Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.223.2025.3.TG

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 9 maja 2025 r. (data wpływu 9 maja 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 czerwca 2025 r. (data wpływu 23 czerwca 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na udostępnieniu wyposażonego Lokalu (…) wraz z dostawą mediów (tj. woda, energia elektryczna, ogrzewanie) osobom przebywającym czasowo w (…) w związku z wykonywaną pracą bądź studiami, a także w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych i innych na okres (…).

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 23 czerwca 2025 r. poprzez udzielenie dodatkowych informacji oraz przesłanie dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:

(…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność na rynku nieruchomości przeznaczonych do zakwaterowania na pobyt czasowy. Spółka jest właścicielem nieruchomości w trakcie budowy położonej w (…), składającej się z (…) budynków (dalej każdy z budynków na potrzeby wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej będzie określony jako: Budynek), w których docelowo znajdzie się kilkaset funkcjonalnie wyodrębnionych lokali (dalej: Lokale), składających się z jednego lub kilku pokojów, kuchni oraz łazienki.

Wnioskodawca zaznacza, że w każdym Budynku znajdują się jedynie lokale przeznaczone pod usługi zakwaterowania – brak jest lokali komercyjnych. Budynki są więc w całości przeznaczone na cele zakwaterowania.

Lokale zostaną wyposażone i umeblowane przez Spółkę. Lokale są kompletne do udostępnienia, umożliwiając zaspokojenie potrzeb potencjalnych klientów zainteresowanych krótkotrwałym pobytem w Lokalach. W skład wyposażenia wchodzą (w zależności od wielkości Lokalu) m.in. (…).

Każdy z Budynków jest sklasyfikowany zgodnie z przepisami prawa budowlanego jako budynek usługowy o funkcji hotelarskiej z wewnętrznym układem komunikacyjnym, naziemnymi miejscami postojowymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu.

Każdy z Budynków jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w Dziale 12 Budynki niemieszkalne, pod klasą PKOB 1211 jako „Budynki hoteli”, która obejmuje: „Hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez”.

Spółka aktualnie nie planuje wydzielania Lokali jako odrębnych nieruchomości i w konsekwencji nie planuje uzyskania w stosunku do każdego z nich zaświadczenia o samodzielności lokalu.

Budynki będą wykorzystywane głównie dla potrzeb zakwaterowania osób przebywających czasowo w (…), związanych z pracą bądź studiami na jednej z wyższych uczelni zlokalizowanych (…). W Budynkach będą zakwaterowane osoby (dalej: Korzystający), które stałe miejsce zamieszkania posiadają poza (…) (lub ewentualnie w (…), ale w innym miejscu niż są zlokalizowane Budynki) i przebywają w (…) czasowo np. w wybrane dni tygodnia, a także studenci na okres roku akademickiego lub roku kalendarzowego (okres nie dłuższy niż 12 miesięcy).

Spółka zapewnia zakwaterowanie Korzystających na okres co do zasady liczony w miesiącach, nie dłuższy niż 12 miesięcy. Nie jest jednak wykluczone zakwaterowanie Korzystających również na okresy liczone w dniach lub tygodniach w zależności od uwarunkowań rynkowych.

Wnioskodawca będzie zawierać z Korzystającymi umowy na zakwaterowanie (dalej: Umowa), w których zostanie precyzyjnie określone, że Lokale są udostępniane na cele zakwaterowania związane z pobytem czasowym. Wnioskodawca zaznacza, że zawierane umowy nie będą umowami najmu, wobec czego, osoby korzystające z lokali na jej podstawie nie będą najemcami, lecz przywołanymi Korzystającymi. Zgodnie z Umową, Korzystający nie będą mieć możliwości zameldowania Korzystających na pobyt stały i uznania pobytu jako głównego miejsca pobytu/zamieszkania. Umowa zawierana z Korzystającymi będzie wymagać od Korzystających oświadczenia, że stałe i główne miejsce zamieszkania posiadają pod adresem zameldowania lub stałego zamieszkania wskazanym w Umowie.

Umowa nie będzie przewidywać możliwości zameldowania na pobyt czasowy. Jednakże, w praktyce Korzystający będą mogli dokonać zameldowania na pobyt czasowy (podobnie jak klienci hoteli i pensjonatów o charakterze turystycznym). W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż obecne przepisy regulujące kwestię zameldowania na pobyt czasowy umożliwiają polskim obywatelom na czasowe zameldowanie niezależnie od woli i zgody podmiotu udostępniającego lokal.

W wyniku zawieranych Umów na zakwaterowanie nie dojdzie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przez Korzystających w dłuższym okresie i udostępniane Lokale nie staną się głównym miejscem pobytu Korzystających.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje szacowany okres oraz zasady zakwaterowania w stosunku do potencjalnych grup Korzystających.

a) Studenci

W odniesieniu do studentów uczelni wyższych zlokalizowanych w (…), Lokale będą udostępniane zasadniczo na okres nie dłuższy niż rok akademicki (od 8 do 12 miesięcy).

b) Osoby pracujące

Okres korzystania z zakwaterowania w Lokalach przez osoby pracujące będzie zróżnicowany, ze względu m.in. na okres zatrudnienia osób pracujących (przykładowo, osoba pracująca może być zatrudniona tylko na okres próbny wynoszący 3 miesiące), rodzaj wykonywanej pracy na pobliskim terenie, sytuację poszczególnych pracowników, rotację pracowników oraz czynniki zewnętrzne, dlatego nie można przyjąć precyzyjnych założeń co do długości trwania okresów zakwaterowania.

Mając powyższe na uwadze, osoba pracująca będzie miała możliwość korzystać z danego Lokalu na podstawie zawartej umowy np. przez miesiąc lub kilka miesięcy. Okres ten nie będzie jednak dłuższy niż 12 miesięcy. Spółka nie wyklucza, że osoby pracujące będą preferowały korzystanie z zakwaterowania w Lokalach jedynie przez określoną liczbę dób czasowych w tygodniu (rozumianych jako 24h). Obecnie na rynku obserwuje się bowiem tendencję do poszukiwania miejsc noclegowych przez osoby pracujące wyłącznie w dni robocze lub tylko w określone dni w miesiącu, w zależności od specyfiki wykonywanego zawodu.

