Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.200.2025.7.IM

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 maja 2025 r. (data wpływu 5 maja 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 20 czerwca 2025 r. (data wpływu 20 czerwca 2025 r.) oraz z dnia 17 lipca 2025 r. (data wpływu 17 lipca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – stworzenie indywidualnego reportażu ślubnego

Opis świadczenia: Wnioskodawca jest spółką (…) i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przeważający rodzaj działalności Wnioskodawcy to (…). Przedmiotem wniosku jest stworzenie reportażu ślubnego. Na świadczenie to składa się wykonanie następujących czynności: (…) wykonanie (…) zdjęć z dnia ślubu (…); wykonanie filmu ślubnego (…). Indywidualny reportaż ślubny związany jest z konkretną uroczystością ślubną i imprezą weselną. Celem świadczenia jest dostarczenie nabywcy profesjonalnego materiału audio-video oraz fotografii, zgodnie z jego wymaganiami i preferencjami. Natomiast oczekiwaniem nabywcy jest uzyskanie wysokiej jakości nagrania audio-video oraz fotografii. Indywidualny reportaż ślubny będący przedmiotem wniosku tworzą osoby fizyczne (jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, świadczenie jest zawsze realizowane przez (…).

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 74

Stawka VAT: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 czerwca 2025 r. (data wpływu 20 czerwca 2025 r.) o informacje dotyczące opisu sprawy oraz pismem z dnia 17 lipca 2025 r. (data wpływu 17 lipca 2025 r.) o doprecyzowanie przedmiotu wniosku oraz jego opisu.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawca jest spółką (…) i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przeważający rodzaj działalności Wnioskodawcy to (…). W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca oferuje stworzenie reportażu ślubnego obejmującego niżej wymienione elementy. Wnioskodawca zawiera z klientami umowy, której wzór stanowi załącznik do złożonego wniosku. W ocenie Wnioskodawcy świadczenie oferowane przez niego jest pojedynczą usługą.

Na usługę składa się wykonanie następujących czynności:

- (…);

- Wykonanie (…) zdjęć z dnia ślubu (…);

- (…);

- (…);

- Wykonanie filmu ślubnego (…);

- (…);

- (…).

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia klika świadczeń (usług/towarów), świadczenia te nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności (usług/towarów), prowadzących do określonego celu, tj. wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Świadczenia pomocnicze w takim przypadku nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego zdeterminowany jest przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenia podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z pojedynczą usługą mamy natomiast do czynienia, gdy pomiędzy realizowanymi świadczeniami nie zachodzi relacja świadczenie główne – świadczenie pomocnicze. Poszczególne czynności – w przypadku pojedynczej usługi – stanowią z reguły kolejne etapy świadczenia, nie przyjmują jednak roli świadczeń pomocniczych.

Celem świadczenia jest dostarczenie klientowi profesjonalnego materiału audio-video oraz fotografii, zgodnie z jego wymaganiami i preferencjami. Natomiast oczekiwaniem klienta jest uzyskanie wysokiej jakości nagrania audio-video oraz fotografii. Oprócz (…) Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest ustalone na podstawie (…).

Usługa realizowana przez Wnioskodawcę jest wieloetapowa, ponieważ zakłada istotny wkład w wykonywanie nagrań i zdjęć oraz ich obróbkę i zabezpieczenie przed utratą. Stworzenie nagrań oraz zdjęć wymaga kreatywnego i artystycznego podejścia ze strony (…), przejawia się (…). Finalnie usługa jest wieńczona udzieleniem dostępu do zdjęć i fotografii. Klient (…). (…).

Biorąc pod uwagę ww. czynności, Wnioskodawca oferuje pojedynczą – jego zdaniem – usługę wykonania artystycznego reportażu ślubnego i zdjęć z uroczystości ślubnej (…) wraz z udzieleniem licencji do utworów.

Świadczenie jest zawsze realizowane przez (…). (…).

W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca zawiera z klientami umowę, w której zostały określone wszelkie warunki wykonania usługi. W szczególności Wnioskodawca wskazał, że w umowie (…). (…).

