Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.140.2026.2.DS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 marca 2026 r. (data wpływu 20 marca 2026 r.), uzupełnionej pismem z dnia 11 maja 2026 r. (data wpływu 11 maja 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku
Usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenu zielonego, wykonywane w ramach zadania inwestycyjnego pn. (…).
Opis usługi
Przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa zagospodarowania terenu zielonego obejmująca czynności typowe dla utrzymania i odtworzenia zieleni na terenie objętym inwestycją, realizowana jako wyodrębniony zakres „zieleń” w dokumentacji zamówienia publicznego. Katalog czynności jest katalogiem zamkniętym i obejmuje wyłącznie czynności wynikające z przedmiaru robót dotyczącego zieleni, tj.:
1) gospodarkę drzewostanem: ścinanie drzew według średnic wskazanych w przedmiarze, wywożenie dłużyc, karpiny i gałęzi, usunięcie wraz z wywozem krzewów, pielęgnację drzewa nr 47, pielęgnację drzewa nr 55, wykonanie ekspertyzy dendrologicznej, pielęgnację alei drzew w parku zabytkowym, nadzór dendrologiczny oraz zabezpieczenie drzew na okres wykonywania robót wraz z późniejszym demontażem i wywozem zabezpieczeń;
2) przygotowanie terenu: zdjęcie warstwy ziemi, roboty ziemne koparkami przedsiębiernymi z transportem urobku samochodami samowyładowczymi, nakłady uzupełniające związane z transportem, opłatę za składowanie ziemi, rozścielenie ziemi urodzajnej oraz koszt ziemi;
3) nasadzenia drzew: sadzenie wiązu szypułkowego, grabu zwyczajnego »Fastigiata« oraz palikowanie drzew;
4) nasadzenia drzew i krzewów w kolejnych częściach przedmiaru: sadzenie daglezji zielonej, klonu srebrzystego »Lacinatum Wieri«, czereśni ptasiej »Plena«, dębu szypułkowego »Fastigiate Koster«, jesionu wyniosłego, dębu szypułkowego, klonu pospolitego Schwedlera, klonu jaworu, lipy drobnolistnej, kasztanowca zwyczajnego, palikowanie drzew i wykonanie ekranów przeciwkorzennych;
5) nasadzenia krzewów: sadzenie winorośli pachnącej, trzmieliny japońskiej »Green Spire«, róż »Leonardo da Vinci« i »Pastella«, śnieguliczki Chenaulta »Hancock«, hortensji drzewiastej, lilaka węgierskiego, jaśminowca Lemoine’a »Bouquet Blanc«, śnieguliczki białej oraz różanecznika »Cunningham’s White«;
6) nasadzenia bylin M1: obsadzenie bylinami – zawilec gajowy, jasnota plamista »Purple Dragon«, brunnera wielkolistna »Jack Frost« oraz nerecznica samcza;
7) nasadzenia bylin jako wypełnienie kwater: obsadzenie bylinami – lawenda »Silvermist«, piwonia »Karol Rosenfield«, rodgersja pierzasta »Bronze Peacock« oraz liliowiec rdzawy;
8) wykonanie trawników dywanowych siewem, z nawożeniem, wzruszeniem i wyrównaniem gruntu, humusowaniem, wałowaniem oraz obsiewem;
9) pielęgnację w okresie gwarancyjnym: pielęgnowanie drzew liściastych, pielęgnowanie krzewów liściastych, pielęgnację róż, pielęgnację bylin oraz pielęgnację trawników;
10) roboty wykończeniowe w zakresie zieleni: korowanie nasadzeń oraz wykończenie kantem angielskim.
W ramach tego zakresu poszczególne czynności są ze sobą funkcjonalnie powiązane i prowadzą do jednego celu gospodarczego: wykonania, odtworzenia, uporządkowania, zabezpieczenia i pielęgnacji zieleni parkowej w obrębie założenia zabytkowego. Rozliczenie robót następuje kosztorysowo według faktycznie wykonanych prac. Odbiory prowadzone są jako odbiory częściowe, co pozwala na wyodrębnienie i rozliczanie zakresów robót zgodnie z dokumentacją. W dokumentach rozliczeniowych przewidziano wyodrębnienie zakresu „zieleń” w protokole odbioru częściowego oraz w harmonogramie rzeczowo-finansowym.