Ponadto część pracowników może pochodzić z zagranicy, przy czym celem pracowników nie będzie przeniesienie interesu życiowego do (…), ale możliwość tymczasowego przebywania w nim w związku z wykonywaną pracą.

c) Osoby przebywające czasowo w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych i innych

Lokale będą również krótkoterminowo udostępniane osobom przebywającym w (…) w celach biznesowych (np. na czas odbywania delegacji służbowych), szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych, wypoczynkowych oraz innym osobom będącym w podróży. Okres zakwaterowania w stosunku do wskazanej grupy Korzystających jest/będzie liczony w miesiącach lub w dniach/tygodniach (w zależności od preferencji klienta). Spółka wyjaśnia, że wraz z rozwojem platform internetowych pośredniczących w najmie krótkoterminowym, można zauważyć periodyczny wzrost zainteresowania tym rozwiązaniem wśród osób przebywających czasowo w celach biznesowych lub wypoczynkowych, w szczególności w miejscowościach turystycznych i dużych miastach.

W Lokalach nie będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

W każdym z tych przypadków maksymalny okres, na który udostępniany jest Lokal, ma wynosić 12 miesięcy.

Cała powierzchnia Budynków (bez powierzchni klatek schodowych, korytarzy i innych ciągów komunikacyjnych) będzie wykorzystywana do celów zakwaterowania. Osoby zakwaterowane w Budynkach będą miały możliwość zamówienia dodatkowych usług odrębnie płatnych, tj. usług parkingowych. Spółka nie wyklucza oferowania w przyszłości również innych dodatkowych usług płatnych odrębnie, np. usług udostępnienia pomieszczeń gospodarczych czy usług sprzątania.

Na terenie Budynków jest odpłatna możliwość zaparkowania pojazdu mechanicznego. W Budynkach dostępne jest (…) miejsc parkingowych naziemnych. W Budynkach jest możliwość korzystania z internetu za pośrednictwem sieci WiFi, która jest dostępna dla wszystkich Korzystających. Opłata za internet jest wkalkulowana w cenę zakwaterowania. Korzystający nie będą mogli nabyć usługi zakwaterowania w Budynkach bez dostępu do internetu. Korzystający nie mają wpływu na możliwość wyboru podmiotu świadczącego usługę dostępu do internetu. Cenę za usługę zakwaterowania w Budynkach będzie niezależna od faktu, czy Korzystający będą korzystać z dostępu do internetu, czy też nie.

Cena za udostępnienie danego Lokalu zależy od jego powierzchni oraz zestawu wyposażenia i ustalana będzie co do zasady za miesiąc pobytu Korzystających. W cenę wliczane będą koszty zakwaterowania w Lokalach.

Lokale udostępniane na podstawie Umowy będą wyposażone w indywidualne liczniki. Korzystający będą oddzielnie rozliczani z tytułu kosztów i opłat związanych z faktycznym indywidualnym zużyciem w Lokalu wody, energii elektrycznej, ogrzewania, opłaty za wywóz śmieci i innych podobnych, według wskazań liczników, właściwych zestawień i wydruków lub billingów.

Pod tym względem Spółka będzie stosowała jednolite podejście do wszystkich kategorii Korzystających. Stan liczników dokumentujący faktyczne zużycie mediów będzie spisywany zarówno przed rozpoczęciem trwania Umowy, jak i po jej zakończeniu.

Korzystający nie ma możliwości zawarcia Umowy z innymi dostawcami/świadczeniodawcami mediów. Spółka potwierdza, że stroną umów o dostawę mediów jest Wnioskodawca. Spółka przenosi jedynie koszty tych świadczeń na Korzystającego 1:1 zgodnie z ich faktycznym indywidualnym zużyciem przez Korzystającego, nie doliczając własnej marży.

Media dostarczane Korzystającemu z lokalu będą figurowały jako osobna pozycja na fakturze. Odrębnie będzie wskazana także cena za zakwaterowanie.

W Budynku znajduje się biuro obsługi klienta. W biurze obsługi klienta Korzystający będą mogli załatwić sprawy związane z pobytem w Budynku. Biuro obsługi klienta pełni funkcję pierwszego kontaktu pomiędzy Spółką a Korzystającymi. Ze względu na kwestię kosztów, biuro obsługi klienta działa w zwykłych godzinach roboczych, natomiast poza godzinami roboczymi, kontakt z osobą z biura obsługi klienta możliwy jest telefonicznie. Zatem, choć w Budynku nie będzie znajdować się klasyczna recepcja, to jednak biuro obsługi klienta pełnić będzie analogiczną funkcję.

Budynki będą przeznaczone do świadczenia usług zakwaterowania na pobyt czasowy, w związku z tym nie ma i nie będzie możliwości zameldowania Korzystających na pobyt stały i uznania pobytu w obiekcie jako głównego miejsca pobytu.

W Budynkach obowiązuje regulamin Budynku przygotowany przez Wnioskodawcę, który obowiązywać będzie wszystkich Korzystających.

Wnioskodawca będzie zawierać z Korzystającymi Umowy, w których zostanie precyzyjnie określone, że Lokale będą udostępniane tylko i wyłącznie na cele zakwaterowania związanego z pobytem czasowym.

Wydanie i odbiór Lokalu następuje protokolarnie. Termin wydania przedmiotu Umowy (Lokalu) i zwrotu przedmiotu Umowy (Lokalu) przez Korzystających określany jest na dany dzień. Zarówno w protokole wydania przedmiotu Umowy (Lokalu), jak i w protokole zwrotu przedmiotu Umowy (Lokalu), wskazywany będzie stan liczników: wody, energii elektrycznej, ogrzewania, rozliczenia wywozu śmieci. Pod tym względem Spółka stosuje/będzie stosowała jednolite podejście do wszystkich kategorii Korzystających.

Korzystający będą mieć obowiązek uiszczenia depozytu zabezpieczającego. Pod tym względem Spółka będzie stosowała jednolite podejście do wszystkich kategorii Korzystających, oparte o wewnętrzny system „(…)”.