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie kompleksowe jest opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 1381 ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na ich klasyfikację na gruncie PKWiU, są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawca uważa, że zostały spełnione wszelkie przesłanki, o których mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy. Zastosowanie stawki obniżonej nie jest uzależnione od zaklasyfikowania usługi do konkretnego grupowania PKWiU, lecz od spełnienia określonych warunków.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że osoby przygotowujące utwór w imieniu Wnioskodawcy (…) niewątpliwie są twórcami. Do każdego reportażu ślubnego Wnioskodawca podchodzi indywidualnie, mając na celu stworzenie unikatowego i wyróżniającego się dzieła. Podczas tworzenia projektu Wnioskodawca dysponuje pełną swobodą i jest ograniczony jedynie możliwościami technicznymi, które są charakterystyczne dla branży. Poza tym jedynym wyjątkiem, osoby przygotowujące utwór w imieniu Wnioskodawcy w praktyce stosują swoje artystyczne umiejętności. Każda uroczystość ślubna jest inna i wymaga indywidualnego podejścia.

Fakt, że usługa jest świadczona przez Spółkę nie stanowi – w opinii Wnioskodawcy – przeszkody dla możliwości zastosowania stawki 8%, ponieważ usługa jest de facto wykonywana przez człowieka i dochodzi do powstania praw autorskich. Prawa autorskie osobiste przysługują człowiekowi, który jest autorem reportażu ślubnego, a tylko prawa majątkowe przysługują Spółce. Nie można traktować w różny sposób (w zakresie opodatkowania) tej samej usługi świadczonej przez osobę fizyczną oraz przez Spółkę.

Po drugie, indywidualnie zaprojektowany i wykonany reportaż ślubny stanowi – zdaniem Wnioskodawcy – utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynikają następujące przesłanki, które powinien spełniać dany rezultat działalności ludzkiej, aby mógł zostać uznany za utwór:

1) utwór powinien powstać w wyniku działalności twórczej,

2) utwór powinien mieć indywidualny charakter,

3) utwór powinien być ustalony.

Działalność twórcza, choć jest pojęciem ogólnym i nieostrym, wielokrotnie była przedmiotem rozważań doktrynalnych i orzeczniczych. Działalność twórczą (przesłanka nr 1) należy interpretować łącznie z indywidualnym charakterem twórczości (przesłanka nr 2). Przykładowo można wskazać na pogląd Adama Niewęgłowskiego, „Dzieło jest przejawem działalności twórczej, jeśli jest nowe przynajmniej dla jego autora. Nie może ono zostać w całości zapożyczone z istniejący zasobów dóbr intelektualnych. Przesłankę przejawu działalności twórczej należy zatem rozumieć jako posiadanie przez utwór nowości subiektywnej (nowości dla twórcy). Istnienie tej przesłanki nie wystarczy dla powstania ochrony. Wiele osób może stworzyć bardzo podobne przedmioty, które nie będą się nawzajem wyróżniać. Dlatego aby nie rozszerzać niepotrzebnie zakresu ochrony przyznanej twórcom, ustawodawca wymaga od utworu dodatkowej przesłanki – indywidualnego charakteru. Przesłanki uznania przedmiotu za utwór muszą być spełnione łącznie” (A. Niewęgłowski [w:] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1, LEX/el).

