Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.129.2025.4.KD

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 28 marca 2025 r. (data wpływu 28 marca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 19 maja 2025 r. (data wpływu 19 maja 2025 r.) oraz z dnia 10 lipca 2025 r. (data wpływu 11 lipca 2025 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia realizowanego na podstawie (…) zawartej w dniu (…) polegającego na wykonaniu robót określonych w (…) w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje transport odpadów we własnym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 19 maja 2025 r. oraz w dniu 11 lipca 2025 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia i dokumenty.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania odpadów. Działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu odpłatnej organizacji procesu zagospodarowania odpadów poprzez: odbiór, transport i przetwarzanie odpadów wytworzonych przez wytwórców odpadów w rozumieniu z ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (dalej: Wytwórcy).

Przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę są odpady inne niż niebezpieczne, nienadające się do recyklingu.

W celu realizacji tej usługi, Wnioskodawca zawiera umowę z danym Wytwórcą będącym w posiadaniu odpadów. Zgodnie z umową Wytwórca nabywa usługę odbioru i zagospodarowania odpadów. Nabywca usługi oczekuje, iż Wnioskodawca w ramach zawartej umowy dokona kompleksowego świadczenia zagospodarowania odpadów, w ramach którego:

(…)

Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie. Usługa realizowana przez Wnioskodawcę jest świadczeniem, na które składa się szereg czynności. Oprócz odbioru, wywozu, i gospodarczego wykorzystania, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia środków transportu, zapewnienia sprzętu i wyposażenia, zlecenia badań. Każdy z tych etapów jest integralną częścią całego procesu i wymaga koordynacji oraz zarządzania. Czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia).

Ponadto, usługa ta może obejmować różne rodzaje odpadów inne niż niebezpieczne, w tym odpady budowlane, opakowaniowe, komunalne, przemysłowe. Każdy rodzaj odpadów wymaga specyficznego podejścia i technologii do ich przetwarzania.

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Kompleksowe podejście do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę pozwala na optymalizację zarówno kosztów, jak i procesów operacyjnych. Gdy wszystkie etapy (odbiór, transport, sortowanie, przetwarzanie) – są realizowane jako jedna zintegrowana usługa, możliwe jest lepsze zarządzanie zasobami, co prowadzi do obniżenia cen usług proponowanych Wytwórcom. Na przykład, koordynacja transportu i przetwarzania w ramach jednej usługi pozwala na lepsze planowanie logistyczne, co zmniejsza koszty paliwa i eksploatacji pojazdów. Ponadto, zintegrowane zarządzanie procesem umożliwia lepsze wykorzystanie infrastruktury i technologii, co przekłada się na wyższą efektywność operacyjną.

Istotą zawartej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Wytwórcą jest kompleksowe rozwiązanie uwalniające Wytwórców od wynikających z ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, obowiązków samodzielnej realizacji zagospodarowania wytwarzanych i posiadanych odpadów.

Wytwórca nie jest zainteresowany zlecaniem poszczególnych czynności różnym Podwykonawcom oraz organizacją i logistyką poszczególnych etapów we własnym zakresie. Wykonywanie poszczególnych czynności odrębnie wymagałoby również zatrudnienia osoby, która znałaby specyfikę branży oraz przepisy prawne w tym zakresie. Efektem powyższych działań byłyby wyższy koszt oraz dłuższy czas realizacji całego procesu.

Zgodnie z treścią umowy, Strony ustalają w niej warunki realizacji wskazując odpowiednio na obowiązki i uprawnienia stron wynikające z kontraktu.

Umowa przewiduje również, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonaną usługę może być ustalone ryczałtowo lub kalkulowane w oparciu o ilość odpadów odebranych od Wytwórcy i przetworzonych przez Wnioskodawcę. Cena negocjowana jest osobno dla każdego rodzaju odpadu, w zależności od jego jakości, parametrów i ilości.

