Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.137.2025.6.DS

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 31 marca 2025 r. (data wpływu do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 31 marca 2025 r., data wpływu do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 1 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 3 kwietnia 2025 r. (data wpływu 3 kwietnia 2025 r.), 15 maja 2025 r. (data wpływu 15 maja 2025 r.), 10 czerwca 2025 r. (data wpływu 10 czerwca 2025 r.) oraz 21 sierpnia 2025 r. (data wpływu 21 sierpnia 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia obejmującego udostepnienie lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym w hali garażowej oraz dostawą mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie).

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2025 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia obejmującego udostepnienie lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym w hali garażowej oraz dostawą mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie). Wniosek uzupełniono w dniach: 3 kwietnia 2025 r., 15 maja 2025 r., 10 czerwca 2025 r. i 21 sierpnia 2025 r. o przesłanie (…), doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący opis

Wnioskodawca posiada tytuł prawny do lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym, który uzyskał kilka lat temu zamierzając świadczyć usługi zakwaterowania. Jest to lokal niemieszkalny o powierzchni (…) składający się z jednego pokoju, kuchni i łazienki. PKOB – 1211.

Początkowo Wnioskodawca zamierzał świadczyć usługi zakwaterowania za pomocą serwisu (…), z uwagi na oczekiwanie na rynku i otrzymaną propozycję rozważył również udostępnianie lokalu na dłuższy okres, tj. okres 10-12 miesięczny. W przypadku zakwaterowania na dłuższy okres dochodzić będzie do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Korzystającym. W umowie zostanie precyzyjnie określone, że lokal jest udostępniany tylko i wyłącznie na cele zakwaterowania związane z pobytem czasowym. Umowa będzie również zobowiązywać Korzystającego do uiszczania miesięcznych zryczałtowanych płatności obejmujących korzystanie z lokalu oraz wszelkie media i Internet. Wyłącznie w przypadku, gdy zużycie energii elektrycznej przekroczy określoną kwotę w danym miesiącu, wówczas Korzystający będzie musiał dokonać dopłaty nadwyżki kosztów energii.

Ponadto lokal jest w pełni wyposażony i umożliwia zaspokojenie potrzeb potencjalnych klientów zainteresowanych krótkotrwałym pobytem. W skład wyposażenia wchodzą łóżko wraz z kołdrą, poduszką i pościelą oraz następujące urządzenia: kuchnia elektryczna z płytą ceramiczną, okap kuchenny, lodówka, pralka automatyczna, kuchenka mikrofalowa oraz inne wyposażenie określone w spisie inwentarza.

Dodatkowo, w przypadku konieczności wymiany pościeli Korzystający zobowiązany jest zgłosić ten fakt Wnioskodawcy.

Należy również zaznaczyć, iż osoby, z którymi Wnioskodawca podpisze umowy o zakwaterowanie będą zobowiązane do wskazania w umowie adresu swojego stałego miejsca zamieszkania (zameldowania). Zakwaterowane osoby przebywać będą w lokalu wyłącznie czasowo, np. w wybrane dni tygodnia, a w przypadku studentów, może być to okres roku akademickiego lub roku kalendarzowego, tj. okres maksymalnie 12 miesięcy. Korzystający nie będą mieć możliwości zameldowania ani na pobyt stały i uznania pobytu jako głównego miejsca pobytu/zamieszkania.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż udostępnianie nieruchomości w celu zakwaterowania osób fizycznych na pobyt czasowy w celu zaspokojenia potrzeb związanych z okresowym pobytem będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, czyli według stawki właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast, jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 47 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Natomiast, jak wynika z Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) Dział 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” obejmuje m.in. usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – należy stwierdzić, iż opisane we wniosku usługi najbardziej odzwierciedlającą usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55) i dlatego winny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W związku z niewystarczającym opisem sprawy, tutejszy organ pismem z dnia 8 maja 2025 r. znak 0112-KDSL2-2.440.137.2025.1.DS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W piśmie z dnia 15 maja 2025 r. – na pytania zawarte w ww. wezwaniu – Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

1. Co należy rozumieć pod pojęciem „inne wyposażenie określone w spisie inwentarza”? Należy dokładnie wyjaśnić i wymienić w katalogu zamkniętym.

Odpowiedź: Chodzi o drobne wyposażenie kuchni – sztućce, talerze, garnki, wyposażenie łazienki – mydelniczka, ręczniki, wieszaki.