Wnioskodawca zwrócił również uwagę na fragment jednego z wyroków Sądu Apelacyjnego w Warszawie, „Zwrot »działalność twórcza« użyty w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p oznacza, że za utwór uznaje się tylko przejaw takiego działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma jednak znaczenia. Przejaw działalności twórczej aby podlegał ochronie prawnoautorskiej musi mieć ponadto indywidualny charakter. Nie oznacza to jednak, że utwór musi odzwierciedlać cechy indywidualności twórcy, ale, że sam przez się musi wyróżniać się od innych takich samych przejawów działalności twórczej, w sposób świadczący o jego swoistość, oryginalności i tych wszystkich właściwościach, które sprawiają, że w większym czy mniejszym stopniu, jest on niepowtarzalny i nieposiadający swojego odpowiednika w przeszłości. Indywidulany charakter utworu oznacza również, iż utwór odróżnia się w sposób obiektywny od innych przedmiotów intelektualnych, przy czym ten indywidualny charakter musi być rozpoznawalny dla osób, które z utworem mają do czynienia, a nie dla twórcy. Indywidualny charakter może nadać utworowi twórca, który sięgając po środki artystycznego wyrazu, świadomie wywołał u odbiorcy pewien efekt nowości. Działanie twórcy nie może być tym samym mechanicznym wyborem istniejących możliwości. Przy czym spełnienie przesłanki indywidualnego charakteru można doszukiwać się w różnych elementach utworu, w tym doborze, układzie lub uporządkowaniu składników utworu. Utwór musi być rezultatem nowym. Istotę tej nowości oddaje stwierdzenie, że można stworzyć tylko to, czego się nie znało poprzednio” (wyrok SA w Warszawie z dnia 24 listopada 2022 r., V ACa 519/21).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca zaznaczył, że reportaż ślubny stworzony przez osoby przygotowujące utwór w imieniu Wnioskodawcy jest nowy nie tylko dla samych autorów, lecz również jest nowy z punktu widzenia całej branży. Nie można wykluczyć stworzenia w przyszłości zbliżonego projektu przez inny podmiot, jednakże dzieło wykreowane przez Wnioskodawcę jest rezultatem twórczej pracy i nosi unikalne, niepowtarzalne cechy, których żaden inny człowiek nie będzie w stanie stworzyć samodzielnie. Każdy reportaż ślubny opracowany przez Wnioskodawcę jest odzwierciedleniem artystycznego zmysłu twórców. Przygotowując każdy nowy reportaż ślubny Wnioskodawca poszerza katalog dzieł sztuki o nowe wyjątkowe pozycje. Działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru mechanicznego, odtwórczego. Wnioskodawca nie powiela twórczości innych osób, lecz wnosi własny wkład w rozwój szeroko rozumianej kultury. Tym samym każdy reportaż ślubny Wnioskodawcy odróżnia się od innych projektów.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie budzi wątpliwości twierdzenie, że reportaż ślubny może stanowić utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Twórca takiego reportażu ma pełną dowolność przy jego tworzeniu, może swobodnie decydować o treści oraz układzie nagrań oraz albumów zdjęciowych (w ramach jednego wydarzenia). Każdy reportaż ślubny przygotowany przez Wnioskodawcę charakteryzuje się oryginalnością oraz unikalnością, a prawdopodobieństwo opracowania podobnego reportażu przez inny podmiot w przyszłości jest znikome.

Z kolei w odniesieniu do trzeciej przesłanki (konieczność ustalenia utworu w dowolnej formie), Wnioskodawca przedstawił rozumienie tego kryterium.

Jak wskazał A. Niewęgłowski, „Ustalenie jest jedną z materialnoprawnych przesłanek ochrony utworu. Na skutek ustalenia utwór przestaje być kategorią intersubiektywną. W wyniku dokonania tego psychofizycznego aktu dzieło nie egzystuje tylko w świadomości twórcy. Zostaje zakomunikowane czynnikowi zewnętrznemu – dzięki ustaleniu osoby trzecie mogą się zapoznać zarówno z formą, jak i treścią dzieła. Możemy uznać utwór za ustalony, jeśli staje się uzewnętrznionym rezultatem procesu intelektualnego zachodzącego w świadomości człowieka. Uzewnętrznienie dzieła jest skuteczne, jeśli inne osoby (niż twórca) mogą dokonać jego percepcji zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami sensu” (A. Niewęgłowski [w:] Prawo Autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1, LEX/el).

Reportaż ślubny i zdjęcia mogą być zapisane na różnych nośnikach (…). Po skończeniu utworu jest on prezentowany klientowi, więc dochodzi do jego ustalenia, a następnie ogłoszenia zainteresowanym osobom.

