Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.184.2026.3.DS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 15 kwietnia 2026 r. (data wpływu 15 kwietnia 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 19 czerwca 2026 r. (data wpływu 19 czerwca 2026 r.) oraz 26 czerwca 2026 r. (data wpływu 26 czerwca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja biegu (...), za który pobierana jest opłata wpisowa

Opis towaru:
Przedmiotem wniosku jest organizacja biegu (…), za który pobierana jest opłata wpisowa. W ramach opłaty wpisowej uczestnik nabywa prawo do udziału w zorganizowanej imprezie sportowej, obejmujące w szczególności możliwość startu w biegu na dystansie (…), korzystanie z infrastruktury i zabezpieczenia wydarzenia, elektroniczny pomiar czasu, udział w klasyfikacji sportowej oraz świadczenia towarzyszące niezbędne lub typowo związane z uczestnictwem w tego rodzaju wydarzeniu. Na przedmiotowe świadczenie składają się w szczególności: prawo startu w biegu, obsługa organizacyjna i administracyjna uczestnika, numer startowy z chipem do pomiaru czasu, elektroniczny pomiar czasu i publikacja wyników, zabezpieczenie trasy oraz obsługa techniczna wydarzenia, dostęp do punktów odżywczych na trasie, możliwość korzystania z szatni i depozytu, posiłek regeneracyjny po biegu (…), okolicznościowa koszulka techniczna, okolicznościowy medal po ukończeniu biegu, ubezpieczenie NNW na zasadach określonych w regulaminie. Wskazane elementy są ze sobą funkcjonalnie związane oraz służą realizacji jednego celu gospodarczego, jakim jest umożliwienie uczestnikowi udziału w zorganizowanej imprezie sportowej. Wysokość opłaty nie jest ustalana odrębnie dla poszczególnych elementów składających się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę. Cena jest ustalana jako jedna kwota należna za udział w biegu i obejmuje całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W ramach tej jednej opłaty uczestnik uzyskuje prawo do korzystania ze wszystkich elementów świadczenia przewidzianych regulaminem zawodów. Uczestnik nie nabywa zatem odrębnych świadczeń, lecz uzyskuje możliwość uczestnictwa w wydarzeniu sportowym organizowanym przez Wnioskodawcę. Z perspektywy nabywcy zasadniczym celem jest uzyskanie możliwości udziału w zorganizowanym wydarzeniu sportowym, a nie nabycie poszczególnych elementów świadczenia. Z tego względu uczestnik jest zainteresowany wyłącznie łącznym świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawcę, które zapewnia pełną możliwość uczestnictwa w biegu, jego obsługę organizacyjną oraz klasyfikację sportową.

Rozstrzygnięcie:
Wstęp na imprezy sportowe

Stawka podatku:
8%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE
W dniu 15 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 19 czerwca 2026 r. oraz 26 czerwca 2026 r. poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku oraz opisu sprawy, a także poprzez przesłanie dokumentu.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

Opłata wpisowa (startowa) za udział w biegu (…).
(…) jest imprezą (…).
Celem jest propagowanie biegów jako najprostszej formy aktywności fizycznej, promocja (…).
Bieg wytyczony jest ulicami miasta. Trasa: (…).
Zawodników obowiązuje limit czasu ukończenia biegu wynoszący (…).
Opłaty wpisowej uczestnicy dokonują elektronicznie w portalu zapisów bezpośrednio po rejestracji. Uiszczenie opłaty powoduje automatyczne umieszczenie na liście startowej z potwierdzeniem wniesienia opłaty.
Organizator zapewnia owoce, słodycze i napoje na trasie biegu.
Pozostałe wyżywienie na własny koszt uczestników.
Koszty opłaty startowej, dojazdów oraz innych świadczeń pokrywają uczestnicy imprezy.
W ramach wpisowego uczestnik otrzymuje między innymi: numer startowy oraz agrafki, regulamin, program imprezy, worek na odzież do szatni, techniczną koszulkę sportową z okolicznościowym nadrukiem, wyżywienie i napoje a po ukończeniu biegu okolicznościowy medal.

W dniu 19 czerwca 2026 r. Wnioskodawca przesłał (…).

(…)

W piśmie z dnia 25 czerwca 2026 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 2 czerwca 2026 r. znak 0112-KDSL2-2.440.184.2026.1.DS – wskazał co następuje:
Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na umożliwieniu uczestnikowi udziału w biegu (…).

W ramach opłaty wpisowej uczestnik nabywa prawo do udziału w zorganizowanej imprezie sportowej, obejmujące w szczególności możliwość startu w biegu na dystansie (…), korzystanie z infrastruktury i zabezpieczenia wydarzenia, elektroniczny pomiar czasu, udział w klasyfikacji sportowej oraz świadczenia towarzyszące niezbędne lub typowo związane z uczestnictwem w tego rodzaju wydarzeniu.

Na świadczenie kompleksowe składają się w szczególności: prawo startu w biegu, obsługa organizacyjna i administracyjna uczestnika, numer startowy z chipem do pomiaru czasu, elektroniczny pomiar czasu i publikacja wyników, zabezpieczenie trasy oraz obsługa techniczna wydarzenia, dostęp do punktów odżywczych na trasie, możliwość korzystania z szatni i depozytu, posiłek regeneracyjny po biegu (…), okolicznościowa koszulka techniczna, okolicznościowy medal po ukończeniu biegu, ubezpieczenie NNW na zasadach określonych w regulaminie.

Wszystkie wymienione elementy są ze sobą ściśle powiązane gospodarczo i organizacyjnie oraz są oferowane przez organizatora jako jedno niepodzielne świadczenie za jedną opłatą wpisową. Uczestnik nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów odrębnie ani rezygnacji z wybranych świadczeń w zamian za obniżenie opłaty.

W konsekwencji przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe, którego elementem dominującym jest usługa umożliwienia uczestnictwa w imprezie sportowej w postaci biegu ulicznego (…), natomiast pozostałe świadczenia mają charakter akcesoryjny i nie stanowią celu samego w sobie dla uczestnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe polegające na umożliwieniu uczestnikowi udziału w biegu (…). Świadczenie to obejmuje zespół wzajemnie powiązanych czynności oraz świadczeń realizowanych przez Organizatora w ramach jednej opłaty startowej.