2. Jaki będzie okres wypowiedzenia umowy? Należy wskazać jedną konkretną sytuację, która odnosi się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Odpowiedź: Umowa zostaje zawarta na czas określony, z tym że strony mogą pisemnie wypowiedzieć umowę za jednomiesięcznym terminem wypowiedzenia. Umowa ulega rozwiązaniu z końcem kolejnego miesiąca.

3. W jaki sposób nastąpi wydanie i odbiór lokalu? Czy będą sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze?

Odpowiedź: Podstawą do wydania i odebrania lokalu będzie spis inwentarza.

4. Czy Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia będzie pobierał kaucję zabezpieczającą? Jeśli tak, należy wskazać warunki uiszczania kaucji.

Odpowiedź: Tak. Kaucja jest pobierana jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń z tytułu zniszczenia lokalu w trakcie używania oraz innych należności z tytułu niniejszej umowy.

5. Czy w ramach świadczonej usługi będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wyznaczy ściśle określone/sprecyzowane godziny, w których możliwe będzie wydanie lokalu oraz zostaną wyszczególnione godziny, w których będzie następować jego opuszczenie?

Odpowiedź: Tak.

6. W jaki sposób będzie skalkulowane wynagrodzenie Wnioskodawcy? Od jakich czynników uzależniona będzie wysokość tego wynagrodzenia?

Odpowiedź: W oparciu o porównanie rynkowe wynagrodzenia za zakwaterowanie oraz szacowane koszty zużycia mediów.

7. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „Umowa będzie również zobowiązywać Korzystającego do uiszczania miesięcznych zryczałtowanych płatności obejmujących korzystanie z lokalu oraz wszelkie media i Internet” należy:

a) wskazać o jakich konkretnie mediach mowa? – należy wymienić w katalogu zamkniętym.

b) wyjaśnić pojęcie „zryczałtowane płatności”.

Odpowiedź: Koszty mediów będą uwzględnione w czynszu, tj. a) woda, prąd, ogrzewanie. Niemniej z uwagi na nadużycia po stronie Korzystających (np. kaparki kryptowalut), w umowie ustalono, iż po przekroczeniu określonego zużycia Korzystający będzie musiał dopłacić różnicę. Dlatego też, kwoty ustalone w umowie są określone jako zryczałtowane, tj. b) w wysokości z góry przyjętej stałej kwoty.

8. W jaki sposób (na jakiej podstawie) następuje wyliczenie (ustalanie) kosztów zużycia wskazanych w odpowiedzi na pytanie 7 lit. a mediów? Czy np. według liczników, powierzchni, ilości osób itp.? Należy szczegółowo opisać odrębnie dla każdego ze wskazanych mediów.

Odpowiedź: Na podstawie liczników – energia elektryczna, woda i ogrzewanie.

9. W związku z informacją, że „Wyłącznie w przypadku, gdy zużycie energii elektrycznej przekroczy określoną kwotę w danym miesiącu, wówczas Korzystający będzie musiał dokonać dopłaty nadwyżki kosztów energii” należy wskazać:

a) w jaki sposób skalkulowana jest „określona kwota” za zużycie energii elektrycznej i czy jest ona zmienna, czy stała przez cały okres udostępnienia lokalu?

b) w jaki sposób ustalane jest przez Wnioskodawcę ewentualne przekroczenie tej kwoty?

Odpowiedź: Jest to z góry przyjęta kwota na podstawie doświadczenia Wnioskodawcy i jest ona stała (a). Przekroczenie będzie ustalone na podstawie liczników i otrzymanych rachunków od dostawcy prądu (b). Należy podkreślić, iż z uwagi na Korzystających, którzy mogą generować znaczne rachunki Wnioskodawca musi się w ten sposób zabezpieczyć.

10. W przypadku, gdy koszt zużycia mediów wskazanych zgodnie z pkt 7 lit. a wezwania będzie wyliczany na podstawie liczników, należy wskazać:

a) czy liczniki umieszczone będą w udostępnianym lokalu?

b) czy przed zawarciem umowy na świadczenia będące przedmiotem wniosku i po zakończeniu tej umowy jej strony spiszą stan liczników w udostępnianym lokalu?

Odpowiedź: Liczniki są umieszczone a) na zewnątrz lokalu, na klatce schodowej; b) przed zawarciem umowy Wnioskodawca samodzielnie spisze stan licznika.

