WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 17 marca 2026 r. (data wpływu 17 marca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 22 kwietnia 2026 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 22 kwietnia 2026 r., data wpływu do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 kwietnia 2026 r.), 4 maja 2026 r. (data wpływu 4 maja 2026 r.) oraz 27 maja 2026 r. (data wpływu 27 maja 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa – zaprojektowanie i wykonanie tatuażu na skórze klienta
Opis usługi:
Usługa będąca przedmiotem wniosku polega na zaprojektowaniu i wykonaniu przez Wnioskodawcę tatuażu na skórze klienta. W ramach przedmiotowej usługi Wnioskodawca przeprowadza konsultację z klientem, podczas której ustala oczekiwania, tematykę, styl oraz szczegółowe założenia dotyczące projektu tatuażu. Następnie ustalany jest termin sesji tatuażu i klient musi wpłacić należny zadatek rezerwujący termin, potem klient otrzymuje spisany skrót konsultacji. W dalszej kolejności Wnioskodawca samodzielnie opracowuje projekt graficzny tatuażu zgodny z ustaleniami oraz własną wizją, który podsyła klientowi dzień przed sesją w celu wstępnej akceptacji i dokonania ewentualnych poprawek. Po zaakceptowaniu projektu przez klienta, w dniu sesji, Wnioskodawca przygotowuje stanowisko pracy, w tym dezynfekuje powierzchnie robocze, przygotowuje narzędzia oraz materiały niezbędne do wykonania tatuażu, a także dobiera odpowiednie barwniki. Następnie Wnioskodawca przygotowuje skórę klienta do zabiegu poprzez jej oczyszczenie oraz naniesienie wzoru w formie kalki lub odręcznego szkicu i wykonuje tatuaż poprzez wprowadzenie barwnika w skórę przy użyciu specjalistycznego sprzętu, zgodnie z wcześniej opracowanym projektem. Po wykonaniu tatuażu Wnioskodawca zabezpiecza miejsce zabiegu oraz udziela klientowi szczegółowych instrukcji dotyczących pielęgnacji tatuażu w okresie gojenia. Wynagrodzenie za usługę będącą przedmiotem wniosku jest kalkulowane jako łączna opłata obejmująca wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji usługi, tj. przeprowadzenie konsultacji z klientem, opracowanie projektu graficznego oraz wykonanie tatuażu na skórze klienta.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 96.09
Stawka podatku od towarów i usług:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 17 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 22 kwietnia 2026 r. oraz 4 i 27 maja 2026 r. o dodatkowe informacje i dokumenty dotyczące usługi będącej przedmiotem wniosku.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach działalności zajmuje się projektowaniem oraz wykonywaniem tatuaży artystycznych. Działalność ta ma charakter stricte autorski. Wnioskodawca każdorazowo tworzy indywidualny projekt tatuażu, dostosowany do potrzeb klienta, który – w opinii Wnioskodawcy – stanowi unikalne dzieło. Wnioskodawca stosuje w swojej praktyce pisemne oświadczenia (regulaminy), w których klient przyjmuje do wiadomości i potwierdza, że: projekt tatuażu wykonany przez Wnioskodawcę stanowi indywidualne, autorskie dzieło stworzone specjalnie na zamówienie. Zdaniem Wnioskodawcy, projekt ma charakter twórczy i niepowtarzalny oraz stanowi utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. W opinii Wnioskodawcy, sam tatuaż wykonywany na skórze jest artystycznym utrwaleniem autorskiego projektu przygotowanego przez artystę, a prawa autorskie do projektu przysługują Wnioskodawcy.
W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność ma charakter wybitnie twórczy i indywidualny, a każdy tatuaż jest efektem jego własnej inwencji twórczej – od momentu stworzenia unikalnego szkicu, przez dobór kolorystyki i kompozycji, aż po finalne naniesienie wzoru na skórę klienta. Wnioskodawca nie korzysta z gotowych, cudzych wzorów ani szablonów. Zdaniem Wnioskodawcy, każdy projekt jest niepowtarzalnym „utworem” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a klient otrzymuje dzieło o unikatowych cechach.
Wynagrodzenie otrzymywane od klienta obejmuje honorarium za stworzenie utworu i jego utrwalenie na ciele klienta.