Realizacja odbioru odpadów i ich przetwarzania na podstawie umowy może odbywać dwojako: przez Wnioskodawcę lub Podwykonawców. Różnica zależy od tego, czy Wnioskodawca posiada wymaganą infrastrukturę umożliwiającą realizację przetwarzania odpadów oraz stosowne uprawnienia wynikające z ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach. W przypadku gdy Wnioskodawca posiada infrastrukturę oraz stosowne uprawnienia, czynności odbioru i zagospodarowania odpadów realizowane są przez Wnioskodawcę przy pomocy własnych zasobów i infrastruktury.

Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany do wykonania powyższej usługi jest stroną umowy ponoszącą odpowiedzialność kontraktową za jej prawidłowe wykonanie.

Co do zasady, schemat współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Wytwórcą z wykorzystaniem Podwykonawcy wygląda następująco:

a) Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania usługi zagospodarowania odpadów, tj. odbioru odpadów od Wytwórcy,

b) Wnioskodawca wykonuje transport odpadów od Wytwórcy do Wnioskodawcy,

c) Wnioskodawca realizuje usługi zagospodarowania na warunkach ustalonych w umowie.

Z punktu widzenia Wytwórcy oraz ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi odbioru i zagospodarowania odpadów powstających w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wytwórcę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że w stosunku do wykonywanej przez siebie usługi na rzecz Wytwórców także powinien stosować stawkę w wysokości 8%.

W wyniku analizy opisu świadczenia tutejszy organ powziął wątpliwości w jaki sposób przebiega realizacja odbioru odpadów i ich przetwarzania. W związku z powyższym pismem z dnia 28 kwietnia 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.129.2025.1.KD, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przedstawienie następujących informacji:

1. We wniosku wskazano: „W celu realizacji tej usługi, Wnioskodawca zawiera umowę z danym Wytwórcą będącym w posiadaniu odpadów. Zgodnie z umową Wytwórca nabywa usługę odbioru i zagospodarowania odpadów. Nabywca usługi oczekuje, iż Wnioskodawca w ramach zawartej umowy dokona kompleksowego świadczenia zagospodarowania odpadów, w ramach którego:

(...)

(...)

Realizacja odbioru odpadów i ich przetwarzania na podstawie umowy może odbywać dwojako: przez Wnioskodawcę lub Podwykonawców. Różnica zależy od tego, czy Wnioskodawca posiada wymaganą infrastrukturę umożliwiającą realizację przetwarzania odpadów oraz stosowne uprawnienia wynikające z ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach. W przypadku gdy Wnioskodawca posiada infrastrukturę oraz stosowne uprawnienia, czynności odbioru i zagospodarowania odpadów realizowane są przez Wnioskodawcę przy pomocy własnych zasobów i infrastruktury. (…)

Co do zasady, schemat współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Wytwórcą z wykorzystaniem Podwykonawcy wygląda następująco:

a) Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania usługi zagospodarowania odpadów, tj. odbioru odpadów od Wytwórcy,

b) Wnioskodawca wykonuje transport odpadów od Wytwórcy do Wnioskodawcy,

c) Wnioskodawca realizuje usługi zagospodarowania na warunkach ustalonych w umowie.

(...)" (podkreślenia tut. organu).

W związku z powyższym, należy jednoznacznie wskazać, w jaki sposób przebiega realizacja odbioru odpadów i ich przetwarzania? W szczególności należy wskazać:

a) czy czynności przetwarzania odpadów realizowane są przez Wnioskodawcę, czy czynności te realizuje podmiot zewnętrzny (Podwykonawca)? Należy wskazać jedną, konkretną sytuację.

b) czy Wnioskodawca transportuje odpady we własnym zakresie, czy zleca transport innemu podmiotowi? Należy wskazać jedną, konkretną sytuację.

2. Czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności).

3. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel.

4. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

a) jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

b) jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy świadczenia jest on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie?

5. Jak jest skalkulowane wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Od jakich czynników uzależniona jest wysokość wynagrodzenia? Co obejmuje?

6. Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia, a jeśli tak, to należy wskazać za co i wobec kogo?

Ponadto, Organ prosił o przesłanie następujących dokumentów:

(…).

W dniu 19 maja 2025 r. wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1. Czynności przetwarzania odpadów są realizowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca transportuje odpady we własnym zakresie.

Ad 2. Wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest procesem, który ma na celu przekształcenie odpadów w sposób bezpieczny dla środowiska oraz zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Każda z czynności składających się na ten proces, począwszy od odbioru odpadów, poprzez ich transport, sortowanie, przetwarzanie, aż po ostateczne unieszkodliwienie lub odzysk, jest niezbędna do osiągnięcia tego celu. Brak którejkolwiek z tych czynności uniemożliwiłby realizację usługi w sposób kompletny i zgodny z oczekiwaniami klienta oraz wymogami prawnymi.

Należy zaznaczyć, że z punktu widzenia Wytwórcy czynności składające się na świadczenie kompleksowe tworzą jedną całość. Bowiem Wytwórca oczekuje od Wnioskodawcy nabycia usługi, czego efektem będzie wywiązanie się z obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, polegającym na zagospodarowaniu wytwarzanych i posiadanych odpadów. W związku z powyższym klient zainteresowany jest realizacją zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych części odrębnie.

Poszczególne czynności wchodzące w skład usługi świadczonej przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle powiązane i wzajemnie się uzupełniają. Na przykład, transport odpadów jest niezbędny do ich dostarczenia do miejsca, gdzie mogą być przetworzone lub unieszkodliwione. Trudno również wyobrazić sobie świadczenie usługi bez odbioru odpadów ze względu na brak możliwości zagospodarowania odpadów w siedzibie Wytwórcy. Brak sortowania spowodowałby brak możliwości zagospodarowania odpadów w zależności od ich rodzaju. Każda z tych czynności jest integralną częścią całego procesu i nie może być traktowana jako odrębna usługa bez utraty sensu ekonomicznego całego świadczenia.

Wytwórca oczekuje, że odpady zostaną odebrane i zagospodarowane w sposób zgodny z przepisami, bez konieczności angażowania się w poszczególne etapy procesu. Oferowanie tych czynności jako odrębnych usług byłoby niepraktyczne i nie spełniałoby oczekiwań rynkowych.

W branży gospodarki odpadami powszechną praktyką jest oferowanie kompleksowych usług odbioru i zagospodarowania odpadów, które obejmują wszystkie niezbędne czynności. Taki model biznesowy jest uzasadniony zarówno ekonomicznie, jak i operacyjnie, ponieważ pozwala na efektywne zarządzanie procesem i optymalizację kosztów.

Ad 3. Wnioskodawca świadczy usługi w celu zarobkowym. Ponadto, działania Wnioskodawcy są ukierunkowane również na dbałość o środowisko.

Ad 4. Teoretycznie część takich czynności mogłoby być rozdzielone i odrębnie świadczone na rzecz Wytwórcy. Wymagałoby to jednak z jego strony ścisłej koordynacji między poszczególnymi etapami. Każda czynność, taka jak odbiór, transport, sortowanie, przetwarzanie i unieszkodliwienie, jest integralną częścią całego procesu. Rozdzielenie tych czynności pomiędzy różne podmioty mogłoby prowadzić do problemów z koordynacją, co z kolei mogłoby skutkować opóźnieniami, zwiększonymi kosztami i ryzykiem niezgodności z przepisami.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę może obejmować różne rodzaje odpadów inne niż niebezpieczne, w tym odpady budowlane, opakowaniowe, komunalne, przemysłowe. Każdy rodzaj odpadów wymaga specyficznego podejścia i technologii do ich przetwarzania.

Istotna jest również znajomość przepisów prawnych dotyczących gospodarki odpadami oraz działanie zgodnie z tymi przepisami. W związku z tym, Wnioskodawca świadczy usługi zagospodarowania odpadów zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach.