11. Kto jest stroną umów o dostawę poszczególnych mediów – Wnioskodawca, czy inny podmiot – jaki? Należy wskazać odrębnie w odniesieniu do każdego z mediów.

Odpowiedź: Stroną umowy o dostawę energii jest Wnioskodawca, a w przypadku wody i ogrzewania – wspólnota mieszkaniowa.

12. W jaki sposób Korzystający będą mogli dowiedzieć się o możliwości skorzystania z udostępnianego przez Wnioskodawcę lokalu będącego przedmiotem wniosku?

Odpowiedź: Przez portale internetowe lub pośredników.

13. Czy wszyscy Korzystający: studenci, osoby pracujące, osoby przebywające czasowo w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych i innych, będą korzystać z niego na takich samych warunkach? Jeżeli nie, należy wskazać różnice i z czego one wynikają.

Odpowiedź: Tak, na takich samych warunkach.

14. Czy Korzystający będą mieli jakieś obowiązki w związku z korzystaniem z lokalu? Jeżeli tak, proszę wskazać i opisać te obowiązki.

Odpowiedź: Będą zobowiązani do regulowania czynszu oraz zwrotu przedmiotu umowy w należytym stanie.

15. Kto, Wnioskodawca czy Korzystający, będzie odpowiedzialny (np. materialnie) za wyposażenie lokalu? Na czym ta odpowiedzialność będzie polegała i co będzie ona obejmowała?

Odpowiedź: Jest to własność Wnioskodawcy, który ubezpieczył przedmiot umowy. W przypadku uszkodzenia przedmiotu umowy, w sytuacji gdy będzie to wynikało z winy Korzystającego oraz braku możliwości pokrycia szkody z ubezpieczenia, to Wnioskodawca obciąży Korzystającego obowiązkiem naprawienia szkody.

16. W związku z informacją, że „(…) w przypadku konieczności wymiany pościeli Korzystający zobowiązany jest zgłosić ten fakt Wnioskodawczyni”, należy wskazać:

a) jak często Korzystający może zgłaszać potrzebę wymiany pościeli?

b) czy jeżeli Korzystający nie zgłosi konieczności wymiany pościeli, to pościel jest wymieniana przez Wnioskodawcę po upływie jakiegoś czasu? Jeżeli tak, to należy wskazać jak często w trakcie udostępniania?

c) czy wymiana pościeli będzie odrębnie płatna, czy zawarta w cenie za udostępnienie lokalu?

Odpowiedź: Pościel może być wymieniana w sytuacji uszkodzenia lub zużycia, co oznacza iż a) częstotliwość wymiany nie jest określona, b) nie jest wymieniana w sytuacji braku zgłoszenia, c) wymiana jest bezpłatna.

17. W związku z informacją, że „Wnioskodawczyni (…) posiada tytuł prawny do lokalu użytkowego wraz z miejscem postojowym, który uzyskała kilka lat temu zamierzając świadczyć usługi zakwaterowania” należy wskazać:

a) czy klient, z którym Wnioskodawca będzie miał zawartą umowę na udostępnienie lokalu będzie miał możliwość wyboru opcji usługi z miejscem postojowym, bądź bez miejsca postojowego? Jeżeli tak, to należy opisać kiedy będzie dokonywał takiego wyboru?

b) czy klient będzie miał możliwość skorzystania z miejsca postojowego w innym miejscu, np. na ogólnodostępnym parkingu na zewnątrz budynku?

c) w jaki sposób skalkulowane będzie wynagrodzenie za korzystanie z miejsca postojowego? Czy ustalone będzie ono odrębnie, czy też wliczone będzie ono w cenę usługi udostępnienia lokalu? Należy szczegółowo opisać tę kwestię oraz przesłać dokumenty potwierdzające sposób kalkulacji tego wynagrodzenia.

d) czy w przypadku niekorzystania przez klienta z miejsca postojowego, cena za usługę udostępniania lokalu będzie niższa?

Odpowiedź: a) miejsce jest zawsze dostępne, b) nie, c) jest uwzględnione w czynszu, d) nie.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że „Regulamin nie został na ten moment przyjęty”.

(…)

W wyniku dokonanej analizy opisu sprawy, udzielonych przez Wnioskodawcę odpowiedzi oraz dołączonego do uzupełnienia wniosku (…), tutejszy organ stwierdził konieczność doprecyzowania opisu usługi.

