu nawadniania ziemi (w kosztorysie omyłkowo opisane jako: „Dostarczenie montaż worki nawadniające wg dokumentacji”).

Wykonanie wykopów pod instalację, montaż systemu rur, montaż sterowników, montaż okablowania systemu automatycznego podlewania płukanie i uruchomienie instalacji wraz z regulacją.

Powyższe czynności, wymienione w pkt od 1 do 21, składać się będą na całość usługi zagospodarowania terenów zieleni, której dotyczy niniejszy wniosek o WIS.

Nabywca usługi zagospodarowania terenów zieleni wokół nowej szkoły nie byłby zainteresowany pojedynczym nabyciem którejkolwiek z ww. czynności wymienionych w pkt od 1 do 21, ponieważ tylko jako całość spełniają swój cel, tj. zagospodarowanie terenów zieleni wokół budynku. Tylko nabycie wszystkich powyższych świadczeń wymienionych w pkt od 1 do 21 skutkować będzie osiągnięciem pożądanego przez nabywcę celu, tj. stworzeniem zielonego krajobrazu wokół budynku szkoły, bogatego zarówno w drzewa, jak i krzewy oraz trawy.

Aby wokół budynku istniały drzewa, konieczne są zarówno czynności mające na celu nasadzenie nowych drzew, jak i ich późniejsza pielęgnacja. Dodatkowo, na krajobraz zieleni wokół budynków składają się nie tylko drzewa, ale również krzewy i trawy. W związku z tym, niezbędne są usługi nasadzenia krzewów i traw oraz ich późniejsza pielęgnacja. W celu wykonania odpowiednich nasadzeń konieczne jest także zadbanie o jakość gleby poprzez przygotowanie odpowiednich mieszanek do ich nawożenia oraz wykonanie systemu nawadniania ziemi.

Powyższe czynności, wymienione w pkt od 1 do 21 są zatem ze sobą istotnie powiązane, bowiem wyłącznie wykonanie ich wszystkich prowadzić będzie do zagospodarowania terenów zieleni.

Powyższe czynności, wymienione w pkt od 1 do 21 realizowane będą przez podwykonawców Wnioskodawcy.

W umowie o udzielenie zamówienia publicznego, cena za realizację zamówienia podana będzie łącznie. Jednakże wynagrodzenie to będzie miało charakter kosztorysowy, tj. rozliczenie robót nastąpi na podstawie kosztorysu powykonawczego. Kosztorys ten zawierać będzie pozycje z kosztorysu ofertowego, wraz z wyceną poszczególnych prac. Tym samym, Wnioskodawca i Gmina na podstawie tej dokumentacji będą w stanie ustalić dokładnie wynagrodzenie za prace składające się na usługę zagospodarowania terenów zieleni.

Podsumowując, Spółka będzie wykonywać usługę zagospodarowania terenów zieleni, na którą składać się będą czynności wymienione powyżej w pkt od 1 do 21, tj. sadzenie drzew i krzewów liściastych i iglastych, przygotowanie mieszanek do nawożenia gleby, wykonanie trawników, pielęgnacja drzew i krzewów i wykonanie systemu nawadniania. Prace te będą jednak realizowane w ramach całościowego zamówienia, którego przedmiotem jest budowa budynku nowej szkoły (…) i zagospodarowaniem terenu.

Jak już wyżej wskazano, Spółka ma aktualnie wątpliwości, co do oceny prac w zakresie zagospodarowania terenów zieleni w kontekście całego przetargu, a więc do oceny, czy prace wymienione powyżej w pkt 1-21 stanowić będą część usługi kompleksowej, polegającej na wykonaniu robót budowlanych w ramach budowy szkoły, czy też prace w zakresie zagospodarowania terenów zieleni stanowić będą usługę kompleksową odrębną od usługi robót budowlanych. Spółka zmierza zatem do ustalenia, czy prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni będą stanowić usługę kompleksową opodatkowaną stawką 8%, odrębną od usługi budowlanej opodatkowanej stawką podstawową 23% VAT.

(…).

Wnioskodawca zadał następujące pytanie, czy prace w zakresie zagospodarowania terenów zieleni, które mają zostać wykonane przez Wnioskodawcę w ramach zamówienia publicznego na budowę szkoły wraz z infrastrukturą, i które obejmować będą czynności wymienione powyżej w pkt od 1 do 21, powinny zostać uznane za usługę kompleksową zaklasyfikowaną dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” i podlegającą opodatkowaniu stawką 8% VAT?