W Umowach z Korzystającymi będą zawarte klauzule dopuszczające rozwiązanie Umowy przed upływem oznaczonego czasu, za porozumieniem stron. Korzystający będą mieć prawo wypowiedzenia Umowy w przypadkach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Spółce przysługiwać będzie również prawo rozwiązania Umowy bez wypowiedzenia, gdy Korzystający będzie wykorzystywał udostępniony Lokal w sposób sprzeczny z zawartą umową lub z jego przeznaczeniem. Pod tym względem Spółka stosuje i będzie stosowała jednolite podejście do wszystkich kategorii Korzystających.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem Wniosku jest usługa zakwaterowania, której elementem są zarówno udostępnienie wyposażonego Lokalu, jak i media rozliczane według wskazań liczników.

Na świadczenie kompleksowe składać się więc będzie usługa udostępnienia wyposażonego Lokalu z dostępem do internetu oraz media tj.:

1) woda;

2) energia elektryczna;

3) ogrzewanie;

4) wywóz śmieci.

Dodatkowe usługi, które zostały wskazane w treści wniosku np. usługi parkingowe, nie są przedmiotem zapytania, nie stanowią bowiem elementu świadczenia kompleksowego, które jest istotą wniosku. Dodatkowe usługi zostały przez Wnioskodawcę wskazane w celu pełnego przedstawienia stanu faktycznego i zobrazowania warunków, w jakich usługa zakwaterowania, której elementami są zarówno udostępnienie wyposażonego Lokalu oraz media będzie świadczona na rzecz Korzystających.

Spółka wnosi o dokonanie klasyfikacji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015, poz. 1676, ze zm.), (dalej: PKWiU), usług zakwaterowania w Budynku wraz z mediami, które będą świadczone przez Spółkę, a w konsekwencji o potwierdzenie możliwości stosowania do tych usług 8% stawki VAT.

Wniosek obejmuje również dostawę mediów, które choć będą rozliczane zgodnie z licznikami, to jednak w ocenie Wnioskodawcy stanowią nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania w Lokalu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca oczekuje określenia klasyfikacji wg „Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)” dla jednego świadczenia kompleksowego obejmującego 5 usług.

Wniosek o sklasyfikowanie usług składany jest w oparciu o art. 42a pkt 2 lit. a ustawy o VAT i dotyczy stosowania art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi zakwaterowania w Budynku (której nierozerwalny element stanowią media) mieszczą się w dziale PKWiU 55, jako „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W konsekwencji, Spółka zamierza opodatkować usługę zakwaterowania w Budynku, jedną stawką podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W dalszej części Wnioskodawca przedstawił własne uzasadnienie klasyfikacji usług:

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS do klasyfikacji PKWiU, dział 55 obejmuje „usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym, usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób. Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych”.

Z kolei, na podstawie wskazanych powyżej wyjaśnień, dział 55 nie obejmuje: „usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L”.

W opublikowanym na stronie GUS precedensie do działu 55 wskazano, że w sekcji tej mieszczą się „usługi krótkotrwałego zakwaterowania i usługi pokrewne, świadczone w pensjonatach, hotelach, prywatnych mieszkaniach i domach, gospodarstwach wiejskich (np. agroturystycznych), przy czym celem tego typu usług nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem np. w celach turystycznych, biznesowych, itp.”.

Jak zostało to przez Wnioskodawcę wskazane w opisie stanu faktycznego, celem usługi jest/będzie przede wszystkim zaspokojenie potrzeb pobytów osób czasowo przebywających w (…) w związku z podejmowaną pracą lub nauką, a także w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych lub w innych celach. Celem Korzystających z usług Spółki nie jest i nie będzie więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, które są/będą realizowane w ich stałych miejscach zamieszkania.

W dziale 55 nie będą się mieściły usługi działu 68 PKWiU, a więc usługi związane z obsługą rynku nieruchomości. Dział 68 obejmuje „usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie, realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem, zarządzanie nieruchomościami”. Natomiast dział ten nie obejmuje m.in. usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55 PKWiU.

W odniesieniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy charakter zakwaterowania, jakie będzie oferowała Spółka w Budynku spełnia wszystkie przesłanki konieczne do zaklasyfikowania przedmiotowych usług do działu 55 PKWiU.

O możliwości zaklasyfikowania usług zakwaterowania w Budynku do działu 55 świadczy – zdaniem Wnioskodawcy – przede wszystkim:

· zapewnienie przez Wnioskodawcę pobytu osobom studiującym i osobom pracującym w (…);

· zapewnienie zakwaterowania w umeblowanych lokalach na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy liczony w cyklach miesięcznych;

· świadczenie usług w obiekcie sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w Dziale 12 Budynki niemieszkalne, pod klasą PKOB 1211 jako „Budynki hoteli”, która obejmuje: „Hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez”;

· brak możliwości zameldowania Korzystających na pobyt stały;

· oferowanie dodatkowych usług związanych z zakwaterowaniem na pobyt czasowy takich jak usługi parkingowe (oraz ewentualnie w przyszłości usług udostępnienia pomieszczeń gospodarczych czy usług sprzątania).

W ocenie Spółki, długość okresu świadczenia usługi krótkotrwałego zakwaterowania na rzecz Korzystających (okres co do zasady liczony w miesiącach, nie dłuższy niż 12 miesięcy) nie wpłynie na zmianę kwalifikacji przedmiotu świadczonej usługi, bowiem cel usługi w każdym wariancie pozostanie taki sam. Przedmiotem wniosku o WIS jest usługa krótkoterminowego zakwaterowania osób przebywających czasowo w (…), związanych z pracą bądź studiami, a także w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych lub w innych celach. Wnioskodawca uważa, że określenie „krótkotrwały” funkcjonuje w tym zakresie również jako określenie, że zdarzenie ma charakter czasowy, przejściowy, a nie trwały. Cel krótkotrwałego zakwaterowania jest celem innym niż mieszkaniowy, jest on bowiem związany z czasowym pobytem, a nie z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym potencjalnego klienta. Spółka wskazuje, że ze względu na indywidualne preferencje Korzystających oraz czynniki zewnętrzne, nie można przyjąć precyzyjnych założeń co do długości trwania okresów zakwaterowania Korzystających (zawsze będzie to jednak okres nie dłuższy niż rok). Należy zaznaczyć, że Umowy będą zawierały zasadniczo takie same postanowienia w stosunku do wszystkich kategorii Korzystających, zaś sama usługa zakwaterowania będzie świadczona na tych samych warunkach.