Rozstrzygnięcie
PKWiU 2015 - 81.30
Stawka podatku
8%
Podstawa prawna
art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy
Cel wydania WIS
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 20 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 11 maja 2026 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów.
W treści wniosku oraz w dołączonym do wniosku załączniku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.
Przedmiot wniosku
Przedmiotem wniosku jest usługa zagospodarowania terenów zielonych (prace zieleniowe), obejmująca czynności typowe dla utrzymania i odtworzenia zieleni na terenie objętym inwestycją, realizowana jako wyodrębniony zakres „zieleń” w dokumentacji zamówienia publicznego.
Wnioskodawca złożył ofertę w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Dla zakresu „zieleń” Wnioskodawca przyjął stawkę 8% podatku od towarów i usług, natomiast dla pozostałych zakresów stawkę 23%.
Opis usługi (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług 81.30.10.0 – usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni)
Zakres „zieleń” obejmuje w szczególności: przygotowanie terenu pod nasadzenia, prace związane z drzewostanem i krzewami, nasadzenia roślin, odtworzenie trawników oraz pielęgnację nasadzeń. Usługa jest opisana w projekcie technicznym zieleni oraz w przedmiarze robót dla zakresu „zieleń”. Elementy o charakterze robót budowlanych lub instalacyjnych (nawierzchnie, obrzeża, krawężniki, podbudowy, fundamenty pod elementy małej architektury, ogrodzenia, oświetlenie, instalacje nawodnienia lub inne instalacje) nie są ujęte w zakresie „zieleń” i występują w odrębnych przedmiarach robót.
Sposób dokumentowania i rozliczenia
Rozliczenie robót następuje kosztorysowo według faktycznie wykonanych prac. Odbiory prowadzone są jako odbiory częściowe. W dokumentach rozliczeniowych przewidziano wyodrębnienie zakresu „zieleń” w protokole odbioru częściowego oraz w harmonogramie rzeczowo-finansowym.
Oczekiwane rozstrzygnięcie
Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie klasyfikacji opisanej usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz potwierdzenie, że do tej usługi ma zastosowanie obniżona stawka 8% podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz odpowiednią pozycją załącznika nr 3 do tej ustawy.
Do wniosku Wnioskodawca dołączył: (…).
W piśmie z dnia 11 maja 2026 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 5 maja 2026 r. znak 0112-KDSL2-2.440.140.2026.1.DS – wskazał następujące informacje:
„(…)
II. Jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku
Jednoznacznie wskazujemy, że przedmiotem złożonego wniosku są usługi składające się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie kompleksowe w ramach wydzielonego zakresu »zieleń«.
Przedmiotem wniosku nie jest całość zamówienia publicznego, nie są nim pozostałe zakresy robót budowlanych, instalacyjnych, konserwatorskich ani drogowych. Przedmiotem wniosku jest wyłącznie wydzielony zakres »zieleń«, którego elementem dominującym jest zagospodarowanie terenów zieleni, obejmujące czynności wynikające z przedmiaru robót dotyczącego zieleni.
W ramach tego zakresu poszczególne czynności są ze sobą funkcjonalnie powiązane i prowadzą do jednego celu gospodarczego: wykonania, odtworzenia, uporządkowania, zabezpieczenia i pielęgnacji zieleni parkowej w obrębie założenia zabytkowego. Nie oznacza to jednak, że świadczenie objęte wnioskiem obejmuje roboty budowlane i instalacyjne występujące w innych zakresach zamówienia. Te pozostają poza przedmiotem niniejszego wniosku.