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że usługa zagospodarowania terenów zieleni realizowana będzie na terenie otaczającym szkołę, która wybudowana zostanie przez Wnioskodawcę w ramach realizacji tego samego zamówienia. Tym samym, usługa zagospodarowania terenów zieleni oraz usługa budowlana są połączone lokalizacyjnie i czasowo.

Należy wskazać, że prace budowlane oraz usługa zagospodarowania terenów zieleni są objęte jednym przetargiem i jedną umową o usługi budowlane. Oznacza to, że na całość zamówienia publicznego składać się będzie zarówno budowa szkoły, jak i zagospodarowanie terenu wokół szkoły, wraz z terenami zielonymi.

Jednocześnie Gmina, jako zlecający wykonanie zamówienia, nie dopuszcza składania odrębnych ofert na usługi budowlane oraz na zagospodarowanie terenów zieleni. W warunkach przetargu podkreślone zostało, iż brak możliwości składania ofert częściowych spowodowany jest obawą o to, że skoordynowanie działań różnych wykonawców mogłoby powodować trudności organizacyjne, problemy z odpowiedzialnością za poszczególne zakresy realizacji oraz zwiększyłoby koszty inwestycji.

W warunkach przetargu nie wskazano, jakoby realizacja zamówienia przez różnych wykonawców na podstawie ofert częściowych byłaby niemożliwa, lecz Gmina uznała taką formę realizacji za obarczoną wyższym ryzykiem wystąpienia problemów, opóźnień i zwiększonych kosztów.

Integralną częścią umowy będą kosztorysy ofertowe wyszczególniające wszystkie pozycje zamówienia ze wskazaniem ilości, ceny jednostkowej danej usługi oraz wartości danej pozycji.

Odbiór poszczególnych etapów realizacji całego zamówienia następować będzie na podstawie protokołów częściowych, natomiast odbiór końcowy – na podstawie protokołu końcowego zdawczo-odbiorczego. Nie będzie osobnych protokołów odbioru dotyczących opracowanych terenów zieleni.

Protokoły będą potwierdzały wykonanie poszczególnych części zamówienia poprzez odwołanie do pozycji z kosztorysu ofertowego. Pozycje z kosztorysu ofertowego dotyczące zagospodarowania terenów zieleni zostały wprost przytoczone przez Wnioskodawcę powyżej w pkt od 1 do 21 i do tych właśnie pozycji odwoływać się będą protokoły.

W protokołach wyróżnione będą zatem wykonane prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, wraz z ceną należną za ich wykonanie.

Zgodnie z umową o udzielenie zamówienia publicznego, rozliczanie przedmiotu umowy będzie następowało w postaci miesięcznych faktur częściowych oraz faktury końcowej, wystawionych przez Spółkę, jako wykonawcę, na Gminę, czyli zamawiającego, za wykonanie przedmiotu umowy. Na prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni nie będą wystawiane odrębne faktury.

Jednakże, faktury wystawiane będą na podstawie protokołów częściowych i protokołu końcowego. Protokoły stanowić będą załączniki do faktur. Jako że protokoły odwoływać będą się do poszczególnych pozycji z kosztorysu ofertowego, to każdorazowo możliwe będzie ustalenie, za wykonanie jakich czynności związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni wystawiana będzie faktura oraz jakie wynagrodzenie jest za te prace należne.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył: (…)

(…).

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie „prace w zakresie zagospodarowania terenów zieleni, wymienione powyżej w pkt od 1 do 21 powinny zostać uznane za usługę kompleksową zaklasyfikowaną dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 »usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni« i podlegającą opodatkowaniu stawką 8% VAT”.

W dniu 7 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca przesłał (…).

W piśmie z dnia 9 maja 2024 r., Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest świadczenie, na które składają się czynności wymienione w pkt 1-21 opisu sprawy, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), odrębnie od usług budowlanych. Ponadto, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1) Czynności opisane we wniosku wykonywane będą w następującej kolejności:

1. Sadzenie drzew i krzewów iglastych na terenie płaskim w gruncie kat. III z zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 1.

2. Sadzenie drzew i krzewów iglastych na terenie płaskim w gruncie kat. III z zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 2.

3. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 3.

4. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 4.

5. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 5.

6. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 6.

7. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 7.

8. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 8.

9. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 9.

10. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 10.

11. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 11.

12. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 12.

13. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 13.

14. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 14.

15. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 15.

16. Przygotowanie mieszanek do nawożenia gleby z ziemi urodzajnej oraz torfu.

17. Wykonanie trawników parkowych siewem na gruncie kat. III z nawożeniem.

18. Pielęgnacja drzew liściastych form piennych.

19. Pielęgnacja drzew i krzewów iglastych.

20. Pielęgnacja krzewów.

21. Wykonanie systemu nawadniania ziemi.

Przy czym, czynności wymienione powyżej w punktach od 1 do 17 będą wykonywane po wybudowaniu budynków, dróg i chodników, tj. po wykonaniu robót budowlanych, w końcowej fazie realizacji budowy szkoły.