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił swoje uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uregulowano pojęcie świadczenia usług, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem, w świetle powyższych definicji, bezspornym jest – zdaniem Wnioskodawcy – że czynności udostępnienia przez Spółkę Lokali w celu zakwaterowania Korzystających w Budynkach za wynagrodzeniem, wypełniają określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicję świadczenia usług, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla usługi wymienionej w załączniku nr 3 poz. 47, tj. usługi związanej z zakwaterowaniem (pod symbolem PKWiU 55), stosuje się 8% stawkę podatku VAT. Ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co oznacza że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

Czynności udostępniania Lokali na rzecz Korzystających, wyłącznie na cele zakwaterowania na pobyt czasowy w celu zaspokojenia potrzeb związanych z okresowym pobytem (np. w celach biznesowych, związanych z podjęciem pracy czy też nauki) będą – zdaniem Wnioskodawcy – podlegały opodatkowaniu według 8% stawki VAT tj. właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako czynność wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT w pozycji 47.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Stosownie zaś do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 47 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy – z uwzględnieniem art. 146aa ustawy o VAT – stawka podatku wynosi 8%.

W świetle powyższych przepisów, usługa najmu lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy umowa najmu dotyczy lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych (warunki dla zwolnienia z VAT muszą być spełnione łącznie).

Tymczasem, w odniesieniu do usług zakwaterowania w Budynku nie będzie spełniony żaden z tych warunków. Przede wszystkim wskazano, iż zawarte przez Wnioskodawcę z Korzystającymi Umowy będą wyraźnie w swojej treści wskazywać cel w jakim Lokal będzie wykorzystywany – tj. będzie to cel zakwaterowania związany z czasowym pobytem, nie zaś cel mieszkaniowy. W rezultacie udostępnianie Lokali przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystających – zdaniem Wnioskodawcy – nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, z uwagi na brak spełnienia przesłanki wykorzystania Lokali w celach mieszkaniowych.

Wnioskodawca podkreśla, że udostępnienie Lokali na rzecz Korzystających nie będzie służyło zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Korzystających, ale potrzeb związanych z czasowym pobytem, np. w celach biznesowych, czy związanych ze studiami. Ponadto, w zawieranych z Korzystającymi Umowach określających warunki zakwaterowania w Lokalach zostanie określone precyzyjnie, że Lokale będą udostępniane tylko i wyłącznie na cele zakwaterowania na pobyt czasowy.

Zawierane umowy z Korzystającymi nie będą umowami najmu, ale umowami nienazwanymi, których przedmiotem będą usługi zakwaterowania na pobyt czasowy.

Lokale nie będą mogły być uznawane za stałe miejsce pobytu Korzystających. W związku z tym, Wnioskodawca będzie udostępniał Lokale jedynie na rzecz osób, które mają stałe zameldowanie oraz zamieszkują w innym miejscu. Standardem jest/będzie brak zawierania przez Wnioskodawcę umów na zakwaterowanie z osobami, które nie wskażą swojego stałego miejsca zamieszkania (w innym miejscu).

Z kolei, jak wskazano powyżej, Korzystający będący obywatelami Polski, posiadający stały meldunek w innym miejscu, mogą dokonać zameldowania na pobyt czasowy, bez wiedzy i zgody Spółki oraz wbrew zakazowi wyrażonemu wprost w Umowie, z uwagi na fakt, iż przepisy prawa administracyjnego dopuszczają taką możliwość. Niemniej jednak, dokonanie meldunku na pobyt czasowy nie zmieni charakteru usługi świadczonej przez Spółkę, którym jest udostępnienie Lokalu w celu zakwaterowania na pobyt czasowy.

Celem Wnioskodawcy będzie świadczenie usług zakwaterowania polegających na udostępnieniu Lokalu na pobyt czasowy w celu zaspokojenia potrzeb związanych z tym pobytem np. na czas podjęcia pracy, nauki itp. Dodatkowe usługi, takie jak usługi parkingowe (oraz ewentualnie usługi udostępnienia pomieszczeń gospodarczych, czy usługi sprzątania) będą przedmiotem odrębnych ustaleń z Korzystającymi i będą odrębnie płatne. Ponadto, Lokale nie są lokalami mieszkalnymi, gdyż znajdują się w budynku klasyfikowanym jako budynek usługowy o funkcji hotelarskiej z wewnętrznym układem komunikacyjnym, naziemnymi miejscami postojowymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu, który nie jest klasyfikowany w PKOB w dziale 11 – budynki mieszkalne.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa udostępnienia Lokali na rzecz Korzystających powinna podlegać opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8%, tj. stawki właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem.

Spółka podkreśla, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje – jej zdaniem – potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.610.2018.2.BC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż kluczowe znaczenie dla zastosowania 8% stawki VAT ma klasyfikacja statystyczna świadczonych usług. We wspomnianej interpretacji zostało wskazane, iż usługi zaklasyfikowane do grupowania 55 PKWiU (związane z zakwaterowaniem), w tym do 55.20.19.0 PKWiU tj. „Pozostałe usługi obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” podlegają opodatkowaniu VAT w wysokości 8%.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.94.2020.2.IR stwierdził, że usługi polegające na udostępnieniu lokali pracownikom i zleceniobiorcom na różne okresy, które zostały zaklasyfikowane przez podatnika do grupowania 55.20.19.0 – „Pozostałe usługi obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” powinny podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

W powyższym zakresie wydane zostały również Wiążące Informacje Stawkowe. Przykładowo, w WIS z 2 marca 2021 r., sygn. 0112-KDSL1-1.450.893.2020.8.MJ, wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazano, że „usługa polegająca na udostępnianiu Apartamentów na rzecz Gości Budynku wyłącznie na cele zakwaterowania na pobyt czasowy (krótkotrwałego zakwaterowania), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” (…) „W związku z powyższym, dla opisanej we wniosku usługi, która mieści się w grupowaniu PKWiU 55 – „Usługi związane z zakwaterowaniem”, ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług przewidział preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Podobne – zdaniem Wnioskodawcy – stanowisko zostało przedstawione w WIS wydanym 1 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDSL1-2.450.1225.2020.2.PS.