Powyższa analiza działalności Wnioskodawcy w kontekście przepisów prawa autorskiego prowadzi do wniosku, że została spełniona – w ocenie Wnioskodawcy – druga z przesłanek, które wynikają z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w odniesieniu do trzeciej przesłanki (otrzymywanie) Wnioskodawca zauważył, że w umowach zawieranych przez niego z klientami dochodzi do udzielenia licencji do praw autorskich. W zamian Wnioskodawca otrzymuje stosowne honorarium.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca stwierdził, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe jest opodatkowane stawką podatku VAT w wysokość 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Wraz z wnioskiem Wnioskodawca przesłał (…).

W piśmie z dnia 20 czerwca 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca na prośbę tutejszego organu o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku odpowiedział w następujący sposób:

„W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem złożonego w dniu 5 maja 2025 r. wniosku jest jedna usługa – tj. świadczenie polegające na stworzeniu i przekazaniu klientowi indywidualnego reportażu ślubnego, stanowiącego spójną, nierozerwalną całość.

Wszystkie elementy czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (w tym m.in. (…)) są ze sobą ściśle powiązane i podporządkowane jednemu głównemu celowi, jakim jest stworzenie spersonalizowanego reportażu ślubnego.

Dla przeciętnego odbiorcy (konsumenta) świadczenie to ma charakter jednolity – postrzegane jest jako kompletna usługa fotograficzna, prowadząca do otrzymania gotowego reportażu, a nie jako zbiór niezależnych czynności.

Z punktu widzenia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności w świetle wyroków w sprawach C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) oraz C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), mamy do czynienia z świadczeniem kompleksowym, którego sztuczne dzielenie byłoby sprzeczne z rzeczywistym charakterem ekonomicznym transakcji. Reportaż ślubny jako końcowy produkt stanowi wynik procesu twórczego obejmującego wiele czynności, które są ze sobą funkcjonalnie i ekonomicznie powiązane”.

Wnioskodawca załączył także przykładowy indywidualny reportaż ślubny w takiej formie, w jakiej jest on standardowo przekazywany klientowi, tj. (…).

Natomiast w piśmie z dnia 17 lipca 2025 r. Wnioskodawca ostatecznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe oraz potwierdził, że przesłany w ramach uzupełnienia wniosku nazwany omyłkowo jako „przykładowy” indywidualny reportaż ślubny w takiej formie, w jakiej jest on standardowo przekazywany klientowi, (…), jest przedmiotem opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz przedmiotem załączonego do wniosku wzoru umowy.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 23 września 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.200.2025.6.IM tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 23 września 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada

2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

„Pkt 22 W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), »z punktu widzenia przeciętnego konsumenta« (16).

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium »przeciętnego konsumenta«, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia kompleksowego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem kompleksowym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia kompleksowego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia kompleksowego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Przedmiotem wniosku jest stworzenie przez Wnioskodawcę – na podstawie zawartej umowy – indywidualnego reportażu ślubnego, obejmującego niżej wymienione elementy:

• (…),

• wykonanie (…) zdjęć z dnia ślubu (…),

• (…),

• (…),

• wykonanie filmu ślubnego (…),

• (…),

• (…).

Indywidualny reportaż ślubny związany jest z konkretną uroczystością ślubną i imprezą weselną. Celem świadczenia jest dostarczenie nabywcy profesjonalnego materiału audio-video oraz fotografii, zgodnie z jego wymaganiami i preferencjami. Natomiast oczekiwaniem nabywcy jest uzyskanie wysokiej jakości nagrania audio-video oraz fotografii. Świadczenie jest wieloetapowe, ponieważ Wnioskodawca zakłada istotny wkład w wykonywanie nagrań i zdjęć oraz ich obróbkę i zabezpieczenie przed utratą.

Zdaniem tutejszego organu – ze względu na indywidualny charakter oraz związek tematyczny (konkretna uroczystość ślubna) – w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Natomiast wszystkie elementy tego świadczenia są funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane.

