Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.278.2025.5.AS

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 9 czerwca 2025 r. (data wpływu 9 czerwca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 28 lipca 2025 r. (data wpływu 29 lipca 2025 r.) oraz z dnia 27 sierpnia 2025 r. (data wpływu 27 sierpnia 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na (…).

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 29 lipca 2025 r. poprzez doprecyzowanie opisu oraz przesłanie dokumentów związanych z przedmiotowym świadczeniem, a także w dniu 27 sierpnia 2025 r. poprzez potwierdzenie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:

(…) Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 537) świadczy usługę zbiorowego zaopatrzenia w wodę w rozumieniu art. 2 pkt 21 ww. ustawy za pośrednictwem własnej sieci wodociągowej. Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie działalności podstawowej, tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz świadczy usługi w zakresie działalności pomocniczej. Przedmiotem przedsiębiorstwa Spółki (…) jest prowadzenie działalności usługowo-handlowej w dziedzinie inżynierii sanitarnej, a w szczególności w zakresie:

36.00.Z – POBÓR, UZDATNIANIE I DOSTARCZANIE WODY

37.00.Z – ODPROWADZANIE I OCZYSZCZANIE ŚCIEKÓW

35.11.Z – WYTWARZANIE ENERGII ELEKTRYCZNEJ

42.21.Z – ROBOTY ZWIĄZANE Z BUDOWĄ RUROCIĄGÓW PRZESYŁOWYCH I SIECI ROZDZIELCZYCH

33.13.Z – NAPRAWA I KONSERWACJA URZADZEŃ ELEKTRONICZNYCH I OPTYCZNYCH

43.99.Z – POZOSTAŁE SPECJALISTYCZNE ROBOTY BUDOWLANE, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE

71.20.B – POZOSTAŁE BADANIA I ANALIZY TECHNICZNE

49.41.Z – TRANSPORT DROGOWY TOWARÓW

46.77.Z – SPRZEDAŻ HURTOWA ODPADÓW I ZŁOMU

82.11.Z – DZIAŁALNOŚĆ USŁUGOWA ZWIĄZANA Z ADMINISTRACYJNĄ OBSŁUGĄ BIURA

Z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków Spółka wystawia faktury stosując stawkę 8%. Spółka świadczy również usługi dodatkowe, pomocnicze, tj.

1. Nadzór nad włączeniem do wodociągu oraz włączenie wodociągu.

2. Lokalizacja wycieku na sieci oraz usunięcie awarii wodociągowej.

3. (…).

4. Odtwarzanie nawierzchni.

5. Badanie wydajności hydrantu.

6. Montaż i demontaż stojaków hydrantowych.

7. Wymiana uszkodzonego hydrantu.

8. Wypompowanie wody.

9. Roboty remontowe przyłącza wodociągowego (wymiana zasuwy, wymiana przyłącza lub założenie opaski).

10. Usuwanie awarii wodociągowej.

11. Udrożnienie i czyszczenie kanalizacji.

12. Przegląd kamerą kanału sanitarnego i deszczowego.

13. Dowóz wody.

14. Plombowanie węzła pomiarowego.

15. Przegląd techniczny węzła pomiarowego (WO – wodomierz ogrodowy, WL – wodomierz lokalowy).

16. Sprawdzanie stanu technicznego zasuwy.

17. Zamknięcie wody do usuwania awarii wodociągowej.

18. Unieruchomienie przyłącza wodociągowego.

19. Wymiana uszkodzonego wodomierza.

20. Wykonanie analizy wody.

21. Wykonanie analizy ścieków.

22. Ekspertyza wodomierza.

23. Spalanie osadów ściekowych.

– dla których stosuje stawkę podstawową, tj. 23%.

Spółka zawiera umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dla Usługobiorców zaliczanych do taryfowej grupy gospodarstw domowych i instytucji, dalej jako (…).

Zgodnie z treścią (…), w której Spółka występuje jako (…):

(…).