Wnioskodawca pyta, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, świadczone przez niego „usługi autorskiego projektowania i artystycznego wykonywania tatuaży na skórze”, stanowią usługi twórców w rozumieniu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi powinny być opodatkowane stawką 8% VAT.
Zgodnie z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawka 8% ma zastosowanie do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kluczowym elementem jest to, czy efekt pracy nosi cechy „utworu”, na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Wnioskodawca wykazuje, że jego praca spełnia wszystkie te wymogi:
1. Charakter twórczy: Zdaniem Wnioskodawcy, każdy tatuaż jest unikatowy, projektowany od zera, co potwierdzają zapisy w umowie/regulaminie stosowanym przez Wnioskodawcę.
2. Utrwalenie: Tatuaż na skórze jest niczym innym jak artystycznym utrwaleniem autorskiej wizji plastycznej na specyficznym nośniku.
3. Prawa autorskie: Klient w podpisywanym oświadczeniu wprost uznaje status Wnioskodawcy jako artysty-twórcy.
Zdaniem Wnioskodawcy, tożsame stanowisko zajmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach, np.:
– sygn. 0112-KDSL2-1.440.269.2023.1.BK,
– sygn. 0112-KDSL2-2.440.155.2025.3.KD.
W związku z powyższym, skoro praca Wnioskodawcy jest uznawana przez strony transakcji za utwór, a ona sama za artystę-twórcę, stosowanie stawki 8% VAT jest – w ocenie Wnioskodawcy – w pełni uzasadnione.
W toku analizy sprawy wszczętej wnioskiem z dnia 17 marca 2026 r. stwierdzono konieczność jego uzupełnienia. Wobec powyższego, pismem z dnia 15 kwietnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.132.2026.1.IH (wezwanie I), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:
I. Przesłanie projektu jednego, konkretnego tatuażu stworzonego przez Wnioskodawcę w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku (w takiej formie, w jakiej został zaprezentowany klientowi).
II. Doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:
1. Jakie konkretnie czynności wykonuje Wnioskodawca w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku? Należało je wymienić oraz szczegółowo opisać. Opis powinien zawierać zamknięty katalog wykonywanych czynności oraz nie może być przykładowy i wielowariantowy (bez stosowania alternatyw i otwartych katalogów, zwrotów bądź, lub, m.in., itp.).
2. Jak jest skalkulowane wynagrodzenie za usługę będącą przedmiotem wniosku? Należało wymienić z jakich elementów się składa oraz czy obejmuje przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich.
III. Przesłanie następujących dokumentów:
A. Kopii aktualnie obowiązującego dokumentu w postaci „umowy/regulaminu” (o której/którym mowa w opisie sprawy), zawartego na wykonanie tatuażu przesłanego zgodnie z częścią I wezwania, wraz ze wszystkimi aneksami i/lub załącznikami będącymi jego integralną częścią;
B. Kopii „pisemnych oświadczeń (regulaminów)” (o których mowa w opisie sprawy), dotyczących wykonania tatuażu przesłanego zgodnie z częścią I wezwania – jeśli są to dokumenty inne niż wskazane w pkt A;
C. W przypadku wskazania w odpowiedzi na pytanie nr 2 (część II wezwania), że wynagrodzenie za usługę będącą przedmiotem wniosku obejmuje przekazanie/udzielenie licencji do praw autorskich – kopii dokumentu, z którego wynika przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich klientowi do tatuażu przesłanego zgodnie z częścią I wezwania – jeśli jest to dokument inny niż wskazane w pkt A i B;
D. Innych dokumentów dotyczących usługi będącej przedmiotem wniosku, np. zlecenia, zamówienia, oferty, cennika, regulaminu świadczenia usług itp.
W dniu 22 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca przesłał pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie I. Do ww. pisma dołączono plik zawierający dokument z treścią uzupełnienia, w którym Wnioskodawca m.in. udzielił odpowiedzi na zadane w wezwaniu I pytania. Dokument ten nie został jednak opatrzony odrębnie podpisem elektronicznym Wnioskodawcy.
Wobec powyższego, pismem z dnia 28 kwietnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.132.2026.2.IH (wezwanie II) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przesłanie dołączonego do pisma z dnia 22 kwietnia 2026 r. dokumentu z treścią uzupełnienia, opatrzonego odrębnie podpisem elektronicznym Wnioskodawcy.