Z uwagi na to, że konkretna „uroczystość ślubna” stanowi pewną całość, jeden wykonawca wszelkich czynności związanych ze stworzeniem indywidualnego reportażu ślubnego może zagwarantować jego przygotowanie na najwyższym poziomie. Także nabywcy, który dokonał wyboru konkretnego wykonawcy, zależy na jednolitym świadczeniu. Ponadto, wszystkie czynności wykonywane są na podstawie jednej umowy oraz za jedno wynagrodzenie.

W przypadku świadczenia kompleksowego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, z czym w opinii tutejszego organu mamy do czynienia w analizowanej sprawie. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis). W takiej sytuacji, ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie jako całość.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Preferencyjna stawka podatku dla usług wymienionych w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że preferencyjnej stawce podlegają usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi.

Ustawa nie zawiera wprost definicji „twórcy”, zaś poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że pojęcie „twórcy” należy przyjąć w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie zatem do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 24, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

· mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

· stanowić przejaw działalności twórczej,

· posiadać indywidualny charakter.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Z przepisu art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Twórcy, zgodnie z przywołanym art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Natomiast w art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określono zakres autorskich praw majątkowych. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zatem w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Zauważyć również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”.

Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej unormowań ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna (człowiek) będąca autorem utworu w rozumieniu tej ustawy. Autorskie prawa osobiste, które przysługują twórcy utworu – osobie fizycznej – są natomiast niezbywalne.

Potwierdzenie powyższego zawiera np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 598/13 (pomimo tego, że wyrok ten dotyczy innej sprawy, to jednak zawarte w nim sformułowania są znaczące przy rozpatrywaniu niniejszego zagadnienia). WSA w Rzeszowie wskazał, że pojęcie „twórcy” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT i jego wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej, który to rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo w sprawach podatkowych, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, a w szczególności norm zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.

Dokonując językowej wykładni pojęcia twórca należy wskazać, że jest to ktoś, kto stworzył dany utwór. Wykonał go w sposób fizyczny. Jego działanie spowodowało powstanie utworu. Osoba, która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym charakterze wykonała utwór. Utwór zaś jest wynikiem oryginalnej twórczej pracy człowieka. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl) twórca to: osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki lub osoba, która jest sprawcą czegoś.

Według Słownika Języka Polskiego T. 7-/ułożony pod red. Jana Karłowicza, Adama Kryńskiego i Władysława Niedźwiedzkiego/ twórca to ten co utworzył, autor, sprawca, wynalazca. Tylko człowiek może być twórcą. Twórcą zwiemy człowieka, autora jakiegoś dzieła. Według Małego Słownika Języka Polskiego (Wyd. Naukowe; PWN, Warszawa 1997, str. 962), twórca to ten kto coś tworzy, np.: twórca wielu dzieł sztuki. Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego (Wyd. Wilga; Warszawa 1996, str. 1161) twórca to osoba która tworzy, stworzyła coś, autor.

Tak więc tylko osoba (kilka osób), która własnym działaniem lub wraz z innymi osobami wykonała lub współwykonała utwór może korzystać z tytułu jego twórcy, w tym być w posiadaniu autorskich praw osobistych do utworu. Podmiot nabywający od twórcy prawa majątkowe nie staje się twórcą utworu i nie nabywa automatycznie praw osobistych do utworu (bo te są niezbywalne), nabywca może nabyć wyłącznie prawa majątkowe do utworu.

Na rozdzielenie znaczenia pojęć twórca i posiadacz autorskich praw majątkowych wskazuje również przepis art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stanowi on, że rozporządzanie i korzystanie z opracowania zależy od zezwolenia twórcy utworu pierwotnego (prawo zależne), chyba że autorskie prawa majątkowe do utworu pierwotnego wygasły. (…) Wygaśnięcie autorskich praw majątkowych nie powoduje, że ten kto stworzył dzieło przestaje być jego twórcą. Jest się twórcą dzieła pomimo, że prawa autorskie do jego utworu wygasły.

