Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.229.2025.5.IM

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 14 maja 2025 r. (data wpływu 14 maja 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 12 czerwca 2025 r. (data wpływu 12 czerwca 2025 r.), z dnia 17 lipca 2025 r. (data wpływu 17 lipca 2025 r.) oraz z dnia 21 sierpnia 2025 r. (data wpływu 21 sierpnia 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej zajęć „(…)”.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 czerwca 2025 r. (data wpływu 12 czerwca 2025 r.) m.in. o informację, że Wnioskodawca założył konto organizacji w e-Urzędzie Skarbowym oraz została udzielona zgoda na doręczenia elektroniczne. Natomiast pismami z dnia 17 lipca 2025 r. (data wpływu 17 lipca 2025 r.) oraz z dnia 21 sierpnia 2025 r. (data wpływu 21 sierpnia 2025 r.), wniosek uzupełniono m.in. o doprecyzowanie przedmiotu wniosku, jego opisu oraz o stosowne dokumenty.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

Usługa wstępu na usługi kulturalne i rozrywkowe w postaci wejścia na zajęcia (…), otwarte wydarzenia, na które każda pełnoletnia osoba może kupić sobie wejściówkę. Na uczestników na sali czekają przygotowane stanowiska (...) oraz stół z (…). Wydarzenie trwa (…), w tym czasie uczestnicy (...) oraz korzystają z poczęstunku. Na wydarzeniu są osoby prowadzące, ale wydarzenie nie ma charakteru edukacyjnego, nie jest to lekcja, szkolenie czy instruktarz. Usługa ma wyłącznie formę rozrywki i rekreacji. Podczas wydarzenia nie są świadczone porady mające nauczyć uczestników (...). Nie ma takiej możliwości, aby tylko wejść na zajęcia i nie (...), a jedynie korzystać z (…). Głównym sednem usługi jest (...). Każda zapisana osoba ma swoje stanowisko (...), może nie korzystać z poczęstunku, ale musi korzystać ze stanowiska (...). (...) każdy uczestnik (…). Usługa ma w swoim celu realizację charakteru działalności kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych związanych z różnymi zainteresowaniami ogółu społeczeństwa. Zajęcia nie są nastawione na naukę (...), a tylko na rekreację i rozrywkę. Spotkania nie są weryfikowane (…). Usługa przybiera również postać (…).

W piśmie z dnia 17 lipca 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku na wezwanie tutejszego organu z dnia 7 lipca 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.229.2025.2.IM (wezwanie II), Wnioskodawca odpowiedział na zadane przez tutejszy organ pytania w następujący sposób:

1. Czy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje zajęcia/warsztaty (...) dla osób dorosłych, w ramach których nie ma „poczęstunku”?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Nie. Wnioskodawca nie organizuje zajęć (...) bez poczęstunku. Wszystkie wydarzenia odbywające się w ramach usługi „(…)” mają jednolity, zintegrowany charakter rekreacyjno-rozrywkowy, obejmujący:

- (...) przy przygotowanych stanowiskach (...), oraz

- dostęp do poczęstunku (…).

Nie są oferowane warianty usługi w postaci:

- (...) bez poczęstunku,

- poczęstunku bez (...),

- oddzielnej sprzedaży któregokolwiek z tych elementów.

Wszystkie wydarzenia mają ten sam format i cenę jednostkową, niezależnie od stopnia korzystania z poszczególnych elementów (np. nie ma zniżki, jeśli ktoś nie spożywa poczęstunku). Tym samym, usługa ma zawsze charakter kompleksowy i spójny, a wszystkie jej składniki realizują jeden dominujący cel: rekreacyjno-rozrywkowe spędzenie czasu poprzez aktywność twórczą.