W dniu 4 maja 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie II – Wnioskodawca przesłał ww. dokument, opatrzony odrębnie podpisem elektronicznym Wnioskodawcy, w którym zawarto następujące odpowiedzi na zawarte w wezwaniu I pytania:
Ad 1. Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi wykonuje następujące czynności:
Wnioskodawca przeprowadza konsultację z klientem, podczas której ustala oczekiwania, tematykę, styl oraz szczegółowe założenia dotyczące projektu tatuażu. Następnie Wnioskodawca samodzielnie opracowuje – jego zdaniem – autorski projekt graficzny tatuażu zgodny z ustaleniami oraz własną wizją twórczą.
Po zaakceptowaniu projektu przez klienta Wnioskodawca przygotowuje stanowisko pracy, w tym dezynfekuje powierzchnie robocze, przygotowuje narzędzia oraz materiały niezbędne do wykonania tatuażu, a także dobiera odpowiednie barwniki.
Wnioskodawca przygotowuje skórę klienta do zabiegu poprzez jej oczyszczenie oraz naniesienie wzoru w formie kalki lub odręcznego szkicu. Następnie Wnioskodawca wykonuje tatuaż poprzez wprowadzenie barwnika w skórę przy użyciu specjalistycznego sprzętu, zgodnie z wcześniej opracowanym projektem.
Po wykonaniu tatuażu Wnioskodawca zabezpiecza miejsce zabiegu oraz udziela klientowi szczegółowych instrukcji dotyczących pielęgnacji tatuażu w okresie gojenia.
Ad 2. Wynagrodzenie za usługę będącą przedmiotem wniosku jest kalkulowane jako łączna opłata obejmująca wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji usługi.
Na wynagrodzenie składa się opłata za przeprowadzenie konsultacji z klientem, podczas której ustalane są szczegółowe założenia projektu tatuażu, opłata za samodzielne opracowanie autorskiego projektu graficznego oraz opłata za wykonanie tatuażu na skórze klienta.
Wynagrodzenie obejmuje również udzielenie klientowi niewyłącznej licencji do korzystania z autorskiego projektu tatuażu w zakresie jego utrwalenia na ciele klienta. Wnioskodawca nie przenosi autorskich praw majątkowych do projektu, a jedynie udziela licencji niezbędnej do realizacji usługi.
Ponadto, w ww. dokumencie zawarte zostały również:
(...).
(...).
Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że wniosek wymaga dalszego uzupełnienia. W związku z powyższym, pismem z dnia 20 maja 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.132.2026.3.IH (wezwanie III), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:
I. Jednoznacznie wskazanie, czy projekt tatuażu (...) jest wykonywany na podstawie zawartej z klientem:
a) umowy w formie ustnej,
czy
b) umowy sporządzonej na piśmie (jeśli tak, to należało przesłać kopię tej umowy, wraz ze wszystkimi aneksami i/lub załącznikami będącymi jej integralną częścią).
Należało wybrać tylko jedną opcję, a w przypadku wyboru opcji b) przesłać także stosowny dokument/dokumenty.
II. Ponadto – w odniesieniu do projektu tatuażu (...) – należało również wskazać:
1) Jaki jest wkład twórczy Wnioskodawcy w tworzenie tego projektu? Należało szczegółowo opisać.
2) Co – w ocenie Wnioskodawcy – jest specyficznego, niepowtarzalnego w tym projekcie? Należało szczegółowo opisać.
3) Co – zdaniem Wnioskodawcy – odróżnia ten projekt od podobnych projektów innych tatuatorów? Należało szczegółowo opisać.
4) Czy w tym projekcie zawarty jest charakterystyczny styl, element, kreska, inny aspekt wizualny, który jest właściwy wyłącznie dla projektów tworzonych przez Wnioskodawcę? Jeśli tak, proszę wskazać, co jest tym elementem lub opisać, na czym polega ta charakterystyczna cecha projektów Wnioskodawcy.