Natomiast czynności wymienione powyżej w punktach od 18 do 21 wykonywane będą w okresie gwarancyjnym, który nastąpi po zrealizowaniu umowy w zakresie budowy szkoły wraz z zagospodarowaniem jej otoczenia.

2) Jak wskazano powyżej, czynności wymienione w punktach od 18 do 21, w tym: pielęgnacja drzew liściastych form piennych, pielęgnacja drzew i krzewów iglastych oraz pielęgnacja krzewów, wykonywane będą w okresie gwarancyjnym, który nastąpi po zrealizowaniu umowy w zakresie budowy szkoły wraz z zagospodarowaniem jej otoczenia.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zatem aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym, istotne jest ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca przystąpił do przetargu nieograniczonego na udzielenie zamówienia publicznego na roboty budowlane, dotyczące wykonania zadania pod nazwą (…). Przedmiotem zamówienia jest budowa budynku nowej szkoły wraz z (…) zagospodarowaniem terenu. W ramach zagospodarowania terenu, wykonawca ma wykonać także prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, co obejmuje de facto czynności takie jak: sadzenie drzew i krzewów na terenie wokół szkoły, wykonanie trawników i systemu nawadniania zieleni oraz pielęgnację zieleni. Wnioskodawca, celem przystąpienia do przetargu przygotował ofertę obejmującą realizację całego zamówienia, tj. budowę budynku nowej szkoły (…) oraz prace związane z zagospodarowaniem terenu, w tym zagospodarowaniem terenów zieleni.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku – a zatem przedmiotem niniejszej analizy – są czynności wymienione w pkt 1-21 opisu sprawy, tj.:

1. Sadzenie drzew i krzewów iglastych na terenie płaskim w gruncie kat. III z zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 1.

2. Sadzenie drzew i krzewów iglastych na terenie płaskim w gruncie kat. III z zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 2.

3. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 3.

4. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 4.

5. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 5.

6. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 6.

7. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 7.

8. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 8.

9. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 9.

10. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 10.

11. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 11.

12. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 12.

13. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 13.

14. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 14.

15. Sadzenie drzew i krzewów liściastych form piennych na terenie płaskim w gruncie kat. III z całkowitą zaprawą dołów; średnica/głębokość: 0.7 m – 15.

16. Przygotowanie mieszanek do nawożenia gleby z ziemi urodzajnej oraz torfu.

17. Wykonanie trawników parkowych siewem na gruncie kat. III z nawożeniem.

18. Pielęgnacja drzew liściastych form piennych.

19. Pielęgnacja drzew i krzewów iglastych.

20. Pielęgnacja krzewów.

21. Wykonanie systemu nawadniania ziemi.

Czynności wymienione powyżej w punktach od 1 do 17 będą wykonywane po wybudowaniu budynków, dróg i chodników, tj. po wykonaniu robót budowlanych, w końcowej fazie realizacji budowy szkoły. Natomiast czynności wymienione powyżej w punktach od 18 do 21, w tym: pielęgnacja drzew liściastych form piennych, pielęgnacja drzew i krzewów iglastych oraz pielęgnacja krzewów, wykonywane będą w okresie gwarancyjnym, który nastąpi po zrealizowaniu umowy w zakresie budowy szkoły wraz z zagospodarowaniem jej otoczenia.

Dla oceny, czy ww. prace składają się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie zapisów przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji, dotyczącej zamówienia pn.(…).

(…).

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czynności wymienione w pkt od 1 do 21 składać się będą na część zamówienia publicznego dot. budowy budynku szkoły, która to część dotyczyć będzie zagospodarowania terenów zieleni wokół nowo wybudowanej szkoły. Nabywca jest zainteresowany kompleksowym zagospodarowaniem terenu zieleni wokół nowej szkoły i nie byłby zainteresowany pojedynczym nabyciem którejkolwiek z ww. czynności, ponieważ tylko jako całość spełniają swój cel, tj. zagospodarowanie terenów zieleni wokół budynku. Tylko nabycie wszystkich powyższych świadczeń wymienionych w pkt od 1 do 21 skutkować będzie osiągnięciem pożądanego przez nabywcę celu, tj. stworzeniem zielonego krajobrazu wokół budynku szkoły, bogatego zarówno w drzewa, jak i krzewy oraz trawy. Aby wokół budynku powstał teren zielony, konieczne są zarówno czynności mające na celu nasadzenie nowych drzew, jak i ich późniejsza pielęgnacja. Dodatkowo, na krajobraz zieleni wokół budynków składają się nie tylko drzewa, ale również krzewy i trawy. W związku z tym, niezbędne są usługi nasadzenia krzewów i traw oraz ich późniejsza pielęgnacja. W celu wykonania odpowiednich nasadzeń konieczne jest także zadbanie o jakość gleby poprzez przygotowanie odpowiednich mieszanek do ich nawożenia oraz wykonanie systemu nawadniania ziemi. Powyższe czynności, wymienione w pkt od 1 do 21 są zatem ze sobą istotnie powiązane, bowiem wyłącznie wykonanie ich wszystkich prowadzić będzie do zagospodarowania terenów zieleni wokół nowej szkoły.

