Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.262.2025.6.DS

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 30 maja 2025 r. (data wpływu 30 maja 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 20 czerwca 2025 r. (data wpływu 20 czerwca 2025 r.) oraz 25 lipca 2025 r. (data wpływu 25 lipca 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia obejmującego całość zamówienia publicznego pn. (…).

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 20 czerwca 2025 r. poprzez wskazanie (…), a także w dniu 25 lipca 2025 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:

Wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej dotyczy określenia właściwej stawki VAT na wykonanie przez Wnioskodawcę usługi w zakresie robót związanych z zagospodarowaniem zieleni, w ramach całego zakresu robót objętych zamówieniem publicznym pn. (…).

Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, jaką stawkę podatku VAT, biorąc pod uwagę treść zamówienia publicznego, jego złożony i niezależny zakres robót, ma zastosować Wnioskodawca dla robót związanych z zagospodarowaniem zieleni, które zostały objęte zamówieniem publicznym.

Ze względu na złożoność i zakres usług wykonawczych w ramach ogłoszonego zamówienia publicznego powstała wątpliwość, czy należy zastosować właściwe stawki VAT dla poszczególnych rodzajów usług objętych zakresem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, tj. dla robót budowlanych zastosować stawkę 23% a dla robót związanych z zagospodarowaniem zieleni zastosować stawkę 8%, czy potraktować wskazane w ogłoszeniu o zamówieniu publicznym roboty jako usługa kompleksowa.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej Zamawiający). Zamawiający ogłoszeniem nr (…) wszczął postępowanie dot. zamówienia publicznego pn.(…).

Wnioskodawca, również będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach ogłoszonego zamówienia, (…) złożył ofertę cenową przystępując do konkursu mającego na celu wyłonienie wykonawcy zamówienia publicznego, którego przedmiotem będzie realizacja ww. projektu, dotyczącego (…).

(…).

Wszelkie dokumenty dot. postępowania opublikowane są na stronie Zamawiającego pod adresem: (…).

Zakres zamówienia został szczegółowo określony w dokumentacji przetargowej, w tym między innymi w:

(…).

Zakres inwestycji obejmuje między innymi:

(...).

Z udostępnionej przez Zamawiającego dokumentacji wynika, iż Zamawiający określił przedmiot zamówienia, tj. (…) jako jedną czynność (usługę), o charakterze złożonym. Złożoność przedmiotu zamówienia wprost wynika i jest wyrażona w treści dokumentacji przetargowej. Zamawiający nie posłużył się w określeniu przedmiotu zamówienia grupowaniem w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, nie posłużył się również grupowaniem w oparciu o PKWiU poszczególnych usług i zakresów koniecznych robót, wymienionych bardzo szczegółowo w (…).

Aby przedstawić złożony charakter opisanej w zamówieniu publicznym usługi, Wnioskodawca wskazał niektóre z elementów dokumentacji przetargowej, w tym odnoszących się do poszczególnych usług wykonawczych składających się na całość. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia znajduje się przede wszystkim w (…). W (…) zawarto opis przedmiotu zamówienia.

(…).

Całość robót, która wynika ze wskazanych wyżej załączników (…), ma zostać, wykonana w oparciu o kilka różnych dokumentacji projektowych, w oparciu o wydane pozwolenia na budowę. Roboty wskazane w opisie obejmują zarówno roboty budowlane jak również roboty związane z zagospodarowaniem terenów zielonych. Dokumentacja projektowa zawiera zakresy robót wzajemnie niezależnych, np. (…). Wskazane zakresy są odrębne i niezależne od siebie. Ich wykonanie będzie odbywać się w różnych etapach realizacji zamówienia.

Podobna odrębność składających się na całość usług jest zauważalna w (…) który zawiera (…).

Podobnie, wskazanie różnego rodzaju robót, ich odrębności, niezależności i etapowości robót, Zamawiający wskazał w (…).

Udostępnione projekty wykonawcze pogrupowano wg branż, a to również wskazuje na odrębność zakresu zamówionych robót:

(…).

(…).

(…) zawiera (…) robót składający się z działów typowo dotyczących robót budowlanych oraz dotyczących robót związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych (…).

(…).

Wymienione powyżej szczegółowo zakresy objętych zamówieniem publicznym prac, wskazują na różnorodność robót wykonawczych łącznie składających się na roboty związane z (…). Wykonanie lub niewykonanie poszczególnych usług jest niezależne.

W piśmie z dnia 20 czerwca 2025 r., Wnioskodawca wskazał (…).

Pismem z dnia 14 lipca 2025 r. tutejszy organ postanowił o przeprowadzeniu z urzędu dowodu poprzez zapoznanie się z (…).

W dniu 16 lipca 2025 r. tutejszy organ przeprowadził dowód z urzędu poprzez zapoznanie się z (…).