W dniu 27 maja 2026 r. Wnioskodawca przesłał pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie III. Do ww. pisma dołączono plik zawierający dokument z treścią uzupełnienia, w którym Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu III pytania:
Projekt powstaje w oparciu o pierwszą konsultację na żywo w studiu i w porozumieniu z klientem ustalane są ustnie pierwsze parametry tatuażu takie jak miejsce, wielkość, koszta, omawiane jest ogólne poczucie estetyki klienta i omawiane są pomysły i możliwości Wnioskodawcy, i na podstawie tych zebranych danych Wnioskodawca może stworzyć – jego zdaniem – oryginalny projekt. Następnie ustalany jest termin sesji tatuażu i klient musi wpłacić należny zadatek rezerwujący termin, potem klient otrzymuje spisany skrót konsultacji na (...). Wnioskodawca podsyła klientowi projekt dzień przed sesją w celu wstępnej akceptacji i dokonania ewentualnych poprawek. Wnioskodawca tworzy projekt za pomocą tabletu graficznego w oparciu o dane zebrane z klientem podczas konsultacji, natomiast Wnioskodawca sam wymyśla cały koncept wzoru korzystając ze swojej wiedzy, stylu i patentów.
Ad 1. Projekt jest szczególny, ponieważ w 100% jest pomysłem Wnioskodawcy i klient pozostawił w 100% wolną rękę co do realizacji, został odbity na skórze częściowo przez kalkę termiczną i częściowo został narysowany na ciele pisakami, pędzlami i potem wytatuowany.
Ad 2. Wnioskodawca sam maluje na tablecie, papierze i obrazach efekty malarskie, które potem przerabia na wzory i wykorzystuje w swoich pracach na ciele.
Ad 3. Projekt jest ściśle dopasowany do anatomii klienta, nie jest możliwym, aby ktoś mógł go powielić, ponieważ jest namalowany i stworzony w stylu, którym posługuje się tylko Wnioskodawca.
Ad 4. Charakterystyka projektów Wnioskodawcy opiera się mocno na stylu graficznym i abstrakcyjnym, to co wyróżnia ten styl to dynamiczne kompozycje, wykorzystanie efektów (...) – to daje pełen energii koncept artystyczny. Dodatkowo niestandardowe podejście do anatomii ludzkiego ciała i rozkładanie elementów kompozycji, tak aby abstrakcja była ściśle dopasowana pod dany typ sylwetki, styl Wnioskodawcy oparty jest na zasadzie mocnych kontrastów.
W ww. dokumencie zawarte również zostały:
(...).
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 5 czerwca 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.132.2026.4.IH, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 5 czerwca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.
Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, czy świadczone przez niego „usługi autorskiego projektowania i artystycznego wykonywania tatuaży na skórze”, stanowią usługi twórców w rozumieniu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.
Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić co następuje.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU: „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.
Preferencyjna stawka podatku dla usług wymienionych w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że preferencyjnej stawce podlegają usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi.
Ustawa nie zawiera wprost definicji „twórcy”, zaś poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że pojęcie „twórcy” należy przyjąć w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 24, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:
1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2) plastyczne;
3) fotograficzne;
4) lutnicze;
5) wzornictwa przemysłowego;
6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7) muzyczne i słowno-muzyczne;
8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9) audiowizualne (w tym filmowe).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:
1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2) stanowić przejaw działalności twórczej;
3) mieć indywidualny charakter.
O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.
Kryteria powyższe były precyzowane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III CSK 40/05 stwierdzono, że „rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia”.
W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy ocenił, że: „Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. (…) Wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. Utwór może być kompilacją wykorzystującą dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05).
Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Zakres autorskich praw osobistych został zdefiniowany w art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:
1) autorstwa utworu;
2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.
Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.
Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:
1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.
Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).
Zauważyć również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.
Zatem w celu skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, muszą być łącznie spełnione trzy, następujące przesłanki:
– usługa wykonywana jest przez twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
– usługa dotyczy utworu w rozumieniu ww. ustawy;
– usługodawca otrzymuje honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że usługa nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.
W pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy efekt usługi będącej przedmiotem wniosku (projekt tatuażu) można uznać za utwór. Dopiero bowiem w sytuacji oceny, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z utworem, Wnioskodawcę będącego osobą fizyczną można uznać za jego twórcę.
Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 598/13, pojęcie „twórcy” nie zostało zdefiniowane w ustawie i jego wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej, który to rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo w sprawach podatkowych, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, a w szczególności norm zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.