Warto również przywołać WIS wydany 19 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.381.2021.2.AG, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że usługa – udostępnienie Mikroapartamentów w modelu co-living, powinna być sklasyfikowana w PKWiU 55 i będzie do niej mieć zastosowanie stawka 8% VAT.

Również w WIS z 9 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.278.2021.3.EZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na klasyfikację PKWiU 55 oraz opodatkowanie VAT 8% w przypadku analogicznych usług świadczonych w budynku sklasyfikowanym w PKOB 1211. Co istotne, w ww. WIS, media towarzyszące usłudze zakwaterowania rozliczane były zgodnie ze zużyciem, tj. na podstawie liczników.

Jak zostało to bowiem wskazane w opisie usługi, niniejszy wniosek obejmuje również dostawę mediów, które choć będą rozliczane zgodnie z licznikami, to jednak stanowią nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania w Lokalu.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie powinno stanowić odrębną usługę na gruncie przepisów ustawy o VAT. Jednakże świadczenia składające się z szeregu pojedynczych świadczeń, które jednak są powiązane ze sobą w ten sposób, że stanowią razem ekonomiczną i funkcjonalną oraz nierozerwalną całość dla korzystającego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a co więcej za którą pobierane jest jedno wynagrodzenie – stanowią jedną usługę złożoną, dla której opodatkowania zastosowanie winna znaleźć jedna stawka podatku VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał), jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie. Z reguły, każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w orzecznictwie TSUE wielokrotnie wskazywano, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT. Należy więc ustalić, czy podatnik dostarcza nabywcy kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie o kompleksowym charakterze.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przy usłudze zakwaterowania korzystający oczekuje udostępnienia lokalu (nieruchomości) wraz z jego mediami, które są niezbędne do właściwego i zgodnego z przeznaczeniem korzystania z tego lokalu (nieruchomości). Takiego funkcjonalnie użytecznego lokalu (nieruchomości) oczekuje osoba, której udostępnia się lokal (nieruchomość). Otrzymuje ona jedno świadczenie składające się z nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, których sama nie wybiera (nie decyduje o nich), a które są dostępne w ramach dokonanego nabycia. Elementami takimi bez wątpienia są media.

Spółka pragnie wskazać, że świadczone przez nią usługi zakwaterowania, które będą obejmowały również dostarczenie mediów (rozliczanych oddzielnie), stanowić będą – jej zdaniem – świadczenie kompleksowe, do którego zastosowanie znajdzie jednolita stawka podatku, właściwa dla usługi zasadniczej. Usługą zasadniczą będzie usługa zakwaterowania w Lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie kompleksowe obejmować będzie kilka elementów, które jednak powinny być traktowane łącznie zarówno na gruncie klasyfikacji statystycznych, jak i dla celów VAT. Przedmiot klasyfikacji odbierany będzie jako kompleksowy również z punktu widzenia Korzystających, którzy zainteresowani są nabyciem kompleksowej usługi zakwaterowania z mediami (choć rozliczanymi oddzielnie), a nie poszczególnych jej elementów.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedmiotową usługę należy uznać za świadczenie złożone, które jako takie również może podlegać ocenie na podstawie wniosku o wydanie WIS, zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu”. Z tego względu, usługi te należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, traktować jako jedną usługę.

Podsumowując, zdaniem Spółki należy uznać, iż usługi zakwaterowania na pobyt czasowy w Budynku wraz z dostępem do internetu oraz mediami (rozliczanymi oddzielnie na podstawie liczników), powinny podlegać opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8%, tj. właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako czynność wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT w pozycji 47.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretacje indywidualne wydane w podobnych – jej zdaniem – stanach faktycznych do przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. dotyczących świadczenia usług zakwaterowania wraz z dostawą mediów rozliczanych według wskazań liczników, w których organy podatkowe wskazują, że udostepnienie mediów rozliczanych według wskazań liczników stanowi nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania, wobec czego usługa zakwaterowania oraz mediów winna być traktowana jako jedna usługa kompleksowa, objęta jedną 8% stawką VAT (tak np. w interpretacjach o sygn. 0112-KDSL1-2.440.75.2022.3.AP z 8 lipca 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.250.2021.3.JKS z 9 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.278.2021.3.EZ z 9 grudnia 2021 r. oraz o sygn. 0111-KDSB1-2.440.71.2023.2.PP z 25 kwietnia 2023 r.).

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

W związku z przedstawionym opisem sprawy, w celu ustalenia jednego, konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wezwaniem z dnia 13 czerwca 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.223.2025.1.TG (wezwanie I), na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a oraz art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

I. W związku z obowiązkiem szczegółowego przedstawienia opisu jednego konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku należało przedstawić następujące informacje:

1) Czy świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy udostępnienia lokalu znajdującego się w:

a) budynku położonym w (…),

czy

b) budynku położonym w (…)?

Należało wskazać jedną opcję.

2) Jaki jeden, konkretny lokal będzie przedmiotem udostępnienia – Organ prosił o podanie jego wielkość oraz z ilu i jakich pomieszczeń będzie się on składał?

3) Na jaki okres będzie udostępniany przedmiotowy lokal przez Wnioskodawcę korzystającemu? – należało wskazać jedną, konkretną sytuację, która odnosi się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

4) W związku z informacją zawartą w (…), że „(…)” w kontekście informacji zawartej w opisie sprawy, że „W Lokalach nie będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej” należało jednoznacznie wskazać, czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku lokal znajdujący się w budynku wskazanym zgodnie z pkt 1 wezwania będzie udostępniany w celach prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

5) W związku z informacją, że „W skład wyposażenia wchodzą (w zależności od wielkości Lokalu) m.in. (…)” należało jednoznacznie wskazać, co dokładnie będzie wchodzić w skład wyposażenia przedmiotowego lokalu? Należało wskazać rodzaj umeblowania i wyposażenia znajdującego się w lokalu.

6) Czy w udostępnionym lokalu korzystający (nabywca świadczenia) będzie mógł wstawić swoje meble i inne wyposażenie?

7) Czy to Wnioskodawca będzie podejmował decyzję, który lokal zostanie udostępniony danemu nabywcy, czy to korzystający będzie wybierał lokal z ofert Wnioskodawcy?