Wykładnia systemowa zewnętrzna oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w sposób jednoznaczny prowadzi więc do wniosku, że twórcą jest tylko i wyłącznie osoba (osoba fizyczna), która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców. Podmiot, który nabywa te prawa majątkowe do utworu nie jest jego twórcą. Pojęcia tego nie można więc rozszerzać i przypisywać jednostce, która na przykład tylko nabyła autorskie prawa majątkowe do danego utworu od osoby, która osobiście go stworzyła.

Tym samym, usługi świadczone wyłącznie przez twórców i wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, opodatkowane są według preferencyjnej stawki. Zatem istotnym wymogiem jest, aby podatnik był twórcą utworu.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy przywołać wyrok z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 807/16, w którym NSA stwierdził, iż „Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych obowiązuje wyrażona w art. 8 ust. 1 PrAut podstawowa zasada, że autorskie prawo powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy; tak trzeba bowiem rozumieć zawarty w przytoczonym przepisie zwrot »prawo autorskie przysługuje«. Wymieniona zasada stanowi wyraz przyjętego założenia, że pierwotnym źródłem prawa autorskiego jest twórcza działalność człowieka. Twórcą może zatem być – co wynika z samej natury procesu twórczego – wyłącznie osoba fizyczna.

Przyjmuje się także, opierając się na art. 16 PrAut, że autorskim dobrem osobistym jest nieograniczona w czasie i niepodlegająca zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem. Autorskie prawa osobiste chronią tę więź z utworem ze skutecznością erga omnes przed wszelkimi bezprawnymi działaniami osób trzecich. Autorskie prawa osobiste mogą przysługiwać tylko osobom fizycznym, albowiem jedynie między osobą fizyczną a utworem może powstać wspomniana szczególna więź emocjonalna.

Odejście od sformułowanej w art. 8 ust. 1 PrAut podstawowej zasady jest możliwe jedynie wówczas, gdy – co wyraźnie wynika z przytoczonego przepisu – pozwala na to szczególny przepis ustawy. W szczególności art. 11 PrAut oraz art. 74 ust. 3 PrAut, przyznają pierwotne nabycie określonych w nich praw autorskich przez inny podmiot niż twórca.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim ustanawia podstawową zasadę, według której twórca nabywa prawo autorskie do stworzonego przez siebie utworu w momencie jego powstania (tzw. zasada twórcy, z niem. Schöpferprinzip, z ang. creator doctrine). »Twórcę« w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu. Wyjątki od zasady pierwotnego nabycia prawa autorskiego przez twórcę wymagają ustanowienia przepisem ustawowym (zob. np. wyrok SA w P. z dnia 7 listopada 2007 r., (...)). O ile osobiste prawa do utworu pozostają zawsze przy (rzeczywistym) twórcy, w odniesieniu do majątkowych praw autorskich przewidziano sytuacje wyjątkowe w przypadku utworów zbiorowych (art. 11) oraz programów komputerowych stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych (art. 74 ust. 3), kiedy to podmiotem pierwotnie uprawnionym do utworu jest – odpowiednio – producent (wydawca) utworu zbiorowego lub pracodawca zatrudniający informatyka (Damian Flisak, Komentarz do art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,(w:) Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz).

W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić, że ustawa o prawie autorskim uznaje za zbywalne jedynie uprawnienia o charakterze majątkowym. Nawet w przypadku pierwotnego powstania tych praw na rzecz producenta, wydawcy czy też pracodawcy podmiotem autorskich praw osobistych pozostaje zawsze rzeczywisty twórca. Od zasady tej obowiązująca ustawa nie przewiduje wyjątków i wobec jednoznacznego sformułowania art. 11 przewidującego powstanie ex lege praw majątkowych na rzecz producenta czy wydawcy określonego utworu, czy też art. 74 ust. 3, przewidującego powstanie takich praw na rzecz pracodawcy, nie ma tu miejsca dla przyznania pracodawcy, czy producentowi albo wydawcy choćby ograniczonego katalogu uprawnień osobistych (Zbigniew Okoń, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,(w:) Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz)”.