Na świadczenie kompleksowe składają się następujące elementy:
1. Przyjęcie zgłoszenia uczestnika oraz rejestracja udziału w zawodach.
2. Przyznanie prawa uczestnictwa w biegu oraz umieszczenie zawodnika na liście startowej.
3. Weryfikacja uczestnika w Biurze Zawodów.
4. Udostępnienie trasy zawodów wraz z infrastrukturą sportową niezbędną do przeprowadzenia biegu.
5. Organizacja startu, przebiegu zawodów oraz mety.
6. Zapewnienie obsługi organizacyjnej, technicznej i logistycznej wydarzenia.
7. Wydanie numeru startowego umożliwiającego udział w zawodach.
8. Zapewnienie elektronicznego pomiaru czasu za pomocą chipa umieszczonego w numerze startowym.
9. Rejestracja wyników sportowych uczestnika oraz jego klasyfikacja w wynikach zawodów.
10. Publikacja wyników zawodów.
11. Zapewnienie zabezpieczenia medycznego podczas trwania imprezy.
12. Zapewnienie służb porządkowych oraz zabezpieczenia trasy biegu.
13. Zapewnienie punktów odżywczych i punktów nawodnienia na trasie biegu.
14. Zapewnienie napojów i produktów regeneracyjnych dla uczestników.
15. Umożliwienie korzystania z szatni.
16. Umożliwienie korzystania z depozytu rzeczy osobistych.
17. Zapewnienie ubezpieczenia uczestnika od następstw nieszczęśliwych wypadków na zasadach określonych w regulaminie.
18. Zapewnienie posiłku regeneracyjnego po zakończeniu zawodów w ramach strefy (…).
19. Wydanie okolicznościowego medalu po ukończeniu biegu.
20. Wydanie okolicznościowej koszulki technicznej przewidzianej w pakiecie startowym.
21. Przekazanie uczestnikowi worka depozytowego oraz innych materiałów organizacyjnych przewidzianych regulaminem.

Wskazane wyżej czynności i świadczenia są ze sobą funkcjonalnie związane oraz służą realizacji jednego celu gospodarczego, jakim jest umożliwienie uczestnikowi udziału w zorganizowanej imprezie sportowej.
Poszczególne elementy nie są oferowane jako odrębne świadczenia i nie mogą zostać nabyte niezależnie od prawa uczestnictwa w biegu.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione elementy tworzą jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla świadczenia.

W ramach realizacji świadczenia będącego przedmiotem złożonego wniosku Wnioskodawca wykonuje na rzecz uczestnika następujące czynności:
1. Przyjęcie zgłoszenia uczestnika oraz rejestracja udziału w zawodach
Czynność obejmuje udostępnienie formularza zgłoszeniowego, przyjęcie danych uczestnika, weryfikację poprawności zgłoszenia, przypisanie uczestnika do wydarzenia oraz obsługę procesu rejestracji umożliwiającego udział w biegu.
2. Przyznanie prawa uczestnictwa w biegu oraz umieszczenie zawodnika na liście startowej
Czynność polega na zakwalifikowaniu uczestnika do zawodów po spełnieniu warunków określonych w regulaminie oraz wpisaniu go na oficjalną listę startową uprawniającą do udziału w biegu.
3. Weryfikacja uczestnika w Biurze Zawodów
Czynność obejmuje potwierdzenie tożsamości uczestnika, sprawdzenie spełnienia warunków udziału w zawodach, potwierdzenie dokonania opłaty startowej oraz wydanie pakietu startowego.
4. Udostępnienie trasy zawodów wraz z infrastrukturą sportową niezbędną do przeprowadzenia biegu
Czynność obejmuje przygotowanie i wytyczenie trasy biegu, oznakowanie jej zgodnie z wymogami organizacyjnymi, rozmieszczenie punktów kontrolnych oraz zapewnienie infrastruktury umożliwiającej bezpieczne przeprowadzenie zawodów.
5. Organizacja startu, przebiegu zawodów oraz mety
Czynność obejmuje przygotowanie strefy startu i mety, organizację procedury rozpoczęcia biegu, koordynację przebiegu zawodów oraz zapewnienie obsługi uczestników po przekroczeniu linii mety.
6. Zapewnienie obsługi organizacyjnej, technicznej i logistycznej wydarzenia
Czynność obejmuje koordynację wszystkich działań związanych z organizacją imprezy, zapewnienie personelu organizacyjnego, obsługi technicznej, systemów informacyjnych, zaplecza technicznego oraz innych zasobów niezbędnych do przeprowadzenia wydarzenia.
7. Wydanie numeru startowego umożliwiającego udział w zawodach
Czynność polega na przekazaniu uczestnikowi indywidualnego numeru startowego służącego do identyfikacji zawodnika podczas zawodów i umożliwiającego udział w biegu zgodnie z regulaminem.
8. Zapewnienie elektronicznego pomiaru czasu za pomocą chipa umieszczonego w numerze startowym
Czynność obejmuje wyposażenie numeru startowego w chip pomiarowy, rejestrację czasu osiągniętego przez uczestnika podczas biegu oraz przetworzenie danych przez system pomiarowy.
9. Rejestracja wyników sportowych uczestnika oraz jego klasyfikacja w wynikach zawodów Czynność obejmuje opracowanie danych uzyskanych z pomiaru czasu, przypisanie uczestnika do odpowiednich klasyfikacji oraz ustalenie jego miejsca w wynikach zawodów.
10. Publikacja wyników zawodów
Czynność obejmuje przygotowanie i udostępnienie wyników uczestników za pośrednictwem systemów informatycznych lub stron internetowych wskazanych przez organizatora.
11. Zapewnienie zabezpieczenia medycznego podczas trwania imprezy
Czynność obejmuje zapewnienie obecności personelu medycznego, ratowników medycznych, punktów pomocy medycznej oraz wyposażenia niezbędnego do udzielania pomocy uczestnikom.
12. Zapewnienie służb porządkowych oraz zabezpieczenia trasy biegu
Czynność obejmuje organizację służb odpowiedzialnych za bezpieczeństwo uczestników, kontrolę dostępu do trasy, kierowanie ruchem oraz zabezpieczenie miejsc szczególnie istotnych dla przebiegu zawodów.
13. Zapewnienie punktów odżywczych i punktów nawodnienia na trasie biegu
Czynność obejmuje przygotowanie i obsługę punktów, w których uczestnicy mogą pobrać wodę, napoje izotoniczne lub inne produkty przewidziane przez organizatora.
14. Zapewnienie napojów i produktów regeneracyjnych dla uczestników
Czynność obejmuje wydawanie uczestnikom napojów, owoców, słodyczy oraz innych produktów spożywczych mających na celu uzupełnienie płynów i energii po wysiłku fizycznym.
15. Umożliwienie korzystania z szatni
Czynność polega na zapewnieniu uczestnikom dostępu do pomieszczeń przeznaczonych do przebrania się przed i po zawodach.
16. Umożliwienie korzystania z depozytu rzeczy osobistych
Czynność obejmuje przyjmowanie, przechowywanie oraz wydawanie rzeczy osobistych uczestników w wyznaczonym miejscu podczas trwania zawodów.
17. Zapewnienie ubezpieczenia uczestnika od następstw nieszczęśliwych wypadków na zasadach określonych w regulaminie
Czynność polega na objęciu uczestnika ochroną ubezpieczeniową w zakresie określonym przez organizatora i warunki zawartej umowy ubezpieczenia.
18. Zapewnienie posiłku regeneracyjnego po zakończeniu zawodów w ramach strefy (…)
Czynność obejmuje przygotowanie oraz wydanie uczestnikom posiłku regeneracyjnego po ukończeniu biegu, zgodnie z zakresem świadczeń przewidzianych regulaminem.
19. Wydanie okolicznościowego medalu po ukończeniu biegu
Czynność polega na przekazaniu uczestnikowi medalu potwierdzającego ukończenie zawodów i udział w wydarzeniu sportowym.
20. Wydanie okolicznościowej koszulki technicznej przewidzianej w pakiecie startowym
Czynność obejmuje przekazanie uczestnikowi koszulki sportowej oznaczonej elementami identyfikującymi wydarzenie, stanowiącej element pakietu startowego.
21. Przekazanie uczestnikowi worka depozytowego oraz innych materiałów organizacyjnych przewidzianych regulaminem
Czynność obejmuje wydanie worka służącego do oznaczenia i przechowywania rzeczy osobistych uczestnika oraz przekazanie materiałów informacyjnych i organizacyjnych związanych z udziałem w zawodach.