8) W jaki sposób nabywcy będą mogli dowiedzieć się o możliwości udostępnienia przez Wnioskodawcę lokalu?

9) Czy w ramach świadczonej usługi będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wyznaczy ściśle określone/sprecyzowane godziny, w których możliwe będzie wydanie lokalu oraz zostaną wyszczególnione godziny, w których będzie następować jego opuszczenie?

10) W jaki sposób skalkulowane będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy? Od jakich czynników uzależniona będzie wysokość tego wynagrodzenia?

11) Za jaki okres (dzień, tydzień, miesiąc itd.), korzystający będzie zobowiązany do płacenia wynagrodzenia Wnioskodawcy? (należało uwzględnić odpowiedź na pytanie 3)

12) Czy wszyscy korzystający z budynku (studenci, osoby pracujące, osoby przebywające czasowo w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych i innych) będą korzystać z budynku i z udostępnionego lokalu na takich samych warunkach? Jeżeli nie, należało wskazać różnice i z czego one wynikają.

II. Ponadto, tutejszy Organ prosił o dostarczenie wszystkich dotychczas nieprzesłanych „(…)”, które zostały wskazane w (…) „(…)”, tj.:

(…).

W piśmie z dnia 23 czerwca 2025 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca udzielił następujące odpowiedzi na powyższe pytania:

1. Świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy udostępnienia Lokalu znajdującego się w budynku położonym w (…).

2. Przedmiotem udostępnienia będzie Lokal Hotelowy (…) o powierzchni użytkowej wynoszącej (…), w którego skład będą wchodziły (…) pomieszczenia: przedpokój (…), łazienka (…), sypialnia (…), salon z aneksem kuchennym (…).

3. Lokal będzie udostępniany przez Wnioskodawcę na okres co do zasady liczony w miesiącach, nie dłuższy niż 12 miesięcy. Nie jest jednak wykluczone zakwaterowanie Korzystających również na okresy liczone w dniach lub tygodniach w zależności od uwarunkowań rynkowych. Dla potrzeb niniejszego zapytania Wnioskodawca przyjął, że okres udostępnienia przewidziany w umowie to 12 miesięcy.

4. W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Lokal nie będzie udostępniany w celach prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Lokal przeznaczony jest w całości na cele zakwaterowania i nie ma możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

5. W skład wyposażenia Lokalu wchodzić będą wymienione poniżej przedmioty (w podziale na pomieszczenia). Spółka nie wyklucza, że wyposażenie Lokalu będzie nieznacznie różnić się od opisanego poniżej, jest to zestaw przykładowy. Lokal będzie kompletny do udostępnienia, umożliwiając zaspokojenie potrzeb potencjalnych klientów zainteresowanych krótkotrwałym pobytem.

1. Aneks kuchenny: (…)

2. Przedpokój/salon: (…)

3. Sypialnia: (…)

4. Łazienka wyposażona w następujące elementy: (…)

6. Korzystający ma prawo do wstawienia swoich mebli lub innego wyposażenia do udostępnionego Lokalu, jednak w przypadku gdy dokona on jakiejkolwiek zmiany, ma obowiązek usunięcia jej najpóźniej w Dacie Zakończenia Umowy.

7. Korzystający będzie wybierał z oferty typ i standard lokalu, co do zasady nie konkretny lokal.

8. Nabywcy będą mogli dowiedzieć się o możliwości udostępnienia przez Wnioskodawcę lokalu przede wszystkim ze strony internetowej Spółki.

9. Wydanie Lokalu oraz jego zwrot będą następowały w godzinach pracy administracji budynku w uzgodnionym terminie.

10. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie kalkulowane na podstawie długości okresu zakwaterowania. Dodatkowo Korzystający będą oddzielnie rozliczani z tytułu kosztów i opłat związanych z faktycznym indywidualnym zużyciem w Lokalu wody, energii elektrycznej, ogrzewania, z tytułu opłaty za wywóz śmieci i innych podobnych (według wskazań liczników, właściwych zestawień i wydruków lub billingów). Stan liczników dokumentujący faktyczne zużycie mediów będzie spisywany zarówno przed rozpoczęciem trwania Umowy, jak i po jej zakończeniu.

11. Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu udostępnienia Lokalu będzie ustalana za miesiąc pobytu Korzystającego.

12. Wszyscy korzystający z budynku (studenci, osoby pracujące, osoby przebywające czasowo w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych, i innych) będą korzystać z budynku i udostępnionego lokalu na takich samych warunkach.

Do przedmiotowego uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…).

Z przesłanego (…) wynika m.in., że:

(…)

Natomiast w przesłanym przez Wnioskodawcę „(…)” wymienione są m.in. następujące opłaty za: (…).

Ponadto, z przesłanego przez Wnioskodawcę „(…)” wynikają m.in. następujące informacje:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 15 lipca 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.223.2025.2.TG, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 24 lipca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

Podsumowując, WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego stawkę podatku od towarów i usług w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego lub samą klasyfikację.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Co ważne – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 9 maja 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wpłynął „Wniosek WIS” (…). Wnioskodawca w ww. dokumencie jako przedmiot wniosku wskazał: świadczenie kompleksowe (jedno świadczenie kompleksowe obejmujące 5 usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie powinno być zaklasyfikowane do działu 55 PKWiU „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis sprawy wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu oraz treść przesłanych dokumentów, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu, czy z usługą związaną z zakwaterowaniem. Samo bowiem zatytułowanie w dany sposób umowy („(…)”) i użycie w tym tytule jako pojęcia usługi „zakwaterowania” nie może przesądzać, że świadczenie, którego umowa ta dotyczy obejmuje w istocie usługę zakwaterowania, o której mowa w PKWiU 55.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

- usługi gastronomiczne,

- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

- usługi stołówkowe,

- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Należy zauważyć, że mieszczący się w Sekcji I dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje:

- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usługi w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).