2. W jakim miejscu odbywają się zajęcia „(…)”?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Zajęcia „(…)” odbywają się w (…). Pomieszczenia te są wyposażone w stanowiska (...) oraz zaplecze umożliwiające serwowanie poczęstunku, tworząc przyjazną atmosferę do rekreacyjnego spędzania czasu. Miejsca te są wykorzystywane zarówno do (…). Eventy „(…)” mają wyłącznie charakter rozrywkowy i rekreacyjny, różnią się od typowych zajęć edukacyjnych prowadzonych przez (…). Nie są one zajęciami dydaktycznymi ani szkoleniami.

3. Jaka jest rola osoby prowadzącej zajęcia „(…)” i jakie wykonuje czynności podczas tych zajęć? Należy enumeratywnie wskazać zamknięty katalog czynności wykonywanych przez tą osobę.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Osoba prowadząca nie udziela instruktażu, nie prowadzi lekcji, nie nadzoruje technicznie wykonania prac, nie ocenia ich jakości ani nie prowadzi programu nauczania. Jej rola jest stricte organizacyjno-animacyjna i wspierająca rekreacyjny charakter wydarzenia.

Zamknięty katalog czynności wykonywanych przez osobę prowadzącą:

(…).

4. Jaki zakres uprawnień, wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia posiada osoba prowadząca zajęcia „(…)”?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Osoba prowadząca nie musi posiadać określonych uprawnień, formalnego wykształcenia artystycznego ani kwalifikacji instruktorskich. Osoba ta nie wykonuje zawodu nauczyciela, instruktora czy szkoleniowca, nie szkoli też uczestników w zakresie technik (...). Osoba ta powinna posiadać podstawowe zainteresowanie (...) i doświadczenie organizacyjne. Jej ewentualne umiejętności (...) nie są wykorzystywane do nauczania ani doradzania uczestnikom, a jedynie mogą ułatwiać przygotowanie stanowisk (...) . Rola tej osoby ogranicza się do koordynacji wydarzenia, dbania o atmosferę i przebieg spotkania, co nie wymaga specjalistycznych kwalifikacji zawodowych, raczej odpowiednich cech osobowości i charyzmy.

5. Jakie umiejętności, wiedzę i korzyści otrzymuje uczestnik zajęć „(…)”?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Uczestnik wydarzenia nie otrzymuje żadnej usystematyzowanej wiedzy ani konkretnych umiejętności technicznych, ponieważ wydarzenie nie ma charakteru edukacyjnego. Spotkanie nie jest kursem, lekcją ani szkoleniem, a udział w nim nie prowadzi do nabycia formalnych kwalifikacji ani certyfikowanych kompetencji. Celem wydarzenia jest rozrywka, relaks i integracja społeczna poprzez aktywność (...), a nie nauka. Spotkanie nie służy przekazywaniu wiedzy ani rozwijaniu konkretnych umiejętności, lecz wyłącznie zapewnieniu doświadczenia rekreacyjnego i rozrywkowego w formie wspólnego (...) w przyjaznej atmosferze.

6. Jaką rolę w zajęciach odrywa „poczęstunek”, w szczególności, czy ma on jakikolwiek wpływ na zajęcia „(…)”? Proszę szczegółowo uzasadnić odpowiedź.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Poczęstunek, w tym (…), pełni funkcję pomocniczą i towarzyszącą wobec głównej usługi, jaką jest udział w wydarzeniu o charakterze rekreacyjno-artystycznym – tj. swobodne (...) w zorganizowanej, nieformalnej atmosferze. Celem uczestnika jest udział w (...), nie zaś konsumpcja – nie ma możliwości zakupu biletu wyłącznie na poczęstunek. Każdy uczestnik ma obowiązek korzystania ze stanowiska (...), natomiast korzystanie z poczęstunku jest dobrowolne – nie wszyscy uczestnicy spożywają (…). Poczęstunek nie wpływa na przebieg zajęć – nie ma związku z ich tematyką, strukturą ani czasem trwania. Jest dostępny pasywnie w tle wydarzenia. Jego rola ogranicza się do wzmocnienia przyjaznej, towarzyskiej atmosfery i zapewnienia komfortu uczestnikom – podobnie jak poczęstunek podczas wernisażu czy wydarzenia kulturalnego. Poczęstunek nie stanowi (…). Jego forma i ilość nie mają wpływu na cenę wejściówki.