Powyższe czynności stanowią zamknięty katalog działań wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach jednego stosunku prawnego łączącego Organizatora z uczestnikiem. Wszystkie wskazane czynności są wzajemnie powiązane funkcjonalnie i gospodarczo oraz służą realizacji jednego celu gospodarczego, jakim jest umożliwienie uczestnikowi udziału w zorganizowanej imprezie sportowej.

W ramach uiszczonej opłaty startowej uczestnik otrzymuje następujące towary:
1. Numer startowy zintegrowany z chipem do elektronicznego pomiaru czasu
Uczestnik otrzymuje indywidualny numer startowy przeznaczony do umieszczenia na przedniej części odzieży sportowej podczas zawodów. Numer startowy zawiera przypisany do konkretnego uczestnika chip służący do identyfikacji zawodnika oraz rejestracji czasu uzyskanego podczas biegu. Numer startowy umożliwia uczestnikowi udział w zawodach, identyfikację przez organizatora oraz przypisanie wyników sportowych do konkretnej osoby.
2. Okolicznościową koszulkę techniczną
Uczestnik otrzymuje koszulkę sportową wykonaną z materiału technicznego przeznaczonego do aktywności fizycznej. Koszulka zawiera oznaczenia związane z organizowanym wydarzeniem sportowym i stanowi element pakietu startowego wydawanego uczestnikowi przed zawodami.
3. Worek depozytowy
Uczestnik otrzymuje specjalnie oznakowany worek przeznaczony do pozostawienia rzeczy osobistych w depozycie organizatora na czas trwania zawodów. Worek umożliwia identyfikację pozostawionego bagażu oraz jego wydanie po zakończeniu biegu.
4. Medal okolicznościowy
Po ukończeniu biegu uczestnik otrzymuje medal pamiątkowy związany z wydarzeniem sportowym. Medal stanowi materialne potwierdzenie ukończenia zawodów przez uczestnika i jest wydawany wyłącznie osobom, które ukończyły bieg zgodnie z regulaminem.
5. Posiłek regeneracyjny w postaci porcji makaronu z sosem
Po zakończeniu biegu uczestnik otrzymuje gotowy posiłek regeneracyjny składający się z porcji (...) wydawanej w strefie (…) zorganizowanej przez Wnioskodawcę.
6. Kawa
Po zakończeniu biegu uczestnik otrzymuje porcję kawy przygotowanej do bezpośredniego spożycia w strefie gastronomicznej organizowanej przez Wnioskodawcę.
7. Herbata
Po zakończeniu biegu uczestnik otrzymuje porcję herbaty przygotowanej do bezpośredniego spożycia w strefie gastronomicznej organizowanej przez Wnioskodawcę.
8. Woda mineralna wydawana po ukończeniu biegu
Po zakończeniu biegu uczestnik otrzymuje wodę mineralną przeznaczoną do nawodnienia organizmu po wysiłku fizycznym.
9. Owoce udostępniane uczestnikom w ramach organizacji zawodów
W trakcie lub po zakończeniu biegu uczestnik otrzymuje owoce przeznaczone do spożycia w związku z udziałem w zawodach sportowych.
10. Słodycze udostępniane uczestnikom w ramach organizacji zawodów
W trakcie lub po zakończeniu biegu uczestnik otrzymuje produkty spożywcze w postaci słodyczy przeznaczonych do spożycia w związku z udziałem w zawodach sportowych.

Powyższe towary stanowią zamknięty katalog rzeczy oraz produktów przekazywanych uczestnikowi w ramach opłaty startowej zgodnie z postanowieniami regulaminu (…).

Wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem złożonego wniosku ma charakter ryczałtowej opłaty startowej ustalonej przez Wnioskodawcę dla uczestników biegu (…).
Wysokość opłaty została określona w regulaminie zawodów i wynosi:
(…).
Dla określonych grup uczestników regulamin przewiduje obniżenie opłaty startowej o kwotę (…). Zniżka przysługuje osobom posiadającym orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, osobom, które do dnia biegu ukończyły 65 lat, oraz mieszkańcom (…) spełniającym warunki określone w regulaminie.