Cena za realizację zamówienia podana będzie łącznie, jednakże wynagrodzenie to będzie miało charakter kosztorysowy, tj. rozliczenie robót nastąpi na podstawie kosztorysu powykonawczego. Kosztorys ten zawierać będzie pozycje z kosztorysu ofertowego, wraz z wyceną poszczególnych prac. Tym samym, Wnioskodawca i Zamawiający na podstawie tej dokumentacji będą w stanie ustalić dokładnie wynagrodzenie za prace składające się na usługę zagospodarowania terenów zieleni.

Odbiór poszczególnych etapów realizacji całego zamówienia następować będzie na podstawie protokołów częściowych, natomiast odbiór końcowy na podstawie protokołu końcowego zdawczo-odbiorczego. Protokoły będą potwierdzały wykonanie poszczególnych części zamówienia poprzez odwołanie do pozycji z kosztorysu ofertowego. W protokołach wyróżnione będą zatem wykonane prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, wraz z ceną należną za ich wykonanie.

Rozliczanie przedmiotu umowy będzie następowało w postaci miesięcznych faktur częściowych oraz faktury końcowej, wystawionych przez Wnioskodawcę, jako wykonawcę, na Zamawiającego, za wykonanie przedmiotu umowy. Jednakże faktury wystawiane będą na podstawie protokołów częściowych i protokołu końcowego. Protokoły stanowić będą załączniki do faktur. Jako że protokoły odwoływać będą się do poszczególnych pozycji z kosztorysu ofertowego, to każdorazowo możliwe będzie ustalenie, za wykonanie jakich czynności związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni wystawiana będzie faktura oraz jakie wynagrodzenie jest za te prace należne.

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz dokonaną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tutejszy organ stwierdza, że wszystkie czynności wymienione w pkt 1-21 opisu sprawy, prowadzić będą do realizacji jednego celu, jakim jest wykonanie zadania związanego z zagospodarowaniem terenów zieleni realizowanego w ramach zamówienia pn. (…).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy oraz z przesłanych dokumentów wynika jednoznacznie, że w rozpatrywanej sprawie Zamawiający zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia kompleksowego, na które składają się wszystkie prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Wszystkie prace zawarte w pkt 1-21 opisu sprawy będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. zagospodarowania terenów zieleni wokół wybudowanego uprzednio budynku szkoły. Zarówno prace związane z sadzeniem drzew i krzewów, wykonaniem trawnika, jak i prace związane z wykonaniem systemu nawadniania ziemi oraz z pielęgnacją (w okresie gwarancji), będą ze sobą tak ściśle (nierozerwalnie) powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Zatem ze względu na wspólny cel (zagospodarowanie terenów zieleni wokół budynku szkoły), charakter prac (związane będą z „zielenią”), a także oczekiwania zamawiającego – prace zawarte w pkt 1-21 opisu sprawy stanowić będą świadczenie kompleksowe. Prace te będą podejmowane w celu należytego wykonania części zamówienia publicznego związanego z budową szkoły, która to część dotyczy zagospodarowania terenów zieleni wokół budynku szkoły i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszystkie czynności zawarte w pkt 1-21 opisu sprawy składać się będą na jedno świadczenie kompleksowe sui generis, którego celem i efektem będzie zagospodarowanie terenów zieleni wokół nowo powstałego budynku szkoły.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje:

- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

- usługi związane z zatrudnieniem,

- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

- usługi centrów telefonicznych (call center),

- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

- usługi związane z pakowaniem,

- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

- czyszczenie maszyn przemysłowych,

- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

- mycie butelek,

- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:

- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

- parków i ogrodów

- przy domach wielomieszkaniowych

- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

- zieleni

- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa, na którą składają się wszystkie czynności zawarte w pkt 1-21 opisu sprawy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi będzie stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).