Spółka powzięła wątpliwości w odniesieniu do usług dodatkowych wymienionych powyżej w pkt 1-23, dla których dotychczas stosowała stawkę podstawową 23%. W świetle ich możliwego związku ze świadczonymi usługami podstawowymi świadczonymi przez Spółkę w zakresie dostawy wody, dla każdego z poszczególnych świadczeń dodatkowych Spółka wystąpiła z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W odniesieniu do usługi pn. (…) (dalej jako „Usługa”), która polega na (…) na terenie działalności Spółki. Na wszystkie roboty związane z (…) sporządzone są (…) oraz (…) przez (…), w skład której wchodzą przedstawiciele (…). Dodatkowo, na (…) wypełniane jest zlecenie przez właściciela, czyli (…).

Powyższa usługa rozliczana jest na podstawie (…), obejmującego czas pracy pracowników, koszt dojazdu (liczba kilometrów pojazdu). Przy usłudze (…) doliczana jest zamontowana armatura wodociągowa (materiał, który jest pobierany z magazynu centralnego), sprzęt (przecinarka, pompa, młot udarowy, agregat prądotwórczy), czas pracy koparki plus operator, czas pracy pojazdu ciężarowego (liczba kilometrów plus kierowca), czas pracy samochodu ciężarowego typu Wuko-CW (liczba kilometrów plus kierowca).

W ocenie Spółki przedmiotowa usługa będzie miała ścisły związek ze świadczeniem przez Spółkę usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jednak nabywca usługi może mieć zawartą Umowę ze Spółką, jak również taka usługa może zostać wykonana na rzecz podmiotu, który nie ma takiej Umowy zawartej ze Spółką.

Zdaniem Spółki objęta niniejszym wnioskiem Usługa spełnia kryteria i posiada właściwości jak usługa objęta grupowaniem: 36.00.20.0 Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i powinna podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przedmiotowa Usługa świadczona samodzielnie stanowi usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, niezależnie od faktu, czy Spółka posiada z odbiorcą usługi podpisaną Umowę.

Kompleks usług obejmujący swym zakresem czynności dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz (….) powinny podlegać – zdaniem Wnioskodawcy – opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

UZASADNIENIE STANOWISKA – (…).

Uzasadnienie.

1. Świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W przedmiotowej sprawie warto przede wszystkim odwołać się do opinii Rzecznik Generalnej w sprawie C 581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, w której podkreślono konieczność odrębnego traktowania każdej dostawy albo świadczenia jako niezależnych świadczeń, podnosząc jednocześnie, że istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady, proponując przy tym swoisty „test” dla oceny kompleksowości świadczeń. Wskazany w opinii Rzecznik Generalnej test stanowi swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE, a zatem posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń. Rzecznik Generalna wskazała w pierwszej kolejności na zasadę niezależności każdego świadczenia: „17. Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu.

18. Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Jak wskazała rzecznik system VAT przewiduje pewne odstępstwa od tej zasady: 21. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych [zob. w tej kwestii lit. c)].

a) Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone

22. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (16).

23. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

24. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia

25. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

26. Wyraźnie widać to na przykładzie transakcji restauracyjnych, które składają się z bardzo różnych elementów świadczenia, takich jak dostawa żywności i usługi związane z przygotowaniem posiłków czy też udostępnieniem mebli i naczyń (19). Rozdzielenie świadczenia na dostawę towarów i usługę byłoby w tym wypadku sztuczne. Dla przeciętnej osoby odwiedzającej restaurację liczy się właśnie połączenie tych poszczególnych elementów, które składają się na doświadczenie, jakim jest „wizyta w restauracji”, a więc usługa (20). Sytuacja wygląda inaczej, jeżeli klient jedynie odbiera jedzenie ze stoiska gastronomicznego. Typowy klient takich lokali postrzega to jako pojedynczą dostawę żywności, nawet jeśli przygotowanie posiłku i jego „zaserwowanie” na stoisku gastronomicznym stanowi usługę (21).

27. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia. To, czy jedno świadczenie złożone okaże się dostawą towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1, czy też usługą w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT, jest również kwestią wyłącznie powszechnego odbioru.

28. Nieco mylące są zatem dokonywane niekiedy przez Trybunał wyjaśnienia, zgodnie z którymi przy ocenie jednego świadczenia liczy się to, czy „przeważają” elementy dostawy, czy też usługi (22). Sformułowanie to sugeruje, że należy rozłożyć świadczenie na poszczególne części składowe, które następnie trafią na szalę wagi. Chodzi przy tym jednak tylko o to, czy świadczenie złożone (sui generis) należy w powszechnym odbiorze postrzegać jako dostawę, czy jako usługę.

2) Niezależna dostępność świadczeń

29. Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24). Jedno świadczenie złożone występuje zatem, kiedy osoby odwiedzające park wodny, nabywając bilet wstępu, uzyskują dostęp do wszystkich urządzeń znajdujących się w kompleksie, niezależnie od tego, z jakiego urządzenia faktycznie korzystają (25).

3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu

30. Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

31. W przypadku zarządzania portfelem bank świadczy na przykład zwykle dwa rodzaje usług – zakup i sprzedaż papierów wartościowych oraz zarządzanie nimi. Jeżeli w tym przypadku poszczególne elementy świadczenia bezwzględnie warunkują się nawzajem, ponieważ właściciel aktywów powierza zarządzanie papierami wartościowymi bankowi właśnie dlatego, aby bank sam decydował o najkorzystniejszym momencie ich zakupu i sprzedaży, występuje jedna usługa (28). Przedmiotem tej usługi jest pomnażanie aktywów, które przekazano w celu zarządzania, i w przeciwieństwie do samej sprzedaży papierów wartościowych nie jest ona zwolniona z podatku (29).

4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń

32. Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy.

33. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne. Jest tak na przykład w wypadku tzw. usług off-airport park and ride, w ramach których klienci pozostawiają swój pojazd na parkingu poza terenem lotniska, a operator parkingu świadczy transport na lotnisko (32). Jeżeli wynagrodzenie zależy wyłącznie od długości parkowania, a transport nie jest rozliczany odrębnie, takie ustalenie ceny świadczy o istnieniu jednego świadczenia złożonego (33).

b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym

34. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (34). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (35). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (36). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne.

35. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych (37). Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty (38).

37. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji (39). Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny (40). Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części (41).

40. Na przykład jeżeli hotelarz oferuje swoim gościom usługę odbioru z lokalnego lotniska, a koszt tej usługi jest jedynie nieznaczny w porównaniu z kosztem zakwaterowania, jest to zazwyczaj świadczenie czysto pomocnicze. W końcu taki odbiór jest zwyczajowym zadaniem hotelarza, które służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (42). Stan faktyczny może wymagać natomiast innej oceny, jeżeli miejsce odbioru jest położone daleko lub ma to być transfer do miejsca wylotu, a usługa transportowa w związku z tym w widoczny sposób wpływa na cenę łączną (43).

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego (44). Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący (45). Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

42. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne (46). Na przykład dostawę wody, ciepła i energii elektrycznej prawdopodobnie należy uznać za niesamodzielne świadczenia pomocnicze wobec świadczenia głównego, jakim jest „wynajem”. Świadczeniobiorca ma bowiem interes w otrzymaniu tych zwykle występujących świadczeń wyłącznie w związku z przekazaniem lokalu. To, czy te świadczenia pomocnicze – jak ma to zwykle miejsce w przypadku wody i ciepła – rozlicza się w zależności od zużycia, nie ma w tym zakresie znaczenia (47). Nietypowe świadczenia pomocnicze wobec najmu mają natomiast prawdopodobnie charakter niesamodzielnego świadczenia pomocniczego jedynie w wyjątkowych przypadkach (48).