W związku z powyższym, pismem z dnia 27 maja 2025 r. znak 0112-KDSL2-2.440.137.2025.2.DS (wezwanie II) ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie II, w piśmie z dnia 10 czerwca 2025 r. Wnioskodawca na pytania tutejszego organu odpowiedział w następujący sposób:

1. Na jaki konkretnie okres Wnioskodawca będzie zawierał z Korzystającym (…)? Należy wskazać jedną, konkretną sytuację odnoszącą się do usługi będącej przedmiotem wniosku.

Odpowiedź: 12 miesięcy.

2. Gdzie konkretnie zlokalizowany jest lokal, który Wnioskodawca zamierza udostępniać w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku? Należy wskazać dokładny adres lokalu.

Odpowiedź: (…).

3. Czy budynek, w którym znajduje się lokal jest wyposażony w recepcję, z której będą mogli korzystać Korzystający?

Odpowiedź: Tak, na terenie obiektu jest dostępna obsługa dla wszystkich lokali.

4. W związku z informacją, że „Regulamin nie został na ten moment przyjęty” należy dokładnie opisać wszelkie zasady i warunki korzystania z lokalu, a także wskazać prawa i obowiązki Korzystającego oraz Wnioskodawcy, które zawarte będą w Regulaminie.

Odpowiedź: Regulamin będzie zawierał postanowienia dotyczące:

a) obowiązków Klienta podczas pobytu: (…);

b) odpowiedzialności: (…);

c) reklamacje: (…);

d) danych kontaktowych;

e) polityki prywatności – dane osobowe i administrator danych.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że złożony wniosek, a zatem również świadczenie będące jego przedmiotem nie stanowi pojedynczej usługi, bowiem składa się z różniących się od siebie usług, tj. usługi „zakwaterowania” oraz usługi udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej.

Tutejszy organ powziął zatem wątpliwość co do przedmiotu złożonego wniosku, w odniesieniu do którego Wnioskodawca oczekuje określenia stawki podatku od towarów i usług. Wobec powyższego pismem z dnia 13 sierpnia 2025 r. znak 0112-KDSL2-2.440.137.2025.4.DS (wezwanie III) wezwano Wnioskodawcę o potwierdzenie, że przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku jest świadczenie, na które składają się: usługa „zakwaterowania” oraz usługa udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

W piśmie z dnia 21 sierpnia 2025 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie III – Wnioskodawca wskazał, że „(…) przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku jest świadczenie, na które składa się usługa zakwaterowania, w ramach której klient m.in. ma udostępnione miejsce postojowego w hali garażowej, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. usługę zakwaterowania (świadczenie kompleksowe)”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.137.2025.5.DS, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 1 września 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

Podsumowując, WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego stawkę podatku od towarów i usług w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego lub samą klasyfikację.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 1 kwietnia 2025 r. do tutejszego organu wpłynął „Wniosek WIS”. W treści „Wniosku WIS” jako przedmiot wniosku wskazano: usługa – zakwaterowanie w lokalu studentów, osób pracujących, osób przebywających czasowo w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych i innych, w celu czasowego pobytu.

W piśmie z dnia 21 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca wskazał ostatecznie, że „(…) przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku jest świadczenie, na które składa się usługa zakwaterowania, w ramach której klient m.in. ma udostępnione miejsce postojowego w hali garażowej, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. usługę zakwaterowania (świadczenie kompleksowe)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie powinno być zatem zaklasyfikowane do działu 55 PKWiU – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis sprawy i (…), należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu, czy usługą związaną z zakwaterowaniem. Samo bowiem zatytułowanie w dany sposób umowy (…) nie może przesądzać, że świadczenie, którego umowa ta dotyczy obejmuje w istocie usługę zakwaterowania, o której mowa w PKWiU 55.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

- usługi gastronomiczne,

- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

- usługi stołówkowe,

- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Należy zauważyć, że mieszczący się w Sekcji I, dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje:

- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).

Z kolei zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

- usługi agencji nieruchomości,

- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z kolei odnosząc się do pojęcia „zakwaterowanie”, z uwagi, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Natomiast, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Z powyższego wynika, że pomiędzy usługą zakwaterowania a usługą najmu zachodzą znaczące różnice, każda z ww. usług posiada swoje własne, charakterystyczne cechy.