III. Doprecyzowanie opisu świadczenia – zamknięty katalog czynności
Potwierdzamy, że na świadczenie objęte wnioskiem składają się wszystkie czynności wymienione w przedmiarze robót dotyczącym zieleni, dołączonym do wniosku. Katalog czynności jest katalogiem zamkniętym i obejmuje wyłącznie czynności wynikające z przedmiaru robót dotyczącego zieleni, tj.:
1. gospodarkę drzewostanem: ścinanie drzew według średnic wskazanych w przedmiarze, wywożenie dłużyc, karpiny i gałęzi, usunięcie wraz z wywozem krzewów, pielęgnację drzewa nr 47, pielęgnację drzewa nr 55, wykonanie ekspertyzy dendrologicznej, pielęgnację alei drzew w parku zabytkowym, nadzór dendrologiczny oraz zabezpieczenie drzew na okres wykonywania robót wraz z późniejszym demontażem i wywozem zabezpieczeń;
2. przygotowanie terenu: zdjęcie warstwy ziemi, roboty ziemne koparkami przedsiębiernymi z transportem urobku samochodami samowyładowczymi, nakłady uzupełniające związane z transportem, opłatę za składowanie ziemi, rozścielenie ziemi urodzajnej oraz koszt ziemi;
3. nasadzenia drzew: sadzenie wiązu szypułkowego, grabu zwyczajnego »Fastigiata« oraz palikowanie drzew;
4. nasadzenia drzew i krzewów w kolejnych częściach przedmiaru: sadzenie daglezji zielonej, klonu srebrzystego »Lacinatum Wieri«, czereśni ptasiej »Plena«, dębu szypułkowego »Fastigiate Koster«, jesionu wyniosłego, dębu szypułkowego, klonu pospolitego Schwedlera, klonu jaworu, lipy drobnolistnej, kasztanowca zwyczajnego, palikowanie drzew i wykonanie ekranów przeciwkorzennych;
5. nasadzenia krzewów: sadzenie winorośli pachnącej, trzmieliny japońskiej »Green Spire«, róż »Leonardo da Vinci« i »Pastella«, śnieguliczki Chenaulta »Hancock«, hortensji drzewiastej, lilaka węgierskiego, jaśminowca Lemoine’a »Bouquet Blanc«, śnieguliczki białej oraz różanecznika »Cunningham’s White«;
6. nasadzenia bylin M1: obsadzenie bylinami – zawilec gajowy, jasnota plamista »Purple Dragon«, brunnera wielkolistna »Jack Frost« oraz nerecznica samcza;
7. nasadzenia bylin jako wypełnienie kwater: obsadzenie bylinami – lawenda »Silvermist«, piwonia »Karol Rosenfield«, rodgersja pierzasta »Bronze Peacock« oraz liliowiec rdzawy;
8. wykonanie trawników dywanowych siewem, z nawożeniem, wzruszeniem i wyrównaniem gruntu, humusowaniem, wałowaniem oraz obsiewem;
9. pielęgnację w okresie gwarancyjnym: pielęgnowanie drzew liściastych, pielęgnowanie krzewów liściastych, pielęgnację róż, pielęgnację bylin oraz pielęgnację trawników;
10. roboty wykończeniowe w zakresie zieleni: korowanie nasadzeń oraz wykończenie kantem angielskim.
Powyższy katalog nie obejmuje robót budowlanych i instalacyjnych występujących w innych zakresach zamówienia, w tym w szczególności nawierzchni, obrzeży, krawężników, podbudów, fundamentów pod elementy małej architektury, ogrodzeń, oświetlenia, instalacji nawodnienia ani innych instalacji.
IV. Wyjaśnienie pojęcia »kolizje«
Przez użyte w dokumentacji sformułowanie »kolizje« należy rozumieć sytuacje, w których konkretne drzewa lub krzewy kolidują z projektowanym zagospodarowaniem zieleni, w szczególności z układem zieleni parkowej, istniejącymi lub projektowanymi nasadzeniami oraz innymi drzewami i krzewami cenniejszymi historycznie, kompozycyjnie lub znajdującymi się w lepszym stanie fitosanitarnym.
Wskazane kolizje mają na celu uporządkowanie drzewostanu w parku oraz dostosowanie go do projektowanego układu zieleni. Kolizje te nie oznaczają kolizji z robotami budowlanymi jako odrębnym zakresem zamówienia, lecz dotyczą projektowanego zagospodarowania zieleni i uporządkowania zieleni parkowej.
V. Powiązanie wycinki z robotami budowlanymi
Wycinka drzew i krzewów wskazanych jako kolidujące została ujęta w przedmiarze robót dotyczącym zieleni i stanowi element świadczenia objętego niniejszym wnioskiem. Wycinka ta jest elementem prac zieleniarskich związanych z zagospodarowaniem, uporządkowaniem i rewaloryzacją zieleni parkowej.
Informujemy, że wycinka może być organizacyjnie koordynowana z realizacją całej inwestycji, jednak w zakresie objętym wnioskiem nie stanowi ona odrębnego elementu robót budowlanych ani instalacyjnych. Nie jest także przedmiotem innych zakresów kosztorysowych niż przedmiar robót dotyczący zieleni.