Wytwórca nie jest zainteresowany zlecaniem poszczególnych czynności różnym Podwykonawcom oraz organizacją i logistyką poszczególnych etapów we własnym zakresie. Wykonywanie poszczególnych czynności odrębnie wymagałoby również dodatkowo zatrudnienia osoby, która znałaby specyfikę branży oraz przepisy prawne w tym zakresie. Efektem takich działań byłyby wyższy koszt oraz dłuższy czas całego procesu.

Wytwórca oczekuje kompleksowej usługi, która obejmuje wszystkie etapy: odbiór, transport, zlecenia badań, przetworzenie odpadów, obsługa logistyczna i prawna. Rozdzielenie czynności pomiędzy różne podmioty byłoby mniej wygodne, droższe i bardziej skomplikowane dla klienta.

Ad 5. Cena negocjowana jest osobno dla każdego rodzaju odpadu, w zależności od jego jakości, parametrów i ilości i uwzględnia wszelkie koszty związane z transportem, koszty przetworzenia, badań, zaangażowania zasobów ludzkich.

Ad 6. Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany do wykonania usługi jest stroną umowy ponoszącą odpowiedzialność kontraktową za jej prawidłowe wykonanie wobec Wytwórcy.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył m.in.:

(…)

Analiza opisu świadczenia zawartego we wniosku, przesłanego uzupełnienia oraz przesłanej ww. kopii umowy wykazała niejednoznaczności w określeniu przez Wnioskodawcę przedmiotu świadczenia mającego być przedmiotem analizy, gdyż z jednej strony Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest odpłatne zagospodarowanie odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu poprzez ich odbiór, transport i przetwarzanie, natomiast z nadesłanej (…) oraz (…) wynika, że (...) ta dotyczy szerokiego zakresu robót.

Wobec powyższego, stwierdzono konieczność dalszego uzupełnienia wniosku.
W konsekwencji, pismem z dnia 20 czerwca 2025 r. znak 0112-KDSL2-2.440.129.2025.2.KD (wezwanie II) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez:

I. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:

1) świadczenie realizowane na podstawie (…) zawartej w dniu (…) r. polegające na wykonaniu robót określonych w (...) (dotyczące opisanego we wniosku schematu współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Wytwórcą, gdzie Wnioskodawca wykonuje transport odpadów od Wytwórcy we własnym zakresie i Wnioskodawca realizuje usługi zagospodarowania odpadów na warunkach ustalonych w umowie),

czy

2) świadczenie polegające na odpłatnym zagospodarowaniu odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu poprzez ich odbiór, transport i przetwarzanie (dotyczące opisanego we wniosku schematu współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Wytwórcą, gdzie Wnioskodawca wykonuje transport odpadów od Wytwórcy we własnym zakresie i Wnioskodawca realizuje usługi zagospodarowania odpadów na warunkach ustalonych w umowie).

Jednoznaczne uzupełnienie wniosku o powyższe umożliwi tutejszemu organowi dalsze procedowanie sprawy.

II. Jeżeli przedmiotem wniosku jest świadczenie realizowane na podstawie (…) zawartej w dniu (…) polegające na wykonaniu robót określonych w (…) (dotyczące opisanego we wniosku schematu współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Wytwórcą, gdzie Wnioskodawca wykonuje transport odpadów od Wytwórcy we własnym zakresie i Wnioskodawca realizuje usługi zagospodarowania odpadów na warunkach ustalonych w umowie), należy (…).

III. Jeśli przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na odpłatnym zagospodarowaniu odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu poprzez ich odbiór, transport i przetwarzanie (dotyczące opisanego we wniosku schematu współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Wytwórcą, gdzie Wnioskodawca wykonuje transport odpadów od Wytwórcy we własnym zakresie i Wnioskodawca realizuje usługi zagospodarowania odpadów na warunkach ustalonych w umowie), należy (...).