Z kolei zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

- usługi agencji nieruchomości,

- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

Sekcja ta nie obejmuje:

- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

- podziału i ulepszenia gruntów w celu np. przygotowania dojazdu do dróg, autostrad lub podobnej infrastruktury użyteczności publicznej, sklasyfikowanego w 42.99.29.0,

- usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55,

- usług prawnych, sklasyfikowanych w 69.10.1,

- usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0,

- zarządzania wyposażeniem technicznym obiektów takich jak: bazy wojskowe, więzienia i inne obiekty, sklasyfikowanego w 81.10.10.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z kolei odnosząc się do pojęcia „zakwaterowanie”, z uwagi, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Natomiast, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Z powyższego wynika, że pomiędzy usługą zakwaterowania a usługą najmu zachodzą znaczące różnice, każda z ww. usług posiada swoje własne, charakterystyczne cechy.

W przypadku zakwaterowania, czas trwania usługi jest znacznie krótszy w porównaniu do usługi najmu. Podobna zależność zachodzi w kwestii sposobu rozliczania ww. usług – okres rozliczenia jest co do zasady dłuższy w przypadku usługi najmu (najczęściej miesięczny), a krótszy – czasami nawet kilkudniowy – przy usłudze zakwaterowania.

Różne są także formy dokumentacji, na podstawie której świadczone są usługi. W przypadku zakwaterowania dokumentacja ta jest mniej złożona i sformalizowana. Natomiast usługa najmu świadczona jest na podstawie umowy, najczęściej jej strony zobowiązane są do zawarcia protokołu zdawczo-odbiorczego oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Co ważne, odmienny jest również sposób oraz cel na jaki udostępniana zostaje nieruchomość. Zakwaterowanie odbywa się zwłaszcza w związku z podróżą, chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, a osoba zakwaterowana nie może w pełni rozporządzać nieruchomością, w której przebywa – często ma dostęp do recepcji, w której może jedynie zgłaszać swoje potrzeby oraz zastrzeżenia. Usługę zakwaterowania charakteryzują również usługi dodatkowe, które są jej nieodzownym elementem. Natomiast w przypadku najmu właściciel nieruchomości (wynajmujący) oddaje nieruchomość najemcy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz.

W zakresie prawa podatkowego nie można utożsamiać najmu z zakwaterowaniem. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona i w jaki będzie użytkowana. W związku z tym trzeba mieć na uwadze, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem.

W analizowanym przypadku – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – mamy do czynienia z odpłatnym udostępnianiem przez Wnioskodawcę wyposażonego i umeblowanego Lokalu (…) na rzecz osób przebywających czasowo w (…) w związku z wykonywaną pracą bądź studiami, a także w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych i innych. Wnioskodawca w celu realizacji przedmiotowego świadczenia będzie zawierać z Korzystającymi „(…)”.

Aby określić z jakim świadczeniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, należy przeanalizować zapisy Umowy, która dotyczy świadczenia będącego przedmiotem wniosku – cechy charakterystyczne przedmiotowego świadczenia.

Jak wynika z przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca będzie zawierać z Korzystającymi „(…)” na czas określony liczony w miesiącach, nie dłuższy niż 12 miesięcy, w ramach których odda (…) (Lokal) w celu czasowego zakwaterowania, a Korzystający ten (…) przyjmie i zobowiązuje się do (…). Zapisy przesłanego wzoru „(…)” wskazuje, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Korzystającym jest ściśle sformalizowany. Umowa zawiera bowiem ściśle sprecyzowane informacje dotyczące (…), zabezpiecza w znacznej mierze interesy Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Korzystający z Lokalu będzie miał obowiązek uiszczenia depozytu zabezpieczającego. Wydanie i odbiór Lokalu następować będzie protokolarnie w godzinach pracy administracji budynku w uzgodnionym terminie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy, jak i wszystkie opłaty Korzystający będzie płacić miesięcznie z góry (…). Z kolei, jak wskazano w (…). Nietypowym dla zakwaterowania jest też zapis, że (…). Ponadto, (…). Wymienione są one w (…), (…). Istotnym – a zarazem nietypowym dla usługi zakwaterowania – jest również zapis zawarty w (…), z którego wynika, że (…). Ponadto, Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę (…). Jeżeli Korzystający (…). Nie jest to zatem typowe dla usługi zakwaterowania postanowienie. W analizowanej sprawie Lokale zostaną wyposażone i umeblowane przez Wnioskodawcę, jednak Korzystający będą mieć prawo do wstawienia swoich mebli lub innego wyposażenia do udostępnianego Lokalu. (…). Natomiast, z (…). Jeżeli Korzystający nie opróżni Lokalu Wnioskodawca jest (…). Ponadto, z przesłanego przez Wnioskodawcę (…) wynika, że (…). Natomiast, w przypadku (…). W przesłanym (…) wskazano również, że (…). Z przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynika, że (…). Zapisy umowne dopuszczają (…). Ponadto, Korzystających obowiązywać będą zapisy (…). Z (…) wynika również, że (…).

Z zapisów tych uwidacznia się zatem duża swoboda działania Korzystającego, nietypowa dla usługi zakwaterowania.

Lokale udostępniane przez Wnioskodawcę będą wyposażone w indywidualne liczniki. Korzystający będą oddzielnie rozliczani z tytułu kosztów i opłat związanych z faktycznym zużyciem w Lokalu wody, energii elektrycznej, ogrzewania, z tytułu opłat za wywóz śmieci i innych podobnych (według wskazań liczników, właściwych zestawień i wydruków lub bilingów). Stan liczników dokumentujących faktyczne zużycie mediów będzie spisywany zarówno przed rozpoczęciem trwania umowy i po jej zakończeniu. Aspekt ten jest zatem inaczej rozwiązany w niniejszej sprawie, niż w standardowej usłudze zakwaterowania.