Wysokość opłaty nie jest ustalana odrębnie dla poszczególnych elementów składających się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę. Organizator nie dokonuje kalkulacji ceny dla poszczególnych czynności organizacyjnych, usług pomocniczych ani towarów wydawanych uczestnikom. Uczestnik nie nabywa bowiem odrębnych świadczeń, lecz uzyskuje możliwość uczestnictwa w wydarzeniu sportowym organizowanym przez Wnioskodawcę.
Cena jest ustalana jako jedna kwota należna za udział w biegu i obejmuje całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W ramach tej jednej opłaty uczestnik uzyskuje prawo do korzystania ze wszystkich elementów świadczenia przewidzianych regulaminem zawodów.

Organizator nie przewiduje możliwości nabywania poszczególnych elementów świadczenia oddzielnie. Nie jest możliwe nabycie wyłącznie prawa startu, wyłącznie pomiaru czasu, wyłącznie zabezpieczenia medycznego, wyłącznie korzystania z depozytu, wyłącznie posiłku regeneracyjnego, wyłącznie medalu lub wyłącznie koszulki technicznej.
Poszczególne elementy nie stanowią odrębnych przedmiotów sprzedaży i nie są wyceniane indywidualnie.

Uczestnik nie ma również możliwości rezygnacji z któregokolwiek elementu świadczenia w zamian za obniżenie opłaty startowej. Wysokość wpisowego pozostaje taka sama niezależnie od tego, czy uczestnik faktycznie skorzysta ze wszystkich świadczeń przewidzianych regulaminem, w szczególności z depozytu, szatni, punktów odżywczych, posiłku regeneracyjnego lub innych elementów organizacyjnych.

Kalkulując wysokość opłaty startowej Wnioskodawca uwzględnia całokształt kosztów związanych z przygotowaniem, organizacją i przeprowadzeniem wydarzenia sportowego. Na poziom opłaty wpływają w szczególności koszty związane z przygotowaniem infrastruktury zawodów, zabezpieczeniem trasy, obsługą organizacyjną i techniczną, elektronicznym pomiarem czasu, zabezpieczeniem medycznym, przygotowaniem pakietów startowych, wydaniem medali i koszulek, organizacją strefy gastronomicznej dla uczestników oraz pozostałymi czynnościami niezbędnymi do przeprowadzenia zawodów zgodnie z regulaminem.
Opłata startowa ma charakter wynagrodzenia za wykonanie jednego świadczenia kompleksowego i nie jest sumą cen poszczególnych usług lub towarów wchodzących w skład tego świadczenia. Żaden element świadczenia nie posiada odrębnie określonej ceny sprzedaży wobec uczestnika.

W ocenie Wnioskodawcy pobierana opłata startowa stanowi wynagrodzenie za całość świadczenia realizowanego na rzecz uczestnika i obejmuje wszystkie czynności oraz towary składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem złożonego wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie elementy składające się na świadczenie kompleksowe są funkcjonalnie powiązane i w całości służą realizacji jednego celu gospodarczego, jakim jest umożliwienie uczestnikowi udziału w zorganizowanym biegu ulicznym (…). Żaden z elementów nie posiada samodzielnego charakteru gospodarczego i nie może być traktowany jako odrębne świadczenie.

Jednocześnie każdy z elementów spełnia określoną rolę niezbędną dla prawidłowej organizacji i przeprowadzenia imprezy sportowej:
1. Rejestracja uczestnika i przyjęcie zgłoszenia
Stanowi warunek konieczny powstania stosunku prawnego pomiędzy uczestnikiem a organizatorem. Bez dokonania rejestracji uczestnik nie może zostać dopuszczony do udziału w zawodach, co czyni ten element niezbędnym organizacyjnie i formalnie.
2. Weryfikacja uczestnika w Biurze Zawodów
Zapewnia identyfikację osoby zgłoszonej oraz potwierdzenie spełnienia wymogów regulaminowych. Czynność ta jest konieczna dla zapewnienia bezpieczeństwa i prawidłowej organizacji startu.
3. Wydanie numeru startowego z chipem pomiarowym
Umożliwia identyfikację uczestnika na trasie oraz przypisanie jego wyniku sportowego. Bez tego elementu nie jest możliwy elektroniczny pomiar czasu ani klasyfikacja wyników, co uniemożliwia realizację istoty zawodów sportowych.
4. Organizacja trasy biegu i jej udostępnienie
Stanowi podstawowy element świadczenia, ponieważ określa fizyczną przestrzeń realizacji biegu. Bez wytyczenia i zabezpieczenia trasy nie jest możliwe przeprowadzenie zawodów.
5. Elektroniczny pomiar czasu i klasyfikacja wyników
Warunkuje sportowy charakter wydarzenia. Bez tego elementu nie jest możliwe ustalenie wyników ani przeprowadzenie klasyfikacji zawodników, co stanowi istotę rywalizacji sportowej.
6. Zabezpieczenie medyczne oraz służby porządkowe
Zapewniają minimalny standard bezpieczeństwa wymagany dla organizacji imprezy. Brak tych elementów uniemożliwiałby przeprowadzenie biegu zgodnie z przepisami oraz regulaminem.
7. Punkty odżywcze i nawodnienia
Są niezbędne z punktu widzenia bezpieczeństwa uczestników, biorąc pod uwagę charakter wysiłku fizycznego oraz długość trasy. Ich brak uniemożliwiałby prawidłową organizację biegu.
8. Depozyt i szatnie
Stanowią element organizacyjny umożliwiający bezpieczne przechowanie rzeczy osobistych uczestników. W praktyce ich brak znacząco ograniczałby możliwość udziału w zawodach i wpływałby na organizację wydarzenia.
9. Poszczególne elementy pakietu startowego (medal, koszulka, posiłek, napoje)
Choć mają charakter materialny, nie stanowią samodzielnego celu uczestnika, lecz są integralnie związane z udziałem w biegu. Medal jest potwierdzeniem ukończenia zawodów, koszulka ma charakter identyfikacyjno-pamiątkowy, a posiłek i napoje stanowią standardowy element regeneracji po wysiłku fizycznym.
10. Obsługa organizacyjna i logistyczna wydarzenia
Jest niezbędna dla koordynacji wszystkich pozostałych elementów świadczenia, zapewniając ich spójne funkcjonowanie jako jednego procesu organizacyjnego.