7. Z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (opłatę) za zajęcia „(…)”? W jaki sposób skalkulowane jest to wynagrodzenie.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu sprzedaży jednej, kompleksowej usługi rekreacyjno-rozrywkowej polegającej na uczestnictwie w wydarzeniu „(…)”. Jest to opłata za wstęp na wydarzenie kulturalno-rozrywkowe, której przedmiotem jest udział w (...) w przyjaznej atmosferze, z dostępem do materiałów (...) oraz poczęstunku.

Kalkulacja wynagrodzenia:

(…).

8. Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres ww. świadczenia (zajęcia malarskie oraz „poczęstunek”) prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak – wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia, tj. udział w malowaniu oraz dostęp do poczęstunku (…), prowadzą do realizacji jednego, wspólnego celu, jakim jest zapewnienie uczestnikowi spędzenia czasu wolnego w formie rozrywki i rekreacji artystycznej, w nieformalnej, przyjaznej atmosferze. Głównym elementem wydarzenia jest aktywność twórcza (...), która ma charakter relaksacyjny i rozrywkowy – nie edukacyjny. Poczęstunek jest elementem pomocniczym, który wspiera realizację głównego celu, jakim jest stworzenie komfortowej, przyjemnej atmosfery sprzyjającej integracji i relaksowi. Oba elementy – (...) i poczęstunek – nie funkcjonują niezależnie, lecz są nierozerwalnie powiązane w ramach jednego wydarzenia, którego spójny charakter rekreacyjno-kulturalny jest jasno określony i oczekiwany przez uczestników.

Dodatkowo w ww. piśmie Wnioskodawca poinformował, że nie przewiduje podpisywania odrębnej umowy. Zasady współpracy określa obowiązujący regulamin, (…).

(…).

W toku analizy uzupełnienia sprawy z dnia 17 lipca 2025 r., porównując udzielone odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania z analizą informacji zamieszczonych na stronie internetowej Wnioskodawcy (…), tutejszy organ stwierdził konieczność uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje. W związku z powyższym, pismem z dnia 6 sierpnia 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.229.2025.3.IM (wezwanie III), wezwano Wnioskodawcę do kolejnego uzupełnienia wniosku.

Poniżej – w ślad za wezwaniem III – przedstawiono wątpliwości tutejszego organu wynikające z dokonanej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pytania zawarte w wezwaniu III oraz odpowiedzi Wnioskodawcy.

Na pytanie 1 wezwania II: „Czy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje zajęcia/warsztaty (...), w ramach których nie ma »poczęstunku«?” Wnioskodawcy wskazał, że „Nie. Wnioskodawca nie organizuje zajęć (...) bez poczęstunku. (…)”.

Jednak ze strony internetowej Wnioskodawcy (…) wynika, że posiada on w swojej ofercie inne, niż będące przedmiotem wniosku zajęcia (…).

Opisując (…).

Otwierając zakładkę dotyczącą tego kursu dowiadujemy się m.in., że:

(…).

Natomiast w zakładce (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (…).

Na tle powyższego konieczne stało się ponowne udzielenie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na pytanie, czy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje kursy/zajęcia/spotkania/warsztaty (...), w ramach których nie ma „poczęstunku”?, bądź wyjaśnienie – na tle przedstawionej analizy strony internetowej Wnioskodawcy – odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia 17 lipca 2025 r.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W ofercie (…).