W przypadku zakwaterowania, czas trwania usługi jest znacznie krótszy w porównaniu do usługi najmu. Podobna zależność zachodzi w kwestii sposobu rozliczania ww. usług – okres rozliczenia jest co do zasady dłuższy w przypadku usługi najmu (najczęściej miesięczny), a krótszy – czasami nawet kilkudniowy – przy usłudze zakwaterowania.

Różne są także formy dokumentacji, na podstawie której świadczone są usługi. W przypadku zakwaterowania dokumentacja ta – jeśli już występuje – jest mniej złożona i sformalizowana. Natomiast usługa najmu świadczona jest na podstawie umowy, najczęściej jej strony zobowiązane są do zawarcia protokołu zdawczo-odbiorczego oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Co ważne, odmienny jest również sposób oraz cel na jaki udostępniana zostaje nieruchomość. Zakwaterowanie odbywa się zwłaszcza w związku z podróżą, chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, a osoba zakwaterowana nie może w pełni rozporządzać nieruchomością, w której przebywa – często ma dostęp do recepcji, w której może jedynie zgłaszać swoje potrzeby oraz zastrzeżenia. Usługę zakwaterowania charakteryzują również usługi dodatkowe, które są jej nieodzownym elementem. Natomiast w przypadku najmu właściciel nieruchomości (wynajmujący) oddaje nieruchomość najemcy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz.

W zakresie prawa podatkowego nie można utożsamiać najmu z zakwaterowaniem. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona i w jaki będzie użytkowana. W związku z tym trzeba mieć na uwadze, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem.

W analizowanym przypadku – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – mamy do czynienia z odpłatnym udostępnianiem przez Wnioskodawcę wyposażonego i umeblowanego lokalu użytkowego na rzecz studentów, osób pracujących, osób przebywających czasowo w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych i innych, w celu czasowego pobytu. Wnioskodawca w celu realizacji przedmiotowego świadczenia będzie zawierać z Korzystającymi (…).

Aby określić z jakim świadczeniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, należy przeanalizować zapisy (…), która dotyczy świadczenia będącego przedmiotem wniosku – cechy charakterystyczne przedmiotowego świadczenia.

Jak wynika z przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca będzie zawierać z Korzystającymi (…) na okres 12 miesięcy. (…). W przedmiotowej sprawie podstawą do wydania i odebrania lokalu będzie spis inwentarza. (…). W analizowanej sprawie lokal został wyposażony i umeblowany przez Wnioskodawcę. (…). Nietypowym dla zakwaterowania jest także zapis, że (…).

Lokal udostępniany przez Wnioskodawcę jest wyposażony w indywidualne liczniki. Przed zawarciem umowy Wnioskodawca samodzielnie spisze stan licznika. Koszty mediów będą uwzględnione w czynszu, jednak z uwagi na nadużycia po stronie Korzystających, w umowie ustalono, iż po przekroczeniu określonego zużycia Korzystający będzie musiał dopłacić różnicę. Dlatego też, kwoty ustalone w umowie są określone jako zryczałtowane, tj. w wysokości z góry przyjętej stałej kwoty. (…). Aspekt ten jest zatem również inaczej rozwiązany w niniejszej sprawie, niż w standardowej usłudze zakwaterowania.

Ponadto, Korzystających obowiązywać będą zapisy regulaminu, zgodnie z którymi (…).

Zapisy (…) wskazują, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a Korzystającym jest ściśle sformalizowany. (…).

Wnioskodawca wskazał, że lokal będzie udostępniany studentom, osobom pracującym, osobom przebywającym czasowo w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych i innych, w celu czasowego pobytu. Niemniej jednak nie można – mając na uwadze nabywców oraz cel przedmiotowej usługi – pomijać pozostałych cech charakterystycznych przedstawionego świadczenia. Elementy usługi takie jak czas, na jaki zawarta jest umowa (12 miesięcy), czynsz płatny przez Korzystającego (…) każdego miesiąca, konieczność uiszczenia przez Korzystającego kaucji zabezpieczającej, sporządzany obowiązkowo spis inwentarza, czy (…), są elementami charakterystycznymi nie jak wskazał Wnioskodawca dla usługi zakwaterowania, lecz dla usługi najmu.