W konsekwencji należy wskazać, że żaden z powyższych elementów nie funkcjonuje w sposób samodzielny ani niezależny gospodarczo. Każdy z nich stanowi element jednego procesu organizacyjnego, którego celem jest umożliwienie uczestnikowi udziału w biegu.
Brak któregokolwiek z elementów uniemożliwiałby przeprowadzenie imprezy w jej regulaminowym kształcie albo istotnie zmieniałby jej charakter, co potwierdza ich wzajemną funkcjonalną zależność i konieczność traktowania całości jako jednego świadczenia kompleksowego.

W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy wszystkimi elementami składającymi się na świadczenie będące przedmiotem wniosku występuje ścisła i nierozerwalna zależność funkcjonalna, organizacyjna oraz ekonomiczna, która powoduje, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie ani traktowane jako samodzielne świadczenia.

Zależność ta wynika z faktu, że wszystkie czynności oraz świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę są podporządkowane jednemu celowi gospodarczemu, jakim jest umożliwienie uczestnikowi udziału w zorganizowanym biegu ulicznym (…). Poszczególne elementy nie posiadają samodzielnej wartości użytkowej z punktu widzenia uczestnika, lecz jedynie funkcję pomocniczą wobec świadczenia głównego.
W szczególności:
1. Zależność rejestracyjno-organizacyjna
Rejestracja uczestnika, jego weryfikacja oraz dopuszczenie do startu stanowią warunek konieczny świadczenia pozostałych elementów. Brak rejestracji uniemożliwia przypisanie uczestnikowi numeru startowego, pomiaru czasu oraz udziału w klasyfikacji, co oznacza, że pozostałe elementy nie mogą zostać zrealizowane w oderwaniu od tego etapu.
2. Zależność identyfikacyjno-pomiarowa
Numer startowy z chipem oraz system elektronicznego pomiaru czasu są ze sobą nierozerwalnie powiązane. Bez wydania numeru startowego nie jest możliwe dokonanie pomiaru czasu, a bez pomiaru czasu nie jest możliwe sporządzenie wyników i klasyfikacji zawodów. Oznacza to, że elementy te funkcjonują wyłącznie jako jeden system techniczny.
3. Zależność organizacyjno-sportowa
Udostępnienie trasy biegu, zabezpieczenie medyczne, zabezpieczenie trasy oraz obsługa logistyczna stanowią spójny system organizacyjny imprezy. Elementy te nie mogą być realizowane niezależnie od siebie ani w oderwaniu od pozostałych, ponieważ ich funkcją jest wspólne zapewnienie możliwości przeprowadzenia biegu jako wydarzenia sportowego.
4. Zależność czasowo-procesowa
Poszczególne świadczenia są realizowane w ściśle określonej sekwencji czasowej – od rejestracji uczestnika, poprzez jego dopuszczenie do startu, udział w biegu, aż po klasyfikację i wydanie świadczeń końcowych (medal, posiłek, wyniki). Brak realizacji któregokolwiek etapu uniemożliwia przeprowadzenie kolejnych.
5. Zależność ekonomiczna (brak możliwości wyodrębnienia ceny)
Uczestnik uiszcza jedną opłatę startową obejmującą całość świadczenia.
Nie istnieje mechanizm wyceny ani sprzedaży poszczególnych elementów w sposób odrębny. Brak jest również możliwości wyboru lub rezygnacji z części świadczeń, co potwierdza ich nierozłączny charakter ekonomiczny.
6. Zależność funkcjonalna względem celu uczestnika
Z punktu widzenia uczestnika wszystkie elementy służą jednemu celowi – udziałowi w biegu i osiągnięciu wyniku sportowego. Żaden z nich nie ma samodzielnego znaczenia, ponieważ są one związane wyłącznie z uczestnictwem w wydarzeniu sportowym.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że wszystkie elementy świadczenia tworzą jednolity, nierozerwalny proces organizacyjny, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby rzeczywistego przebiegu świadczenia.
W związku z tym poszczególne elementy nie mogą być świadczone odrębnie, ani też nie stanowią samodzielnych świadczeń w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane funkcjonalnie, organizacyjnie oraz ekonomicznie, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą jedną nierozerwalną całość z punktu widzenia przeciętnego uczestnika oraz organizatora wydarzenia.

Z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotem transakcji nie jest zbiór odrębnych świadczeń, lecz jedno kompleksowe świadczenie polegające na umożliwieniu udziału w zorganizowanej imprezie sportowej (…). Poszczególne elementy nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego ani nie są przedmiotem odrębnego obrotu, lecz stanowią części jednego procesu organizacyjnego.

Ścisły związek pomiędzy elementami świadczenia polega w szczególności na tym, że:
1. Wspólny cel gospodarczy
Wszystkie elementy są ukierunkowane na realizację jednego celu gospodarczego, jakim jest przeprowadzenie oraz umożliwienie uczestnictwa w biegu. Żaden z elementów nie funkcjonuje jako odrębny cel ekonomiczny dla uczestnika.
2. Jedna relacja prawna i jedna opłata
Pomiędzy uczestnikiem a Wnioskodawcą powstaje jeden stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego uczestnik uiszcza jedną opłatę startową obejmującą całość świadczenia. Brak jest jakichkolwiek odrębnych umów lub odrębnych podstaw wynagrodzenia dla poszczególnych elementów.
3. Brak możliwości rozdzielenia ekonomicznego świadczenia
Poszczególne elementy nie są kalkulowane ani wyceniane odrębnie.
Uczestnik nie ma możliwości zakupu jedynie wybranych elementów świadczenia ani rezygnacji z ich części w zamian za obniżenie ceny.
4. Jednolity charakter organizacyjny wydarzenia
Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – od rejestracji uczestnika, poprzez organizację trasy, pomiar czasu, klasyfikację wyników, aż po wydanie medalu i posiłku regeneracyjnego – stanowią elementy jednego spójnego procesu organizacyjnego.
5. Nierozerwalność funkcjonalna elementów technicznych i organizacyjnych
Elementy takie jak numer startowy z chipem, pomiar czasu, klasyfikacja wyników, zabezpieczenie trasy oraz obsługa medyczna są wzajemnie zależne i technicznie powiązane w taki sposób, że ich rozdzielenie uniemożliwiłoby prawidłowe przeprowadzenie zawodów.
6. Jednolita perspektywa odbiorcy (uczestnika)
Z punktu widzenia uczestnika wszystkie elementy stanowią jedną usługę – możliwość udziału w biegu sportowym. Uczestnik nie postrzega poszczególnych elementów jako odrębnych świadczeń, lecz jako integralne części udziału w wydarzeniu sportowym.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że wszystkie elementy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, iż tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby rzeczywistej natury gospodarczej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku nie są świadczone odrębnie jako samodzielne usługi lub dostawy towarów oraz nie stanowią niezależnych świadczeń gospodarczych oferowanych uczestnikom.