VI. Dodatkowe wyjaśnienie dotyczące realizacji i rozliczeń
Dla pełnego przedstawienia okoliczności realizacji świadczenia wskazujemy, że załącznik nr 3 do Specyfikacji Warunków Zamówienia, tj. Projektowane postanowienia umowy, potwierdza, że rozliczenie ma charakter kosztorysowy i następuje w oparciu o kosztorys ofertowy, rzeczywiste ilości wykonanych robót oraz ceny jednostkowe. Umowa przewiduje również harmonogram rzeczowo-finansowy oraz odbiory częściowe, co pozwala na wyodrębnienie i rozliczanie zakresów robót zgodnie z dokumentacją.
Powyższe okoliczności potwierdzają, że świadczenie objęte wnioskiem może zostać zidentyfikowane i opisane jako wydzielony zakres »zieleń«, niezależny od pozostałych zakresów robót budowlanych i instalacyjnych.
(…)”.
Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył (…).
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
• w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.
Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji przede wszystkim z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
Zatem aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.
Przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa zagospodarowania terenu zielonego obejmująca czynności typowe dla utrzymania i odtworzenia zieleni na terenie objętym inwestycją, realizowana jako wyodrębniony zakres „zieleń” w dokumentacji zamówienia publicznego.
Katalog czynności jest katalogiem zamkniętym i obejmuje wyłącznie czynności wynikające z przedmiaru robót dotyczącego zieleni, tj.:
1) gospodarkę drzewostanem: ścinanie drzew według średnic wskazanych w przedmiarze, wywożenie dłużyc, karpiny i gałęzi, usunięcie wraz z wywozem krzewów, pielęgnację drzewa nr 47, pielęgnację drzewa nr 55, wykonanie ekspertyzy dendrologicznej, pielęgnację alei drzew w parku zabytkowym, nadzór dendrologiczny oraz zabezpieczenie drzew na okres wykonywania robót wraz z późniejszym demontażem i wywozem zabezpieczeń;
2) przygotowanie terenu: zdjęcie warstwy ziemi, roboty ziemne koparkami przedsiębiernymi z transportem urobku samochodami samowyładowczymi, nakłady uzupełniające związane z transportem, opłatę za składowanie ziemi, rozścielenie ziemi urodzajnej oraz koszt ziemi;
3) nasadzenia drzew: sadzenie wiązu szypułkowego, grabu zwyczajnego »Fastigiata« oraz palikowanie drzew;
4) nasadzenia drzew i krzewów w kolejnych częściach przedmiaru: sadzenie daglezji zielonej, klonu srebrzystego »Lacinatum Wieri«, czereśni ptasiej »Plena«, dębu szypułkowego »Fastigiate Koster«, jesionu wyniosłego, dębu szypułkowego, klonu pospolitego Schwedlera, klonu jaworu, lipy drobnolistnej, kasztanowca zwyczajnego, palikowanie drzew i wykonanie ekranów przeciwkorzennych;
5) nasadzenia krzewów: sadzenie winorośli pachnącej, trzmieliny japońskiej »Green Spire«, róż »Leonardo da Vinci« i »Pastella«, śnieguliczki Chenaulta »Hancock«, hortensji drzewiastej, lilaka węgierskiego, jaśminowca Lemoine’a »Bouquet Blanc«, śnieguliczki białej oraz różanecznika »Cunningham’s White«;
6) nasadzenia bylin M1: obsadzenie bylinami – zawilec gajowy, jasnota plamista »Purple Dragon«, brunnera wielkolistna »Jack Frost« oraz nerecznica samcza;
7) nasadzenia bylin jako wypełnienie kwater: obsadzenie bylinami – lawenda »Silvermist«, piwonia »Karol Rosenfield«, rodgersja pierzasta »Bronze Peacock« oraz liliowiec rdzawy;
8) wykonanie trawników dywanowych siewem, z nawożeniem, wzruszeniem i wyrównaniem gruntu, humusowaniem, wałowaniem oraz obsiewem;
9) pielęgnację w okresie gwarancyjnym: pielęgnowanie drzew liściastych, pielęgnowanie krzewów liściastych, pielęgnację róż, pielęgnację bylin oraz pielęgnację trawników;
10) roboty wykończeniowe w zakresie zieleni: korowanie nasadzeń oraz wykończenie kantem angielskim.