W dniu 11 lipca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo będące uzupełnieniem wniosku, w treści którego Wnioskodawca odpowiadając na pkt I ww. wezwania wskazał, że:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie realizowane na podstawie (…) zawartej w dniu (…). polegające na wykonaniu robót określonych w (…) (dotyczące opisanego we wniosku schematu współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Wytwórcą z wykorzystaniem Podwykonawcy, gdzie Wnioskodawca wykonuje transport odpadów od Wytwórcy we własnym zakresie i Wnioskodawca realizuje usługi zagospodarowania odpadów na warunkach ustalonych w umowie).

Ponadto, Wnioskodawca skorygował stan faktyczny przedstawiony we wniosku poprzez wskazanie: (…).

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…).

Z załączonej (…) wynikają m.in. następujące postanowienia:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 30 lipca 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.129.2025.3.KD, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 8 sierpnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie
– w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

W dniu 28 marca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wpłynął „Wniosek WIS” złożony przez (…) reprezentującą Wnioskodawcę – (…). Do wniosku Wnioskodawca dołączył druk „FORMULARZ DO WNIOSKU WIS”, w którym w części „ZAKRES WNIOSKU” w pozycji „PRZEDMIOT WNIOSKU” zaznaczył kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i”.

Z kolei, przedmiotem wniosku – jak wskazał ostatecznie Wnioskodawca w piśmie z dnia 10 lipca 2025 r. – jest świadczenie realizowane na podstawie (…)” zawartej w dniu (…). polegające na wykonaniu robót określonych w (…).

Zatem z powyższego wynika, że w ocenie Wnioskodawcy, roboty/usługi określone w (…) zawartej w dniu (…), składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku realizacji robót wskazanych w (…), mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs
& Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia komplesowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych transakcji kompleksowych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (kilka czynności), dostawa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak już wskazano wyżej, przedmiotem analizy (przedmiotem wniosku) są roboty określone w (…) zawartej w dniu (…). Zakres robót obejmuje: (…).

Po dokonanej dogłębnej analizy zebranego materiału dowodowego tutejszy organ stwierdza, że w analizowanej sprawie każda z robót/usług/świadczeń osobno prowadzi do realizacji jednego celu, a wykonanie jednej czynności nie determinuje realizacji innej. Przykładowo usługa (…) nie determinuje wykonania usługi (…), czy usługa wykonania (…) nie determinuje usługi (…). Zrealizowanie, czy też brak realizacji jednej z czynności nie determinuje wykonania innych czynności. W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi te nie determinują siebie nawzajem i każda z czynności może stanowić odrębną usługę/świadczenie kompleksowe prowadzące do realizacji określonego celu.

Ponadto, wymienione w (…) czynności takie jak np. (…), czy (…) funkcjonują samodzielnie na rynku gospodarczym, samoistnie zaspokaja potrzebę konsumenta oraz są zwyczajowo nabywane są odrębnie, bowiem często stanowią one kolejne etapy realizacji inwestycji.

Istotny jest również fakt, że np. nie będzie można wykonać (…) bez wcześniejszego wykonania (…), nie czyni automatycznie wykonania (…) jako elementu koniecznego do samego wykonania (…). Wiele świadczeń dostępnych na rynku jest konsekwencją wcześniej wykonanych usług, często przez inny podmiot.

Widoczna jest także zdecydowana odmienność dotycząca miejsca i czasu wykonania świadczenia, bowiem wykonanie (…) czy wykonanie (…) odbywa się na terenie Inwestycji, z kolei dostarczenie Zamawiającemu (…) dotyczy innego terenu. Z kolei, jak wynika z (…) wykonanie każdej z robót odbywa się (…). Ponadto, każda z wykonanych robót jest wyceniana odrębnie (…).

Zatem, ponieważ każda z czynności jest realizowana w zdecydowanie odmiennym czasie i miejscu, a także jest wyceniana i odbierana osobno ‒ można stwierdzić, że każda z czynności mogłaby być wykonana przez inny wyspecjalizowany w danej dziedzinie podmiot.