Elementy te mogą być co do zasady realizowane technicznie przez różne podmioty (np. podmioty zewnętrzne wykonujące pomiar czasu, zabezpieczenie medyczne, obsługę gastronomiczną lub produkcję koszulek), jednakże wyłącznie w ramach jednego zorganizowanego procesu realizowanego przez Wnioskodawcę. Podmioty te działają w takim przypadku jako wykonawcy części zadań organizacyjnych Wnioskodawcy, a nie jako niezależni dostawcy świadczeń wobec uczestnika.

Z perspektywy uczestnika nie występuje możliwość nabycia któregokolwiek z elementów świadczenia w sposób odrębny od prawa udziału w biegu. W szczególności uczestnik nie może: nabyć samego prawa udziału w biegu bez pozostałych elementów organizacyjnych, nabyć samego pomiaru czasu bez uczestnictwa w zawodach, nabyć samego zabezpieczenia trasy lub zabezpieczenia medycznego, nabyć samego pakietu żywieniowego, medalu lub koszulki bez udziału w biegu.

Brak jest również możliwości zakupu któregokolwiek z elementów świadczenia poza procedurą rejestracji uczestnika i wniesienia opłaty startowej. Oznacza to, że żaden z elementów nie funkcjonuje w obrocie jako samodzielny produkt lub usługa kierowana do uczestnika.

Niezależne oferowanie poszczególnych elementów nie jest możliwe również z uwagi na ich ścisłe powiązanie organizacyjne i funkcjonalne z przebiegiem imprezy sportowej. Elementy takie jak pomiar czasu, klasyfikacja wyników, zabezpieczenie trasy, depozyt czy obsługa startu i mety są immanentnie związane z organizacją konkretnego wydarzenia sportowego i mogą być świadczone wyłącznie w ramach tego wydarzenia.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz konstrukcji organizacyjnej imprezy, poszczególne elementy są realizowane jako części jednego procesu organizacyjnego i nie posiadają autonomicznego charakteru gospodarczego.

W przypadku elementów materialnych (takich jak koszulka techniczna, numer startowy, worek depozytowy czy medal) ich wydanie następuje wyłącznie w związku z uczestnictwem w biegu i nie stanowi odrębnej sprzedaży detalicznej. W przypadku elementów usługowych (takich jak pomiar czasu, zabezpieczenie medyczne, obsługa logistyczna czy organizacja trasy) ich realizacja jest możliwa wyłącznie w ramach kompleksowej organizacji zawodów i nie stanowi samodzielnej usługi kierowanej do uczestników.

Z perspektywy nabywcy zasadniczym celem jest uzyskanie możliwości udziału w zorganizowanym wydarzeniu sportowym, a nie nabycie poszczególnych elementów świadczenia. Z tego względu uczestnik jest zainteresowany wyłącznie łącznym świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawcę, które zapewnia pełną możliwość uczestnictwa w biegu, jego obsługę organizacyjną oraz klasyfikację sportową.

W konsekwencji należy stwierdzić, że poszczególne elementy nie mogą być oferowane jako niezależne świadczenia wobec uczestnika, natomiast ich ewentualna realizacja przez podmioty trzecie może następować wyłącznie w ramach jednego, kompleksowego świadczenia organizowanego przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy z punktu widzenia uczestnika nabywane jest jedno świadczenie złożone (kompleksowe), a nie kilka odrębnych, niezależnych czynności.

Uczestnik jest zainteresowany przede wszystkim uzyskaniem możliwości udziału w zorganizowanej imprezie sportowej – (…) – wraz z zapewnieniem warunków umożliwiających jego przeprowadzenie zgodnie z regulaminem zawodów oraz standardami organizacyjnymi imprez sportowych.
Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dla uczestnika odrębnych celów gospodarczych ani niezależnych przedmiotów zainteresowania. Uczestnik nie dokonuje wyboru ani zakupu poszczególnych elementów świadczenia, lecz decyduje się na udział w wydarzeniu jako całości.

W szczególności uczestnik nie jest zainteresowany odrębnie:
samym pomiarem czasu,
samą klasyfikacją wyników,
samą organizacją trasy biegu,
samym zabezpieczeniem medycznym,
samym depozytem lub szatniami,
samymi świadczeniami żywieniowymi,
samym wydaniem medalu lub koszulki.

Każdy z powyższych elementów ma znaczenie wyłącznie w kontekście udziału w biegu i stanowi środek do realizacji głównego celu uczestnika, jakim jest udział w zawodach sportowych, ich ukończenie oraz uzyskanie wyniku sportowego.

Z ekonomicznego punktu widzenia uczestnik dokonuje jednej decyzji zakupowej obejmującej udział w wydarzeniu sportowym jako całości. Nie występuje sytuacja, w której uczestnik nabywa odrębne usługi lub towary, ponieważ nie są one dostępne jako samodzielny przedmiot sprzedaży.

W konsekwencji z perspektywy uczestnika wszystkie elementy świadczenia tworzą jedną funkcjonalną całość, która jest oceniana jako jedno świadczenie – udział w zorganizowanym biegu ulicznym wraz z zapewnieniem wszystkich elementów organizacyjnych niezbędnych do jego przeprowadzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy oczekiwania uczestnika w związku z nabywanym świadczeniem mają charakter jednolity i koncentrują się na możliwości udziału w zorganizowanej imprezie sportowej – (…) – wraz z zapewnieniem pełnej obsługi organizacyjnej niezbędnej do jej przeprowadzenia.