Na pytanie 3 wezwania II: „Jaka jest rola osoby prowadzącej zajęcia »(…)« i jakie wykonuje czynności podczas tych zajęć? Należy enumeratywnie wskazać zamknięty katalog czynności wykonywanych przez tą osobę”, Wnioskodawca wskazał:

„Osoba prowadząca nie udziela instruktażu, nie prowadzi lekcji, nie nadzoruje technicznie wykonania prac, nie ocenia ich jakości ani nie prowadzi programu nauczania. Jej rola jest stricte organizacyjno-animacyjna i wspierająca rekreacyjny charakter wydarzenia.

Zamknięty katalog czynności wykonywanych przez osobę prowadzącą:

(…)”.

Jednak na stronie internetowej Wnioskodawcy, w zakładce (…).

Natomiast na przesłanym przez Wnioskodawcę w ramach uzupełnia wniosku dokumencie (…).

Biorąc pod uwagę powyższe można uznać, że klient zainteresowany nabyciem zajęć będących przedmiotem wniosku może oczekiwać pomocy (...).

Jednak Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na pytanie 3 wskazał, że osoba prowadząca zajęcia „(…)” nie udziela instruktażu, nie prowadzi lekcji, nie nadzoruje technicznie wykonania prac, nie ocenia ich jakości ani nie prowadzi programu nauczania.

W związku z powyższym należało uzupełnić opis sprawy o informację, czy osoba prowadząca zajęcia „(…)” – tak jak to wynika z oferty Wnioskodawcy – oprócz czynności wymienionych w uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2025 r., pomaga w jakikolwiek sposób (np. udziela jakichkolwiek rad/wskazówek/podpowiedzi) uczestnikom zajęć w (...)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Osoba prowadząca wydarzenie nie prowadzi pełnego instruktażu o charakterze edukacyjnym. Informacje o pomocy ze strony osób prowadzących, dotyczą:

- pomocy organizacyjnej, tzn. pomoc w korzystaniu z narzędzi (…),

- pomocy w zakresie wyboru (…),

- poprowadzenie wydarzenia od strony rozrywkowej, tzn. (…).

Podkreślenie obecności osoby prowadzącej w wydarzeniu ma na celu pokazanie, że organizowane przez Wnioskodawcę wydarzenia są kameralne i moderowane przez osobę prowadzącą, tzn. nie jest to wydarzenie, które polega tylko na dostępie do stanowiska (...) i poczęstunku, ale jest w nim też zawarty aspekt rozrywkowy. Opisem oferty Wnioskodawca stara się (…).

Na kursach malarstwa o charakterze edukacyjnym, (…).

Podsumowując – osoba prowadząca udziela rad i wskazówek uczestnikom, jednak nie są to porady w zakresie edukacji (...) ale pomoc techniczna, dotycząca stanowiska (...), używanych narzędzi, serwowanego poczęstunku oraz pomoc w zakresie projektowania pomysłu (...).

Wnioskodawca, na dołączonym do wniosku WIS załączniku „WNIOSEK O WYDANIE WIĄŻĄCEJ INFORMACJI STAWKOWEJ” wskazał, że przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa. Jednak z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się zajęcia (...) oraz „poczęstunek”. W związku z powyższym, oraz w związku z udzielonymi przez Wnioskodawcę odpowiedziami na pytania 6, 7 i 8 wezwania II, tutejszy organ miał wątpliwości, co jest przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku WIS.

W związku z powyższym oraz w związku z obowiązkiem jednoznacznego wskazania przez Wnioskodawcę przedmiotu wniosku, w wezwaniu II poproszono także o odpowiedzieć, czy przedmiotem złożonego w dniu 14 maja 2025 r. wniosku jest:

· jedna usługa?

czy

· usługi/towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – jedno świadczenie kompleksowe?

Należało wybrać jedną opcję.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Przedmiotem wniosku są usługi/towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – jedno świadczenie kompleksowe.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 9 września 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.229.2025.4.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 23 września 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi zajęcia „(…)”, otwarte wydarzenie (trwające (…)), na które każda pełnoletnia osoba może kupić „wejściówkę”. Na uczestników na sali czekają przygotowane stanowiska malarskie oraz stół z (…). Każda zapisana osoba ma swoje stanowisko malarskie, może nie korzystać z poczęstunku, ale musi korzystać ze stanowiska malarskiego. Namalowane obrazy (…).