43. To, że niesamodzielne świadczenie pomocnicze mogłaby teoretycznie wykonać również osoba trzecia – na przykład najemca mógłby pobierać energię elektryczną bezpośrednio od jej dostawcy – nie sprzeciwia się istnieniu niesamodzielnego świadczenia pomocniczego (49). Fakt, że świadczenie może teoretycznie wykonać osoba trzecia, jest raczej powiązany z ideą transakcji składającej się ze świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego (50).

c) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana

44. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności.

45. Przykładem jest zwolnienie z podatku opieki szpitalnej i medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Aby osiągnąć cel terapeutyczny, w indywidualnych przypadkach mogą być konieczne dalsze świadczenia, które różnią się od czystej opieki medycznej i szpitalnej – na przykład usługi zewnętrznego laboratorium (51). Gdyby takie świadczenia zostały objęte VAT, byłoby to niezgodne z celem polegającym na obniżeniu kosztów systemu służby zdrowia (52). W związku z tym w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT ustawodawca określił, że czynności ściśle związane z właściwą opieką są również zwolnione z podatku.

46. Trybunał posługuje się czasami w kontekście czynności ściśle związanych pojęciami „świadczenia głównego i pomocniczego” (53). Pod względem dogmatycznym nie jest to całkowicie prawidłowe. Jeżeli czynności ściśle związane byłyby już niesamodzielnym świadczeniem pomocniczym, ich wyraźne zwolnienie z podatku nie byłoby konieczne. Byłyby one zwolnione z podatku na podstawie samego charakteru niesamodzielnego świadczenia pomocniczego.

47. Za pomocą swojej terminologii Trybunał zmierza też moim zdaniem jedynie do wyjaśnienia, że czynności ściśle związane podobnie jak świadczenia pomocnicze w powyższym rozumieniu mają „charakter służebny”, nawet jeśli są to świadczenia niezależne. Może je zatem rzeczywiście – w przeciwieństwie do niesamodzielnych świadczeń pomocniczych – wykonywać również inny podatnik niż ten, który wykonuje właściwe świadczenie zwolnione z podatku (54). Przesłanką istnienia czynności ściśle związanej nie jest też tożsamość świadczeniobiorcy (55)”. Przeprowadzenie swoistego testu, w świetle reguł zaproponowanych w przedmiotowej opinii Rzecznika Generalnego, stanowiącego jednocześnie podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa TSUE i agregację stanowisk wyrażonych tam poglądów pozwala na gruntowną ocenę kompleksowości świadczenia.

Zdaniem Spółki właściwą stawką dla usługi pn. (…) będzie stawka 8% podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku, obniżoną stawkę podatku przyjmuje się zgodnie z poz. 24 załącznika 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla: 24 36.00.20.0 Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”. Według wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

- wodę w postaci naturalnej,

- wodę leczniczą i wody termalne,

- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

- odpady,

- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

- usługi związane ze składowaniem odpadów,

- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

- surowce wtórne,

- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako „Wyjaśnienia”) w sekcji E PKWiU zawarty jest między innymi Dział 36: „Woda w postaci naturalnej; usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody”, który obejmuje grupowanie 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, do którego odwołuje się pkt 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z Wyjaśnieniami grupowanie 36.00.20.0 obejmuje: usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy, usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych, usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu, usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych, usługi konserwacji wodomierzy.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

- usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,

- robót związanych z budową magistrali i linii wodociągowych oraz obiektów do uzdatniania wody, sklasyfikowanych w 42.21.23.0,

- usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,

- usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0,

- odczytywania wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

W odniesieniu do przedstawionego opisu usługi wskazać należy, iż dla objęcia usługi stawką obniżoną wystarczające jest, aby:

1) przedmiotowo czynność wpisywała się w czynności związane z już istniejącą (zwartą) umową o dostawę wody/odbiór ścieków;

2) była świadczona na rzecz strony takiej umowy – przy czym bez znaczenia pozostaje, czy usługa jest świadczona na rzecz odbiorcy wody, czy też na rzecz podmiotu dostarczającego wodę.

Zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r., treść grupowania PKWiU, czy też wyjaśnienia nie dają podstawy do różnicowania stawki z uwagi na podmiot, na rzecz którego świadczona jest usługa (z perspektywy strony umowy o dostawę wody).

Możliwość kwalifikowania świadczenia usług jako usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i stosowania stawki 8%, gdy usługi te świadczone są, np. na powierzonej infrastrukturze dopuszcza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako „DKIS”) w wydawanych Wiążących Informacjach Stawkowych (dalej jako „WIS”). Przykładowo w WIS z dnia 4 października 2023 r. 0112-KDSL2-1.440.334.2023.1.SS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrywał przypadek usługi – korelacja na sieci wodociągowej, w ramach której wnioskodawca wykonywał następujące czynności:

1) uzgodnienie terminu wykonania usługi,

2) dojazd pracowników Spółki do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę w celu wykonania usługi korelacji na sieci wodociągowej,

3) wykonanie nasłuchu sieci wodociągowej przy pomocy specjalistycznych urządzeń rejestrujących szumy,

4) wskazanie zleceniodawcy potencjalnych miejsc, gdzie następuje wyciek wody oraz sporządzenie protokołu z wykonanych prac.

Kosztami wykonania korelacji na sieci wodociągowej Spółka obciąża zleceniodawcę wystawiając fakturę. Za ilość pobranej wody zleceniodawca obciążany jest fakturą według stawek zgodnie z obowiązującą taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Świadczenie przez Spółkę usługi dodatkowej korelacji na sieci wodociągowej ma bezpośredni związek ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, które Spółka wykonuje wykorzystując sieci będące głównie jej własnością, jak również użyczone oraz znajdujące się w jej posiadaniu. Wykonanie usługi korelacji na sieci wodociągowej ma zapewnić Spółce prawidłowe i ciągłe świadczenie usługi dostawy wody dla odbiorców. DKIS uznał, że: „Opisana we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest - na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%. Nie różnicując przy tym okoliczności, czy usługi świadczone przez wnioskodawcę były wykonywane przy wykorzystaniu sieci będącymi jego własnością, czy też użyczonych lub znajdującymi się w jego posiadaniu.

W WIS z dnia 12 listopada 2021 r. 0112-KDSL2-1.440.234.2021.2.MC, DKIS zakwalifikował jako Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych następujące świadczenie: „Wnioskodawca świadczy usługi zbiorowego dostarczania wody na sieci będącej w jego władaniu. Przedmiotowa usługa świadczona ma być na rzecz odbiorców prywatnych, którzy zgłaszają awarię sieci wodociągowej, do której sami doprowadzili. Awaria na sieci wodociągowej uniemożliwia świadczenie usług w zakresie dostaw wody do odbiorców, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy. Naprawa jest niezbędna, aby dalej świadczyć usługę w sposób ciągły. Usuwanie awarii na sieci wodociągowej – usługa obejmuje czynności takie jak zabezpieczenie miejsca robót i jego tymczasowe oznakowanie, rozebranie istniejącej nawierzchni, wykonanie wykopu koparką i jego zabezpieczenie, wywiezienie urobku, wymiana uszkodzonej armatury wodociągowej, zasypanie wykopu wraz z zagęszczeniem, odtworzenie stanu pierwotnego nawierzchni, przywrócenie pierwotnego oznakowania. Usunięcie awarii na infrastrukturze wodociągowej jest niezbędne w celu świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę odbiorców”.