Co kluczowe w analizowanej sprawie, każda z robót, jako czynność samoistna, spełnia swój cel niezależnie od tego, jaki wykonawca i w jakim czasie ją wykona. W przeciwnym wypadku, nie byłoby możliwości nabycia na rynku pojedynczych usług np. (…), czy (…).

Należy również wskazać, że przy wykonywaniu każdej z czynności wykonywane są inne prace do których wykorzystywane są inne specjalistyczne maszyny, np. (…). Do wykonywania czynności wykorzystywane są także różne produkty np. (…), czy (…).

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, wymienione czynności z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz Zamawiającego mogą stanowić jedną całość. Celem jest bowiem realizacja jednego (…).

Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności przez Wnioskodawcę, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Zamawiającego działanie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie wskazane w (…) roboty/czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Realizacja poszczególnych robót/czynności stanowi odrębne usługi.

Wskazać należy, iż mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to część z wykonywanych czynności występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynności samodzielne i niezależne. Wymienione wyżej usługi nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedno świadczenie kompleksowe, jak wskazał to Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS.

Podsumowując dokonaną analizę – uwzględniając tezy wynikające z orzeczeń TSUE – należy stwierdzić, że:

· roboty określone w załączniku nr (…) do umowy nie stanowią w stosunku do siebie świadczeń pomocniczych, wręcz przeciwnie każda z usług może być wykonywana niezależnie od innej, ponadto wykonanie jednej czynności nie determinuje realizacji innej,

· nie zachodzi związek czasowy pomiędzy usługami, bowiem każda z robót odbywa się w innym terminie,

· etapy prac odbywają się w różnych miejscach,

· każdy etap prac jest odbierany osobno protokołem częściowym oraz każda
z wykonanych robót jest wyceniana odrębnie,

· każda z robót/usług realizuje swój odrębny cel,

· każda z usług funkcjonuje samodzielnie na rynku gospodarczym i może zostać wykonana przez dowolny podmiot.

Ponadto Wnioskodawca (w oparciu o (…) z dnia (…)) dokonuje odbioru i zagospodarowania odpadów pochodzących z (…). Następnie Wnioskodawca jest zobowiązany do ponownego dostarczenia (…).

Zatem, w ocenie tutejszego organu, analizowane świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę (w oparciu o wskazaną (…) z dnia (…)) nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, a ich rozdzielenie nie ma charakteru sztucznego. Oznacza to, że w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Niewątpliwie możliwość realizacji wszystkich robót wskazanych w (…) do (…) zawartej w dniu (…) przez jednego wykonawcę stanowi dla Zamawiającego ułatwienie, jednakże na tle dokonanej powyżej analizy nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Warto tutaj zacytować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., przedstawione w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 593/23: „Sąd potwierdza pogląd, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy nabycie jednego świadczenia bez innego nie będzie miało dla klienta sensu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/22). Pojedynczy towar może być traktowany jako element kompleksowego świadczenia jedynie wówczas, jeżeli nie zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny”.

Podsumowując, w analizowanej sprawie pomiędzy robotami wymienionymi w (…) do (…) zawartej w dniu (…). tutejszy organ nie dostrzega ścisłego funkcjonalnego i ekonomicznego związku, a czynności te nie realizują jednolitego celu gospodarczego. Co za tym idzie, czynności te nie spełniają warunków uznania ich za świadczenie kompleksowe.

Jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (jednego świadczenia kompleksowego).

Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji kilku świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.

Tutejszy organ dodatkowo wyjaśnia, że powyższe rozstrzygnięcie nie przesądza o tym, że świadczenia będące przedmiotem analizy – realizacja robót określonych w (…) do (…) zawartej w dniu (…) – nie mogą być sprzedawane w ramach jednego zamówienia. Niniejsze rozstrzygnięcie skutkuje nieuznaniem dostarczanych świadczeń jako składających się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).