Dokonując językowej wykładni pojęcia twórca należy zatem wskazać, że jest to ktoś, kto stworzył dany utwór. Wykonał go w sposób fizyczny. Jego działanie spowodowało powstanie utworu. Osoba, która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym charakterze wykonała utwór. Utwór zaś jest wynikiem oryginalnej twórczej pracy człowieka. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl) twórca to: osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki lub osoba, która jest sprawcą czegoś.
Zatem tylko osoba, która własnym działaniem lub wraz z innymi osobami wykonała lub współwykonała utwór, może korzystać z tytułu jego twórcy.
Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca w ramach będącej przedmiotem wniosku usługi tworzy projekt tatuażu. Projekt ten powstaje w oparciu o pierwszą konsultację na żywo w studiu, podczas której ustalane są z klientem pierwsze parametry tatuażu takie jak miejsce, wielkość, koszty oraz omawiane jest ogólne poczucie estetyki klienta, a także pomysły i możliwości Wnioskodawcy. Wnioskodawca tworzy projekt za pomocą tabletu graficznego w oparciu o dane zebrane podczas konsultacji, sam wymyśla cały koncept wzoru, korzystając ze swojej wiedzy, stylu i patentów.
W ocenie Wnioskodawcy, przesłany projekt jest szczególny, ponieważ w 100% jest pomysłem Wnioskodawcy i klient pozostawił w 100% wolną rękę co do jego realizacji. Projekt, jak wskazuje Wnioskodawca, jest ściśle dopasowany do anatomii klienta i nie jest możliwe, aby ktoś mógł go powielić, ponieważ jest namalowany i stworzony w stylu, którym posługuje się tylko Wnioskodawca. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność ma charakter „wybitnie twórczy”, a przesłany projekt jest niepowtarzalnym utworem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.
W ramach prowadzonego postępowania tut. organ dokonał analizy przesłanego przez Wnioskodawcę projektu tatuażu, która wykazała co następuje. Projekt przedstawia (...). (...).
Jak wyjaśniono wyżej, aby mówić o utworze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dzieło musi posiadać następujące cechy:
• mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
• stanowić przejaw działalności twórczej,
• posiadać indywidualny charakter.
W analizowanym przypadku pierwsza z ww. przesłanek jest niewątpliwie spełniona – projekt tatuażu jest wykonany przez człowieka.
Jednak dokonana w ramach prowadzonego postępowania analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że – w ocenie tutejszego organu – projekt ten nie odznacza się pozostałymi dwiema cechami, które warunkują uznanie go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Przesłany projekt cechuje się prostą i mało oryginalną kompozycją. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie jest on unikatowy i niepowtarzalny. W opinii tut. organu, stworzenie takiego lub bardzo podobnego projektu tatuażu nie wymaga szczególnych umiejętności, a zatem jest statystycznie prawdopodobne stworzenie w przyszłości takiego lub bardzo podobnego projektu przez inną osobę.
Co więcej, Wnioskodawca wskazał, że na tablecie, papierze i obrazach tworzy „efekty malarskie, które potem przerabia na wzory i wykorzystuje w swoich pracach”. Zatem nie jest wykluczone, że Wnioskodawca użyje w przyszłości „efektów malarskich”, które zostały wykorzystane w przesłanym projekcie i stworzy prace bardzo do niego podobne.
Ponadto, w ocenie tut. organu, projekt będący przedmiotem analizy nie zawiera w sobie „osobistego piętna” Wnioskodawcy i nie odróżnia się od podobnych projektów innych tatuatorów. Wnioskodawca wyjaśnił, że charakterystyka jego projektów „opiera się mocno na stylu graficznym i abstrakcyjnym, to co wyróżnia ten styl to dynamiczne kompozycje, wykorzystanie efektów (...)”. Wnioskodawca wskazał również, że rozkłada elementy kompozycji „tak aby abstrakcja była ściśle dopasowana pod dany typ sylwetki” oraz że „styl Wnioskodawcy oparty jest na zasadzie mocnych kontrastów”. Dokonana przez tut. organ analiza przesłanego projektu wykazała, iż – co prawda – można w nim odnaleźć ww. cechy, jednak – w opinii tut. organu – nie są one wystarczające, aby uznać, że stanowią aspekty wizualne, które są właściwe wyłącznie dla projektów Wnioskodawcy.