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku są usługi/towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – jedno świadczenie kompleksowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku zajęć „(…)”, w ramach których na uczestników na sali czekają przygotowane stanowiska malarskie oraz stół z (…), mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia komplesowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych transakcji kompleksowych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (kilka czynności), dostawa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Przedmiotem analizy (przedmiotem wniosku) są organizowane przez Wnioskodawcę zajęcia „(…)”. W ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników tych zajęć czynności wskazać można – bardzo ogólnie – umożliwienie „udziału w zajęciach” oraz „poczęstunek”. Wnioskodawca w ramach umożliwienia udziału w „(…)”, zapewnia – każdemu uczestnikowi – stanowisko (…), obecność osoby prowadzącej zajęcia (rola organizacyjno-animacyjna) oraz stół z (…). Osoba prowadząca wydarzenie nie prowadzi pełnego instruktażu o charakterze edukacyjnym. Informacje o pomocy ze strony osób prowadzących, dotyczą:

- pomocy organizacyjnej, tzn. pomoc w korzystaniu z narzędzi (…),

- pomocy w zakresie wyboru motywu (…),

- poprowadzenie wydarzenia od strony rozrywkowej, tzn. (…).

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy nie ulega wątpliwości, że wymienione powyżej czynności mogą stanowić pewną całość (sprzedawane są na podstawie jednej oferty i za jednym wynagrodzeniem). Jednak to nie oznacza, w opinii tutejszego organu, że w przedmiotowej sprawie mamy już do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z orzeczeń TSUE – dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy – tutejszy organ dokonał szczegółowej analizy przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji.

W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono m.in., że:

· Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje również zajęcia (...), w ramach których nie oferuje „poczęstunku”,

· każda zapisana osoba ma swoje stanowisko (...) – może nie korzystać z poczęstunku, ale musi korzystać ze stanowiska (...),

· w opinii Wnioskodawcy, wszystkie „składniki” zajęć realizują jeden dominujący cel – rekreacyjno-rozrywkowe spędzenie czasu poprzez aktywność twórczą,

· głównym sednem zajęć – jak wskazał Wnioskodawca – jest (...),

· celem uczestnika – jak wynika z opisu sprawy – jest udział w (...), nie zaś konsumpcja – nie ma możliwości zakupu biletu wyłącznie na poczęstunek,

· każdy uczestnik ma obowiązek korzystania ze stanowiska (...), natomiast korzystanie z poczęstunku jest dobrowolne – jak wskazał Wnioskodawca, nie wszyscy uczestnicy spożywają przekąski czy alkohol,

· poczęstunek nie wpływa na przebieg zajęć – nie ma związku z ich tematyką, strukturą ani czasem trwania.

Jak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umożliwieniem udziału w zajęciach „(…)” (zorganizowaniem przez Wnioskodawcę tych zajęć). Zajęcia te skierowane są do osób dorosłych. Ich celem jest spędzenie czasu poprzez aktywność twórczą, a głównym sednem jest (...). W ramach organizacji tych zajęć Wnioskodawca zapewnia – każdemu uczestnikowi – stanowisko (…), obecność osoby prowadzącej zajęcia (rola organizacyjno-animacyjna). Osoba prowadząca zajęcia udziela uczestnikom zajęć pomocy organizacyjnej (tzn. pomoc w korzystaniu z narzędzi (…), pomocy w zakresie wyboru motywu (...), pobudzenia wyobraźni oraz prowadzi wydarzenie od strony rozrywkowej. Powyższe informacje znajdują potwierdzenie w ofercie Wnioskodawcy zamieszczonej na jego stronie internetowej.

Na tle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że „poczęstunek” jest elementem pomocniczym, który wspiera realizację głównego celu, jakim jest aktywność twórcza (...).