W ramach tego zakresu poszczególne czynności są ze sobą funkcjonalnie powiązane i prowadzą do jednego celu gospodarczego: wykonania, odtworzenia, uporządkowania, zabezpieczenia i pielęgnacji zieleni parkowej w obrębie założenia zabytkowego.
Rozliczenie robót następuje kosztorysowo według faktycznie wykonanych prac. Odbiory prowadzone są jako odbiory częściowe, co pozwala na wyodrębnienie i rozliczanie zakresów robót zgodnie z dokumentacją. W dokumentach rozliczeniowych przewidziano wyodrębnienie zakresu „zieleń” w protokole odbioru częściowego oraz w harmonogramie rzeczowo-finansowym.
Dla oceny, czy ww. prace składać się będą na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie zapisów przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji, dotyczącej zamówienia publicznego na (…).
(...)
Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz dokonaną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tutejszy organ stwierdza, że wszystkie prace związane z zielenią realizowane w ramach zadania inwestycyjnego pn. (…) prowadzić będą do realizacji jednego celu, jakim jest zagospodarowanie terenu zieleni wokół (…).
Z przedstawionych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że w rozpatrywanej sprawie (w odniesieniu do terenu obejmującego zieleń wokół (…)) zamawiający zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia kompleksowego, na które składają się wszystkie prace związane z zagospodarowaniem zieleni.
Prace związane z zagospodarowaniem terenu zieleni zostały odrębnie opisane w projekcie technicznym i są one charakterystyczne dla typowych prac związanych z zagospodarowaniem i pielęgnacją terenów zielonych. Wszystkie te prace będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. zagospodarowania terenu zieleni wokół (…). Zarówno prace związane z gospodarką drzewostanu (ze względu na charakter obiektu i znajdującego się wokół niego terenu), przygotowaniem terenu, jak i prace związane już z jego zagospodarowaniem (dla przykładu nasadzenie drzew, krzewów, bylin czy wykonanie trawnika), pracami wykończeniowymi oraz z pielęgnacją (w okresie gwarancji), będą ze sobą tak ściśle (nierozerwalnie) powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.
Zatem ze względu na wspólny cel (zagospodarowanie terenu zielonego wokół (…)), charakter prac (wszystkie związane będą z „zielenią”), a także oczekiwania zamawiającego (nabywcy) – prace składające się na świadczenie będące przedmiotem złożonego wniosku stanowić będą świadczenie kompleksowe. Będą one podejmowane w celu należytego wykonania części zamówienia związanego z zagospodarowaniem określonego terenu zielonego i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W analizowanej sprawie nie wystąpi czynność dominująca (główna) i czynności pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia będą niezbędne i równoważne, aby zapewnić jego realizację. Wszystkie te elementy stworzą nowe, niezależne świadczenie. Wynika to ze specyfiki i złożoności usług zagospodarowania terenów zielonych, przy realizacji których konieczne jest wykonanie wielu czynności. Tym samym, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za czynność główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że wykonywane w ramach zadania inwestycyjnego pn. (…) prace obejmujące gospodarkę drzewostanem; przygotowanie terenu; nasadzenia drzew, krzewów oraz bylin; roboty wykończeniowe oraz pielęgnację w okresie gwarancyjnym, składać się będą na jedno świadczenie kompleksowe sui generis, którego celem i efektem będzie zagospodarowanie określonego terenu zieleni.
Uzasadnienie klasyfikacji usługi
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.
Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje:
- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,
- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,
- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,
- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,
- usługi związane z zatrudnieniem,
- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,
- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,
- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,
- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,
- usługi zagospodarowania terenów zieleni,
- usługi centrów telefonicznych (call center),
- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,
- usługi związane z pakowaniem,
- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.
W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:
- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,
- czyszczenie maszyn przemysłowych,
- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,
- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,
- mycie butelek,
- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,
- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,
- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,
- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.
W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.
Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:
• usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
– parków i ogrodów
- przy domach wielomieszkaniowych
- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
- przy budynkach przemysłowych i handlowych,
– zieleni
- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),
- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
• zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
• pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
• usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).
Grupowanie to nie obejmuje:
- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,
- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.
Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa zagospodarowania terenu zielonego wykonywana w ramach zadania inwestycyjnego pn. (...), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.
Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).