Tym samym powtórzyć należy, że tylko osoba (kilka osób), która własnym działaniem lub wraz z innymi osobami wykonała lub współwykonała utwór może korzystać z tytułu jego twórcy. Podmiot nabywający od twórcy autorskie prawa majątkowe do utworu, nie stanie się w ten sposób jego twórcą. Twórcy przysługują bowiem autorskie prawa osobiste (art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i majątkowe (art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Autorskie prawa osobiste są niezbywalne. Fakt przeniesienia autorskich praw majątkowych nie ma znaczenia dla określenia osoby twórcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 598/13).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że – z uwagi na to, że indywidualny reportaż ślubny będący przedmiotem wniosku tworzą osoby fizyczne (jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, świadczenie jest zawsze realizowane przez (…)) – Wnioskodawca (Spółka) nie może zostać uznany za „twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”, do którego odnosi się poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym warunek podmiotowości w rozpatrywanej sprawie nie jest spełniony. Wnioskodawca (Spółka (…)) niewątpliwie nie jest osobą fizyczną i nie można mu przypisać w żadnej mierze cech twórcy. Wnioskodawca może nabyć jedynie autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez osoby przygotowujące indywidualny reportaż ślubny, jednak Wnioskodawcy (Spółce) nie będą przysługiwać autorskie prawa osobiste, a w szczególności prawo do autorstwa utworu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie do stworzonego indywidualnego reportażu ślubnego nie ma zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, a tym samym nie ma zastosowania obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%.

W związku z tym, że będące przedmiotem wniosku świadczenie – stworzenie indywidualnego reportażu ślubnego – nie jest, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, usługą, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, należy dokonać jego prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja M obejmuje:

- usługi prawne,

- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

- usługi doradztwa podatkowego,

- usługi firm centralnych (head offices),

- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

- usługi reklamowe,

- usługi badania rynku i opinii publicznej,

- usługi fotograficzne,

- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

- pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- usługi weterynaryjne.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

- usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

- wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,

- usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,

- usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,

- usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,

- usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,

- usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,

- prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,

- usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,

- usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 74 „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA”. Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje:

- usługi w zakresie specjalistycznego projektowania,

- usługi fotograficzne,

- usługi związane z tłumaczeniami,

- pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dział ten nie obejmuje:

- usług prawniczych i rachunkowo-księgowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 69,

- usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, sklasyfikowanych w 70.22,

- usług w zakresie architektury i inżynierii, sklasyfikowanych w 71.1,

- badań i analiz technicznych, sklasyfikowanych w 71.20,

- badań naukowych i prac rozwojowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 72,

- reklamy i badania rynku, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 73.

W dziale tym wskazano kategorię PKWiU 74.20.2 „USŁUGI FOTOGRAFICZNE SPECJALISTYCZNE”, która obejmuje także usługi fotoreporterów. W kategorii tej znajduje się natomiast grupowanie 74.20.23.0 „Usługi wykonywania fotografii lub zapisów wideo takich wydarzeń, jak: śluby, wesela, pokazy mody, zawody itp.”.

Grupowanie to obejmuje:

- usługi wykonywania fotografii lub zapisów wideo, takich wydarzeń, jak śluby, wręczanie świadectw dojrzałości, dyplomów, zjazdy, przyjęcia, pokazy mody, imprezy sportowe, wydarzenia bieżące i wszystkie inne wydarzenia będące przedmiotem zainteresowania.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług związanych z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, sklasyfikowanych w 59.11.1,

- usług agencji informacyjnych, sklasyfikowanych w 63.91.1.

Biorąc pod uwagę charakter usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku, spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 74 „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA. NAUKOWA I TECHNICZNA”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c,
art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca dla usługi kompleksowej klasyfikowanej według PKWiU do działu 74 „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA” ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e- urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).