Analiza przedstawionego opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że „poczęstunek” w żaden sposób nie wpływa oraz nie przyczynia się do lepszego skorzystania przez danego uczestnika z zajęć. Jak jednoznacznie wynika z treści wniosku, poczęstunek nie wpływa na przebieg zajęć – nie ma związku z ich tematyką, strukturą ani czasem trwania. Co ważne, każdy uczestnik zajęć ma obowiązek korzystania ze stanowiska (...), natomiast korzystanie z poczęstunku jest dobrowolne – jak wskazał Wnioskodawca, nie wszyscy uczestnicy spożywają (…).

Zatem z perspektywy nabywcy świadczenia, najważniejszą dla niego kwestią jest uczestnictwo w zajęciach. „Poczęstunek” nie jest konieczny do pełnego zrealizowania lub skorzystania z zajęć, których głównym celem jest spędzenie czasu poprzez aktywność twórczą.

Powyższe oznacza, że zajęcia „(…)” spełniają swój cel niezależnie od tego, czy dany uczestnik korzysta z „poczęstunku”, czy też nie. Powyższe znajduje potwierdzenie w ofercie Wnioskodawcy, w której znajdują się także zajęcia (...), w ramach których Wnioskodawca nie oferuje „poczęstunku”. Bez znaczenia dla powyższego twierdzenia pozostaje to, jaki charakter mają organizowane przez Wnioskodawcę zajęcia: edukacyjny, rekreacyjny, rozrywkowy czy inny.

Mając zatem na względzie charakter zajęć będących przedmiotem wniosku oraz oczekiwania uczestników tych zajęć stwierdzić należy, że „poczęstunek” nie jest z całą pewnością świadczeniem pomocniczym, służalczym wobec organizowanych zajęć. Nie jest również elementem na tyle nierozerwalnie związanym z tymi zajęciami, aby można było uznać go za jeden z elementów świadczenia kompleksowego. „Poczęstunek” stanowi dla danego uczestnika zajęć dodatkową „atrakcję” i taką właśnie funkcję – zdaniem tutejszego organu – pełni on w trakcie zajęć „(…)”.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymuje on wynagrodzenie z tytułu sprzedaży jednej, kompleksowej usługi rekreacyjno-rozrywkowej polegającej na uczestnictwie w wydarzeniu „(…)” należy wyjaśnić, że tutejszy organ nie podważa jednolitego celu gospodarczego analizowanego świadczenia, a więc niepodzielnej całości jaką może dostrzegać Wnioskodawca, jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako kompleksowego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. Istotna jest bowiem perspektywa przeciętnego konsumenta, ale też inne kryteria oceny wypracowane przez TSUE, takie jak: charakter świadczeń, nierozerwalność świadczeń, wzajemna zależność i niezbędność poszczególnych elementów świadczenia, które tutejszy organ wziął pod uwagę w przedmiotowej sprawie.

Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 122/13, gdzie stwierdził, że „(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1881/16, wskazując, że „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Podsumowując, w ocenie tutejszego organu, analizowane świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach organizowanych zajęć „(…)” nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze. Oznacza to, że w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

W tym miejscu należy poinformować, że w ramach prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania tutejszy organ (zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy) dokonał analizy, czy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach organizowania zajęć „(…)” świadczenia, stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

W związku ze wskazaniem w niniejszej decyzji, że czynności te nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe, tutejszy organ nie dokonał ich odrębnej identyfikacji.

Tutejszy organ dodatkowo wyjaśnia, że powyższe rozstrzygnięcie nie przesądza o tym, że wszystkie świadczenia wykonywane w ramach zajęć „(…)” nie mogą być sprzedawane w ramach jednej oferty i w zamian za jedno wynagrodzenie. Niniejsze rozstrzygnięcie skutkuje jedynie nieuznaniem dostarczanych świadczeń jako składających się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).