Z perspektywy uczestnika zasadniczym celem dokonania zgłoszenia oraz wniesienia opłaty startowej jest uzyskanie prawa do startu w zawodach sportowych, udziału w rywalizacji sportowej, uzyskania wyniku sportowego oraz jego oficjalnej klasyfikacji.
Uczestnik oczekuje w szczególności:
1. Możliwości udziału w biegu sportowym
Uczestnik oczekuje dopuszczenia do startu w zorganizowanym biegu, przeprowadzonym na wyznaczonej trasie, zgodnie z regulaminem zawodów.
2. Organizacji bezpiecznego i prawidłowego przebiegu wydarzenia
Uczestnik oczekuje zapewnienia warunków umożliwiających bezpieczne uczestnictwo w zawodach, w tym odpowiedniego zabezpieczenia trasy, obecności służb porządkowych oraz zabezpieczenia medycznego.
3. Zapewnienia infrastruktury niezbędnej do udziału w zawodach
Uczestnik oczekuje udostępnienia elementów technicznych i organizacyjnych, takich jak numer startowy, pomiar czasu, oznakowana trasa, strefa startu i mety oraz system klasyfikacji wyników.
4. Możliwości uzyskania wyniku sportowego i klasyfikacji
Uczestnik oczekuje dokonania pomiaru czasu, rejestracji jego wyniku oraz uwzględnienia go w klasyfikacji generalnej i ewentualnych klasyfikacjach dodatkowych.
5. Zapewnienia podstawowych świadczeń towarzyszących udziałowi w biegu
Uczestnik oczekuje możliwości skorzystania z elementów organizacyjnych takich jak depozyt, szatnie, punkty nawodnienia oraz posiłek regeneracyjny po zakończeniu biegu.
6. Otrzymania świadczeń o charakterze pamiątkowym
Uczestnik oczekuje otrzymania medalu oraz innych elementów pakietu startowego jako potwierdzenia udziału w wydarzeniu sportowym.

W konsekwencji powyższego należy wskazać, że oczekiwania uczestnika nie odnoszą się do poszczególnych, odrębnych czynności lub towarów, lecz do jednego, zintegrowanego świadczenia polegającego na umożliwieniu udziału w zorganizowanej imprezie sportowej wraz z pełną obsługą organizacyjną.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, jednak odpowiedzialność ta ma charakter organizacyjny, techniczny oraz bezpieczeństwa i dotyczy wyłącznie prawidłowego przeprowadzenia imprezy sportowej zgodnie z regulaminem zawodów oraz obowiązującymi przepisami prawa.

Zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy
Wnioskodawca odpowiada w szczególności za:
1) Organizację i przeprowadzenie zawodów Wnioskodawca odpowiada za prawidłowe zorganizowanie biegu (…), w tym przygotowanie trasy, strefy startu i mety oraz zapewnienie warunków umożliwiających przeprowadzenie zawodów zgodnie z regulaminem.
2) Zapewnienie infrastruktury technicznej i pomiarowej Wnioskodawca odpowiada za zapewnienie systemu elektronicznego pomiaru czasu, identyfikacji uczestników oraz prawidłowego sporządzenia wyników i klasyfikacji zawodów.
3) Bezpieczeństwo uczestników w trakcie imprezy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za organizację zabezpieczenia medycznego oraz służb porządkowych w zakresie wymaganym dla tego typu imprezy, a także za zapewnienie warunków bezpieczeństwa na trasie biegu.
4) Realizację świadczeń organizacyjnych wobec uczestników Wnioskodawca odpowiada za zapewnienie uczestnikom dostępu do elementów organizacyjnych przewidzianych regulaminem, takich jak depozyt, szatnie, punkty nawodnienia i odżywiania oraz posiłek regeneracyjny.
5) Wydanie świadczeń przewidzianych regulaminem Wnioskodawca odpowiada za wydanie uczestnikom pakietów startowych, w tym numerów startowych z chipem, a po ukończeniu biegu – medali oraz innych świadczeń przewidzianych regulaminem.

Podmiot, wobec którego ponoszona jest odpowiedzialność
Odpowiedzialność Wnioskodawcy w ramach realizowanego świadczenia jest wykonywana przede wszystkim wobec uczestników imprezy sportowej, którzy zawierają z Wnioskodawcą stosunek prawny wynikający z dokonania zgłoszenia oraz wniesienia opłaty startowej.
Wnioskodawca odpowiada wobec uczestników za prawidłowe wykonanie świadczenia kompleksowego, tj. zapewnienie możliwości udziału w biegu oraz realizację wszystkich elementów organizacyjnych przewidzianych regulaminem zawodów.
Jednocześnie Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec właściwych organów administracji publicznej w zakresie organizacji imprezy sportowej zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności w zakresie bezpieczeństwa, organizacji imprezy.

W konsekwencji odpowiedzialność Wnioskodawcy jest nierozerwalnie związana z realizacją świadczenia kompleksowego i obejmuje prawidłową organizację całego procesu, a nie realizację poszczególnych czynności jako odrębnych świadczeń.

Impreza (…) odbędzie się w dniu (…). Na obecnym etapie organizacji wydarzenia Wnioskodawca nie dysponuje jeszcze (…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie kompleksowe. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach opłaty wpisowej uczestnik nabywa prawo do udziału w zorganizowanej imprezie sportowej, obejmujące w szczególności możliwość startu w biegu na dystansie (…), korzystanie z infrastruktury i zabezpieczenia wydarzenia, elektroniczny pomiar czasu, udział w klasyfikacji sportowej oraz świadczenia towarzyszące niezbędne lub typowo związane z uczestnictwem w tego rodzaju wydarzeniu. Na przedmiotowe świadczenie składają się w szczególności: prawo startu w biegu, obsługa organizacyjna i administracyjna uczestnika, numer startowy z chipem do pomiaru czasu, elektroniczny pomiar czasu i publikacja wyników, zabezpieczenie trasy oraz obsługa techniczna wydarzenia, dostęp do punktów odżywczych na trasie, możliwość korzystania z szatni i depozytu, posiłek regeneracyjny po biegu (…), okolicznościowa koszulka techniczna, okolicznościowy medal po ukończeniu biegu, ubezpieczenie NNW na zasadach określonych w regulaminie.