W ramach prowadzonego postępowania tut. organ dokonał przeglądu ogólnodostępnych stron internetowych, na których prezentowane są tatuaże, projekty tatuaży różnych tatuażystów, np. www.(...) – platformy stworzonej z myślą o osobach szukających profesjonalnych tatuażystów i piercerów, na której można m.in. przeglądać portfolio różnych tatuażystów według różnych kryteriów (np. wyszukać konkretnego tatuażystę lub studio tatuażu, tatuażystę w określonej lokalizacji, ale także wyfiltrować konkretne tatuaże lub wzory tatuaży). Na stronie tej, w efekcie wyszukiwania, w sekcji tatuaże „(...)” pojawiają się tatuaże wykonane „(...)” przez różnych tatuażystów. Projekty te są mniej lub bardziej podobne do będącego przedmiotem wniosku projektu tatuażu wykonanego przez Wnioskodawcę. Podobne projekty tatuaży można znaleźć w serwisie www.(...), w wyniku wyszukiwania pod hasłami: (...).
Wielu autorów/tatuatorów posługuje się zatem w swoich pracach podobnymi środkami wyrazu i osiąga podobne efekty. Nie można zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, że wykonany przez niego, będący przedmiotem wniosku projekt jest „namalowany i stworzony w stylu, którym posługuje się tylko Wnioskodawca”.
W konsekwencji – w opinii tutejszego organu – należy stwierdzić, że przedmiotowy projekt, nie stanowi przejawu działalności twórczej – nie jest rezultatem działalności o charakterze kreacyjnym. Działania podjęte przez Wnioskodawcę w celu jego stworzenia są związane z projektowaniem, rysowaniem, czy malowaniem, efekt tych działań nie posiada jednak indywidualnego, twórczego charakteru w rozumieniu nadanym ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Indywidualny charakter utworu oznacza jego oryginalność i niepowtarzalność, a przesłany projekt takich cech – na co wskazuje wyżej dokonana analiza – nie posiada.
Należy również w tym miejscu wyjaśnić, że okoliczność, czy dane dzieło (np. projekt tatuażu) jest utworem, jest niezależna od woli stron umowy dotyczącej stworzenia tego dzieła. Jest to bowiem kwestia faktów (czy dane dzieło spełnia przesłanki wskazane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a nie kwesta ustaleń, czy oświadczeń stron.
Podsumowując, w ocenie tut. organu – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w badanym przypadku nie mamy do czynienia z utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Na tle powyższego nie można uznać Wnioskodawcy za twórcę, tzn. osobę, która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym charakterze go wykonała.
Mając na względzie przywołane przepisy należy stwierdzić, że ponieważ wykonany przez Wnioskodawcę projekt tatuażu nie jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w konsekwencji czego Wnioskodawca nie może być uznany za twórcę – to realizowana przez niego usługa nie stanowi usługi, do której odnosi się poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.
W związku z tym, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa nie jest usługą, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, kolejnym krokiem jest próba zaklasyfikowania tej usługi według klasyfikacji statystycznej.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
– niniejszych zasad metodycznych,
– uwag do poszczególnych sekcji,
– schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
– symbole grupowań,
– nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem Sekcji S Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI”.
Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja S obejmuje:
– usługi świadczone przez organizacje członkowskie,
– usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,
– usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,
– usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,
– usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,
– usługi pogrzebowe i pokrewne,
– usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,
– pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Sekcja ta nie obejmuje:
– usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,
– usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,
– usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,
– usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,
– usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,
– usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,
– usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,
– usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.
W sekcji S zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”. Dział ten obejmuje:
– pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,
– fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,
– pogrzeby i działalność pokrewną,
– pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.
Dział ten nie obejmuje:
– peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,
– wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,
– utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,
– usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,
– naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.