Wobec powyższego, w opinii tutejszego organu, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na udostępnianiu przez Wnioskodawcę wyposażonego i umeblowanego lokalu użytkowego na rzecz studentów, osób pracujących, osób przebywających czasowo w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych i innych, w celu czasowego pobytu, w okolicznościach nakreślonych postanowieniami (…), nie ma znamion usługi zakwaterowania, lecz jest usługą najmu. Tym samym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywane przez niego świadczenie nie może stanowić usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

Powyższe rozważania w zakresie charakteru udostępnienia lokalu jako wpisującego się w pojęcie „najmu”, pozwalają na dalszą analizę w kwestii złożoności świadczenia. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej został złożony w przedmiocie udostępnienia lokalu użytkowego wraz dostawą mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie) oraz udostępnieniem miejsca postojowego w hali garażowej.

Kluczowe staje się zatem zbadanie związku jaki występuje pomiędzy ww. czynnościami, co umożliwi stwierdzenie, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy z wieloma czynnościami, które łącznie nie podlegają opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przedmiotem analizy jest świadczenie, na które składają się: usługa udostępnienia lokalu użytkowego, usługa udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej oraz dostawa mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie).

(…). Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że miejsce postojowe w hali garażowej jest zawsze dostępne do dyspozycji Korzystającego. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Korzystający nie będzie miał możliwości skorzystania z miejsca postojowego w innym miejscu, np. na ogólnodostępnym parkingu na zewnątrz budynku. Wynagrodzenie za udostępnienie miejsca postojowego jest uwzględnione w cenie czynszu. W przypadku nieskorzystania przez Korzystającego z miejsca postojowego cena za udostępnienie lokalu nie będzie niższa.

Skoro zatem, Korzystający nie posiada opcji wyboru w zakresie skorzystania z usługi udostępnienia lokalu z miejscem postojowym w hali garażowej lub bez niego, a ewentualna rezygnacja z miejsca postojowego pozostaje bez wpływu na wysokość uiszczanego przez Korzystającego miesięcznego czynszu, uznać należy, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, na które składa się usługa udostępnienia lokalu studentom, osobom pracującym, osobom przebywającym czasowo w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych i innych, w celu czasowego pobytu oraz usługa udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej. W opisanym świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest usługa udostępnienia lokalu, a udostępnienie miejsca postojowego w hali garażowej ma charakter pomocniczy względem elementu dominującego.

Na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się jednak oprócz udostępnienia lokalu i udostępnienia miejsca postojowego w hali garażowej także dostawa mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie).

Warto zatem w tym miejscu zwrócić uwagę na jeszcze jedno orzeczenie TSUE, a mianowicie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, dotyczący interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości. W ww. wyroku TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych medióww oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że lokal udostępniany na podstawie (…) wyposażony jest w indywidualne liczniki umieszone – jak wskazał Wnioskodawca – na zewnątrz lokalu, na klatce schodowej. Wnioskodawca przed zawarciem umowy spisuje stan liczników. Korzystający uiszcza co miesiąc czynsz, w którym zawarte są zryczałtowane opłaty za media. Po przekroczeniu ustalonej kwoty zużycia mediów Korzystający zobowiązany będzie dokonać dopłaty nadwyżki, ustalonej na podstawie liczników i otrzymanych rachunków.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym o odrębności dostawy mediów od usługi udostępnienia lokalu może świadczyć:

- opomiarowanie zużycia mediów za pomocą liczników;

- odrębne rozliczanie mediów od usługi udostępnienia lokalu;

- możliwość wyboru dostawcy mediów, przez podmiot, któremu udostępniany jest lokal;

- rozliczanie mediów w oparciu o powierzchnię udostępnianej nieruchomości.

Analiza opisu sprawy oraz przesłanych dokumentów wykazała bezsprzecznie, że w lokalu istnieje możliwość określenia wielkości zużycia mediów na podstawie wskazań liczników oraz otrzymanych rachunków. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest w stanie wyliczyć wielkość zużycia ww. mediów przez Korzystającego zgodnie z faktycznym, indywidualnym zużyciem. Korzystający ma zatem możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro w lokalu istnieje możliwość określenia zużycia poszczególnych mediów na podstawie m.in. liczników, to jego udostępnianie oraz związane z nim media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie dostawa mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie) jest nierozerwalnie związana z udostępnianiem lokalu na rzecz Korzystającego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi udostępniania lokalu. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do traktowania dostawy mediów (wody, energii elektrycznej, ogrzewania) jako świadczeń pomocniczych do usługi najmu lokalu.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – jak wykazała przeprowadzona analiza – razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji kilku świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).