Na opisane świadczenie polegające na organizacji biegu (…), za który pobierana jest opłata wpisowa składają się następujące czynności:
1. Przyjęcie zgłoszenia uczestnika oraz rejestracja udziału w zawodach.
2. Przyznanie prawa uczestnictwa w biegu oraz umieszczenie zawodnika na liście startowej.
3. Weryfikacja uczestnika w Biurze Zawodów.
4. Udostępnienie trasy zawodów wraz z infrastrukturą sportową niezbędną do przeprowadzenia biegu.
5. Organizacja startu, przebiegu zawodów oraz mety.
6. Zapewnienie obsługi organizacyjnej, technicznej i logistycznej wydarzenia.
7. Wydanie numeru startowego umożliwiającego udział w zawodach.
8. Zapewnienie elektronicznego pomiaru czasu za pomocą chipa umieszczonego w numerze startowym.
9. Rejestracja wyników sportowych uczestnika oraz jego klasyfikacja w wynikach zawodów.
10. Publikacja wyników zawodów.
11. Zapewnienie zabezpieczenia medycznego podczas trwania imprezy.
12. Zapewnienie służb porządkowych oraz zabezpieczenia trasy biegu.
13. Zapewnienie punktów odżywczych i punktów nawodnienia na trasie biegu.
14. Zapewnienie napojów i produktów regeneracyjnych dla uczestników.
15. Umożliwienie korzystania z szatni.
16. Umożliwienie korzystania z depozytu rzeczy osobistych.
17. Zapewnienie ubezpieczenia uczestnika od następstw nieszczęśliwych wypadków na zasadach określonych w regulaminie.
18. Zapewnienie posiłku regeneracyjnego po zakończeniu zawodów w ramach strefy (…).
19. Wydanie okolicznościowego medalu po ukończeniu biegu.
20. Wydanie okolicznościowej koszulki technicznej przewidzianej w pakiecie startowym.
21. Przekazanie uczestnikowi worka depozytowego oraz innych materiałów organizacyjnych przewidzianych regulaminem.

Wszystkie wymienione elementy są ze sobą ściśle powiązane gospodarczo i organizacyjnie oraz są oferowane przez organizatora jako jedno niepodzielne świadczenie za jedną opłatą wpisową. Wskazane wyżej czynności i świadczenia są ze sobą funkcjonalnie związane oraz służą realizacji jednego celu gospodarczego, jakim jest umożliwienie uczestnikowi udziału w zorganizowanej imprezie sportowej. Poszczególne elementy nie są oferowane jako odrębne świadczenia i nie mogą zostać nabyte niezależnie od prawa uczestnictwa w biegu.

Wysokość opłaty nie jest ustalana odrębnie dla poszczególnych elementów składających się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę. Organizator nie dokonuje kalkulacji ceny dla poszczególnych czynności organizacyjnych, usług pomocniczych ani towarów wydawanych uczestnikom. Uczestnik nie nabywa bowiem odrębnych świadczeń, lecz uzyskuje możliwość uczestnictwa w wydarzeniu sportowym organizowanym przez Wnioskodawcę. Cena jest ustalana jako jedna kwota należna za udział w biegu i obejmuje całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W ramach tej jednej opłaty uczestnik uzyskuje prawo do korzystania ze wszystkich elementów świadczenia przewidzianych regulaminem zawodów. Uczestnik nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów odrębnie ani rezygnacji z wybranych świadczeń w zamian za obniżenie opłaty.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Wszystkie elementy świadczenia tworzą jednolity, nierozerwalny proces organizacyjny, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby rzeczywistego przebiegu świadczenia. Wskazane wyżej czynności służą realizacji jednego celu gospodarczego, jakim jest umożliwienie uczestnikowi udziału w zorganizowanej imprezie sportowej. Świadczeniem dominującym jest umożliwienie uczestnictwa w imprezie sportowej w postaci biegu ulicznego (…), natomiast pozostałe świadczenia mają charakter akcesoryjny i nie stanowią celu samego w sobie dla uczestnika. Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do efektywnego wykonania świadczenia głównego poprzez to, że bez nich organizowane przez Wnioskodawcę wydarzenie sportowe nie spełniałoby w pełni swojej roli. Dodatkowe (pomocnicze) czynności, które otrzymują uczestnicy biorący udział w organizowanym przez Wnioskodawcę biegu (…) są nieodłącznymi elementami i uczestnicy biorący udział w zawodach nie mają możliwości rezygnacji z którejkolwiek z nich. Z punktu widzenia uczestnika (nabywcy) zasadniczym celem jest uzyskanie możliwości udziału w zorganizowanym wydarzeniu sportowym, a nie nabycie poszczególnych elementów świadczenia. Z tego względu uczestnik jest zainteresowany wyłącznie łącznym świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawcę, które zapewnia pełną możliwość uczestnictwa w biegu, jego obsługę organizacyjną oraz klasyfikację sportową.

Zatem, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania uczestnika (nabywcy) biegu (…), w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie umożliwienie wzięcia udziału w organizowanym przez Wnioskodawcę biegu stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Wstęp na imprezy sportowe”.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% usługi wstępu na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcia „wstęp” nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

W omawianej sprawie uczestnicy biorący udział w organizowanym przez Wnioskodawcę biegu (…) nie nabywają biletu wstępu, tylko wnoszą opłatę wpisową. Jednakże, wniesienie tej opłaty oznacza możliwość wzięcia udziału w biegu. Sam fakt, że uczestnicy nie nabywają „fizycznie” biletu w celu wejścia do określonego miejsca (hali sportowej/sali gimnastycznej) nie oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze wstępem w rozumieniu stosowanym na potrzeby VAT. Niewątpliwie uiszczenie ww. opłaty stanowi bezwzględny warunek, którego spełnienie umożliwia wzięcie udziału w biegu, a więc daje prawo uczestniczenia „w czymś”.

W konsekwencji, zdaniem tutejszego organu, omawiane świadczenie dotyczy wstępu na aktywny udział w biegu (…), zatem udział w tym biegu powinien być postrzegany jako sprzedaż przez organizatora (Wnioskodawcę) usługi związanej ze wstępem na imprezę sportową.

Podsumowując, opisane we wniosku świadczenie kompleksowe, polegające na organizacji biegu (…), za który pobierana jest opłata wpisowa, stanowi usługę wstępu na imprezę sportową i podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE
Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).