W dziale tym mieści się klasa PKWiU 96.09 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE”, w której pod pozycją PKWiU 96.09.19.0 mieszczą się „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które obejmują:
– usługi biur matrymonialnych,
– usługi w zakresie badań grafologicznych i genealogicznych,
– usługi astrologiczne, chiromantów i spirytystyczne,
– usługi w zakresie wiedzy tajemnej, wróżby (ezoteryka),
– usług w zakresie radiestezji (różdżkarstwa),
– usługi wykonywania tatuaży i piercingu,
– usługi świadczone przez czyścibutów, portierów, palaczy w kotłowni, pracowników wyznaczonych do parkowania samochodów itp.,
– usługi toalet publicznych,
– pozostałe różnorodne usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Usługa będąca przedmiotem analizy polega na zaprojektowaniu i wykonaniu przez Wnioskodawcę tatuażu na skórze klienta. W ramach przedmiotowej usługi Wnioskodawca przeprowadza konsultację z klientem, podczas której ustala oczekiwania, tematykę, styl oraz szczegółowe założenia dotyczące projektu tatuażu. Następnie ustalany jest termin sesji tatuażu i klient musi wpłacić należny zadatek rezerwujący termin, potem klient otrzymuje spisany skrót konsultacji. W dalszej kolejności Wnioskodawca samodzielnie opracowuje projekt graficzny tatuażu zgodny z ustaleniami oraz własną wizją, który podsyła klientowi dzień przed sesją w celu wstępnej akceptacji i dokonania ewentualnych poprawek. Po zaakceptowaniu projektu przez klienta, w dniu sesji, Wnioskodawca przygotowuje stanowisko pracy, w tym dezynfekuje powierzchnie robocze, przygotowuje narzędzia oraz materiały niezbędne do wykonania tatuażu, a także dobiera odpowiednie barwniki. Następnie Wnioskodawca przygotowuje skórę klienta do zabiegu poprzez jej oczyszczenie oraz naniesienie wzoru w formie kalki lub odręcznego szkicu i wykonuje tatuaż poprzez wprowadzenie barwnika w skórę przy użyciu specjalistycznego sprzętu, zgodnie z wcześniej opracowanym projektem. Po wykonaniu tatuażu Wnioskodawca zabezpiecza miejsce zabiegu oraz udziela klientowi szczegółowych instrukcji dotyczących pielęgnacji tatuażu w okresie gojenia. Wynagrodzenie za usługę będącą przedmiotem wniosku jest kalkulowane jako łączna opłata obejmująca wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji usługi, tj. przeprowadzenie konsultacji z klientem, opracowanie projektu graficznego oraz wykonanie tatuażu na skórze klienta.
Uwzględniając powyższe, usługę będącą przedmiotem analizy należy klasyfikować do usług objętych grupowaniem PKWiU 96.09 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
Opisana we wniosku usługa mieści się w klasie PKWiU 96.09 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy – stawka podatku VAT w wysokości 23%.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę decyzji WIS, konieczne jest zauważenie, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania WIS jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy. Dlatego też, zdaniem tut. organu, przywołane przez Wnioskodawcę wiążące informacje stawkowe nie stanowią dowodu, który potwierdzałby stanowisko Wnioskodawcy.
Warto zauważyć, że Wnioskodawca nie jest adresatem tych decyzji WIS i korzysta jedynie z dostępu do zanonimizowanych treści decyzji, wydanych dla innych podmiotów. Zgodnie z art. 42i ustawy, WIS, decyzja o zmianie WIS, decyzja o uchyleniu WIS oraz decyzja o odmowie wydania WIS, o której mowa w art. 42g ust. 3 ustawy, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę, danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz danych, których zamieszczenie może prowadzić do naruszenia bezpieczeństwa publicznego lub porządku publicznego, są zamieszczane, bez zbędnej zwłoki, w Biuletynie Informacji Publicznej Krajowej Informacji Skarbowej.
Zatem Wnioskodawca, powołując się na wiążące informacje stawkowe, które udostępnione zostały na podstawie art. 42i ustawy, ma dostęp jedynie do wybranych informacji w nich zawartych. Nie posiada więc wszystkich informacji, które przedstawione zostały przez innych wnioskodawców w toku prowadzonych postępowań, a które to mogły mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Z drugiej strony, tut. organ nie jest uprawniony do przytoczenia tych informacji w celu potwierdzenia swojego stanowiska, ponieważ mógłby takim działaniem ujawnić informacje, które objęte są tajemnicą przedsiębiorstwa.
Na marginesie konieczne jest jednak zaznaczenie, że na podstawie art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma możliwość zmiany z urzędu wydanej WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
– usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
– klasyfikacja usługi, lub
– stawka podatku właściwa dla usługi lub
– podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/eurzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym, korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).