W piśmie z dnia 25 lipca 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że „przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe obejmujące całość zamówienia publicznego wskazanego we wniosku, występującego pn. (…).

Na świadczenie kompleksowe składają się roboty: budowlane, instalacyjne, konstrukcyjne oraz roboty związane z zagospodarowaniem terenów zielonych.

(…)”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.262.2025.5.DS, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 4 sierpnia 2025 r. W piśmie z dnia 4 sierpnia 2025 r. – stanowiącym wypowiedzenie się Wnioskodawcy w zakresie zebranego materiału dowodowego – Wnioskodawca wskazał, że „rezygnuje z możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie”.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

W piśmie z dnia 25 lipca 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że „przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe obejmujące całość zamówienia publicznego wskazanego we wniosku, występującego pn. (…).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru realizowanego przez niego świadczenia.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarczakonsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że jeżeli choć jedno świadczenie wykonywane w ramach kilku czynności na rzecz jednego nabywcy, może być świadczone odrębnie (bez zmiany jego charakteru) i stanowi cel sam w sobie (a nie jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania innej czynności), nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym.

Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie są czynności wykonywane w ramach świadczenia obejmującego całość zamówienia publicznego pn. (…). Jak wynika z opisu sprawy, „zakres inwestycji obejmuje między innymi: (...).

(…).

Zdaniem tutejszego organu, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym w rozumieniu nadanym przez TSUE.

Jak bowiem jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czynności składające się na całość zamówienia publicznego nie są względem siebie niezbędne. Dla przykładu – prace związane z zielenią nie pozostają w żadnym bezpośrednim i nierozerwalnym związku z pracami budowlanymi. Wykonanie bądź niewykonanie prac związanych z zielenią nie wpłynie na realizację prac budowalnych objętych przedmiotowym zamówieniem.

Co ważne, prace składające się na zamówienie publiczne dotyczą różnych branż, są wykonywane w różnych celach (inny cel mają np. prace związane z zielenią, a inny prace budowlane), wykonywane są na podstawie innych (różnych) wytycznych i na podstawie różnych dokumentacji (różnych projektów wykonawczych/budowlanych), a także posiadają odrębne okresy gwarancji.

Mając zatem na względzie charakter i specyfikę wszystkich prac składających się na zamówienie publiczne pn. (…) należy stwierdzić, że nie są one współzależne, nie pełnią także wobec siebie funkcji usługi głównej i pomocniczej. Rozdzielenie tych prac na odrębne świadczenia nie będzie miało sztucznego charakteru, ponieważ każde z nich mogłoby być wykonywane odrębnie i/lub przez inne podmioty.

W (…) Zamawiający wskazał, że „(…)”.

Odnosząc się do powyższego tutejszy organ wskazuje, że nie podważa jednolitego celu gospodarczego przedmiotowego świadczenia, a więc niepodzielnej całości jaką może dostrzegać nabywca (Zamawiający), jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako kompleksowego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. Istotna jest bowiem perspektywa przeciętnego konsumenta, ale też inne kryteria oceny wypracowane przez TSUE, takie jak: nierozerwalność świadczeń, wzajemna zależność i niezbędność poszczególnych elementów świadczenia, które należy wziąć pod uwagę w przedmiotowej sprawie.

Na gruncie analizowanej sprawy, zdaniem tutejszego organu, cel gospodarczy świadczenia wynika jedynie z konieczności wykonania określonego zamówienia i z faktu zawarcia jednej umowy, która służy jedynie „wygodzie” (interesom) Zamawiającego. Jednak pomimo faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu gospodarczego, przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdej czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólna reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku do ewentualnych korzyści („wygody”) stron transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla nabywcy dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może pomóc ograniczyć koszty.

Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 122/13, gdzie stwierdził, że „(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1881/16, wskazując, że „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Zatem dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Badanie, czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na oczekiwaniach nabywcy.

Należy także wyjaśnić, że to, że wszystkie czynności będą objęte jedną umową także nie przesądza o tym, że czynności te stanowią świadczenie kompleksowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ nie dostrzega nierozerwalnego związku funkcjonalnego ani gospodarczego pomiędzy wszystkimi pracami wykonywanymi w ramach zamówienia publicznego pn. (…). Nie ma bowiem między tymi świadczeniami takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Z kolei, ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru.

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu wszystkie wykonywane w ramach zamówienia publicznego pn. (…) świadczenia nie składają się na świadczenie kompleksowe i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ, zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

W tym miejscu należy poinformować, że w ramach prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania tutejszy organ (zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy) dokonał analizy, czy wszystkie wykonywane w ramach zamówienia publicznego pn. (…) świadczenia, stanowią świadczenie kompleksowe.

W związku ze wskazaniem w niniejszej decyzji, że czynności te nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe, tutejszy organ nie dokonał ich odrębnej identyfikacji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).