Wobec powyższego, w opinii tutejszego organu, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na udostępnianiu wyposażonego Lokalu (…) osobom przebywającym czasowo w (…) w związku z wykonywaną pracą bądź studiami, a także w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych i innych w okolicznościach nakreślonych postanowieniami przesłanego wzoru Umowy, nie ma znamion usługi zakwaterowania, lecz jest usługą najmu. Tym samym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywane przez niego świadczenie nie może stanowić usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

W tym miejscu zauważyć należy, że cytowany wyżej art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

Wnioskodawca złożonym wniosku jako przedmiot wniosku wskazał: „świadczenie kompleksowe (jedno świadczenie kompleksowe obejmujące 5 usług)”. Wnioskodawca wskazał dalej, że „Na świadczenie kompleksowe składać się więc będzie usługa udostępnienia wyposażonego Lokalu z dostępem do internetu oraz media, tj.: 1) woda; 2) energia elektryczna; 3) ogrzewanie; 4) wywóz śmieci”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia złożonego”. Po pierwsze, konieczne jest ustalenie, czy będące przedmiotem wniosku WIS świadczenie, polegające na udostępnianiu wyposażonego oraz media, tj. woda, energia elektryczna, ogrzewanie, wywóz śmieci, na gruncie VAT stanowi – jak wskazuje Wnioskodawca – świadczenie kompleksowe, czy jest świadczeniem o innym charakterze.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sprawie warto zwrócić uwagę na jeszcze jedno orzeczenie TSUE, a mianowicie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, dotyczący interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości. W ww. wyroku TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego w opisie sprawy świadczenia, przesłanych dokumentów w szczególności postanowień zawartych (…) oraz (…) oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczenie polegające na udostępnianiu wyposażonego Lokalu (…) osobom przebywającym czasowo w (…) w związku z wykonywaną pracą bądź studiami, a także w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych i innych i mediami (tj. woda, energia elektryczna, ogrzewanie), nie stanowią jednego świadczenia złożonego (kompleksowego), lecz odrębne świadczenia, podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Lokale udostępniane na podstawie przesłanego (…) wyposażone będą w indywidualne liczniki. Korzystający z (…) będą oddzielnie rozliczani z tytułu kosztów i opłat związanych z faktycznym, indywidualnym zużyciem w danym Lokalu mediów m.in. wody, energii elektrycznej, ogrzewania. Powyższe wynika również z (…). Jak wynika z opisu sprawy, Korzystający będą rozliczani według wskazań liczników, właściwych zestawień i wydruków lub bilingów. Wnioskodawca wskazał, że stan liczników dokumentujący faktyczne zużycie mediów będzie spisywany zarówno przed rozpoczęciem trwania Umowy, jak i po jej zakończeniu. Z wniosku wynika również, że wydanie i odbiór Lokalu następuje protokolarnie, a w protokole wydania (…), jak i w protokole zwrotu wskazany będzie stan liczników dotyczących wody, energii elektrycznej, ogrzewania. Media dostarczane Korzystającemu z Lokalu będą figurowały jako osobna pozycja na fakturze.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym o odrębności dostawy mediów od usługi udostępnienia lokalu może świadczyć:

- opomiarowanie zużycia mediów za pomocą liczników;

- odrębne rozliczanie mediów od usługi udostępnienia lokalu;

- możliwość wyboru dostawcy mediów, przez podmiot, któremu udostępniany jest lokal;

- rozliczanie mediów w oparciu o powierzchnię udostępnianej nieruchomości.

Analiza opisu sprawy oraz przesłanych dokumentów wykazała bezsprzecznie, że w Lokalu istnieje możliwość określenia wielkości zużycia mediów takich jak: woda, energia elektryczna, ogrzewanie, na podstawie: wskazań liczników, właściwych zestawień i wydruków lub bilingów. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest w stanie wyliczyć wielkość zużycia ww. mediów przez Korzystającego (przenosi on koszty związane z dostawą mediów na Korzystającego 1:1 zgodnie z faktycznym, indywidualnym zużyciem). Korzystający ma zatem możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro w Lokalu istnieje możliwość określenia zużycia poszczególnych mediów na podstawie m.in. liczników, to jego udostępnianie oraz związane z nim ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie) jest nierozerwalnie związana z udostępnianiem Lokalu na rzecz Korzystającego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi udostępniania Lokalu. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do traktowania ww. mediów (wody, energii elektrycznej, ogrzewania) jako świadczeń pomocniczych do usługi najmu Lokalu Korzystającym.

W analizowanej sprawie wniosek o wydanie WIS nie dotyczy zatem, wbrew wskazaniom Wnioskodawcy, jednego świadczenia kompleksowego, ale różnych odrębnych usług i towarów.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za wywóz śmieci należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostarczania wody, czy energii elektrycznej.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2025 r., poz. 733) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6h pkt 1 tej ustawy, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy – na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel Budynku, w którym znajdował się będzie udostępniany Lokal. Nawet jeśli właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „obciąża” kosztami opłaty za gospodarowanie odpadami Korzystającego (przenosi on bowiem – jak wynika z opisu sprawy – koszty związane m.in. z wywozem śmieci na Korzystającego 1:1), koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz Korzystającego (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za „wywóz śmieci” (gospodarowanie odpadami) powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu, bowiem nie jest ona odrębnym, niezależnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie – jak wykazała powyższa analiza – nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz z odrębnymi świadczeniami, tj.: usługą udostępniania wyposażonego Lokalu (…) na rzecz osób przebywających czasowo w (…) w związku z wykonywaną pracą bądź studiami, a także w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych i innych, dostawą wody, dostawą energii elektrycznej, dostawą ogrzewania, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Nadmienia się, że w sytuacji, gdy intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towaru lub usług, które nie składają się na świadczenie kompleksowe, powinien dla towaru lub każdej z usług wystąpić z oddzielnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one indywidualnych sprawy innych podmiotów, a podstawą ich wydania był wyłącznie opis świadczenia przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Należy wyjaśnić, że postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej i postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, że prowadzone są przez ten sam organ, tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, to dwa różne postępowania, każde z nich regulują inne przepisy i każde ma swoją specyfikę. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ nie może przeprowadzać postępowania dowodowego.

Natomiast postępowanie w zakresie wydania WIS, może dotyczyć wyłącznie jednego konkretnego świadczenia (towaru lub usługi lub świadczenia kompleksowego), oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, często też na analizie złożonych dokumentów lub załączonych próbek. Co istotne, wydanie WIS jest wynikiem przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego, organ wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W odniesieniu zatem do powołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku wiążących informacji stawkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do świadczeń, których opis, charakter, przeznaczenie został przedstawiony we wnioskach, które stanowiły podstawę ich wydania.

W związku z powyższym, w odniesieniu do powołanych w treści wniosku rozstrzygnięć zauważyć należy, że nie mogą one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).