W WIS z dnia 16 maja 2022 r. 0112-KDSL1-1.440.11.2022.5.MN, zakwalifikował jako Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych następujące świadczenie: „Usługa wykonywana jest na przyłączu będącym własnością klienta Spółki, z którym Spółka ma podpisaną umowę zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Przyłącze to jest połączone bezpośrednio z siecią wodociągową, będącą własnością Spółki. Przedmiotowa usługa świadczona jest na rzecz podmiotu, który dokonał uszkodzenia przyłącza podczas wykonywania prac ziemnych. Usługa powoduje usunięcie awarii, w wyniku której dochodzi do wycieku wody z sieci wodociągowej. Efektem jej wyświadczenia jest naprawa uszkodzonego przyłącza, przywracająca jego szczelność, a co za tym idzie uniemożliwiająca wyciek wody. (…) Przedmiotowa usługa wykonywana jest na przyłączu będącym własnością klienta Spółki, z którym Spółka ma podpisaną umowę zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Przyłącze to jest połączone bezpośrednio z siecią wodociągową, będącą własnością Spółki. Przedmiotowa usługa świadczona jest na rzecz podmiotu, który dokonał uszkodzenia przyłącza podczas wykonywania prac ziemnych. Nabywca zleca świadczenie przedmiotowej usługi w związku z dokonaniem uszkodzenia przyłącza wodociągowego podczas wykonywania prac ziemnych na terenie usytuowania przyłącza wodociągowego. Usługa powoduje usunięcie awarii, w wyniku której dochodzi do wycieku wody z sieci wodociągowej. Efektem jej wyświadczenia jest naprawa uszkodzonego przyłącza, przywracająca jego szczelność, a co za tym idzie uniemożliwiająca wyciek wody. Oczekiwania nabywcy, to przywrócenie funkcjonowania przyłącza do stanu przed jego uszkodzeniem. Usługa będąca przedmiotem wniosku ma związek ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Wykonywanie przez Spółkę usługi podstawowej zaopatrzenia w wodę jest możliwe jedynie za pośrednictwem sieci wodociągowych i przyłączy wodociągowych. Usunięcie awarii przyłącza wodociągowego stanowi czynność pomocniczą w stosunku do realizacji podstawowej działalności, jaką jest dostarczanie wody. Nabywca usługi nie ma podpisanej ze Spółką umowy w zakresie dostarczania wody. Nabywca usługi jest firmą budowlaną, wykonującą prace ziemne w zakresie budowy drogi zleconej przez Gminę, w wyniku których doszło do uszkodzenia rury stanowiącej element przyłącza wodociągowego będącego własnością Klienta Spółki. (...). Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad”.

Należy również zwrócić uwagę, iż z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie wynika (ani bezpośrednio ani pośrednio), aby zastosowanie stawki obniżonej było uwarunkowane istnieniem stosunku prawnego z bezpośrednim konsumentem (odbiorcą usługi), nie daje także podstawy do różnicowania stawki z uwagi na podmiot, na rzecz którego świadczona jest usługa (z perspektywy strony umowy o dostawę wody/odbiór ścieków). Ze stawki obniżonej korzystają usługi:

a) związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,

b) związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych,

c) związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r., poszczególne grupowania PKWiU, czy wyjaśnienia nie określają jaki charakter ma mieć ten związek (bezpośredni, pośredni), ale uwagę zwraca odrębne objęcie stawką obniżoną w szczególności usług związanych z handlem. W konsekwencji Spółka jest zdania, że dla objęcia usługi stawką obniżoną wystarczające jest, aby:

1) przedmiotowo czynność wpisywała się w czynności związane z już istniejącą (zwartą) umową o dostawę wody;

2) była świadczona na rzecz strony takiej umowy – przy czym bez znaczenia pozostaje, czy usługa jest świadczona na rzecz odbiorcy wody, czy też na rzecz podmiotu dostarczającego wodę/ścieki.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Mając na względzie powyższe, właściwą stawką dla usługi pn. (…) będzie – zdaniem Wnioskodawcy – stawka 8% podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Usługa będzie realizowała cel prawidłowego funkcjonowania sieci wodociągowej. Przedmiotowa usługa będzie miała – w opinii Wnioskodawcy – ścisły związek ze świadczeniem usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Zakres przedmiotowy usługi i jej charakterystyka wpisuje się w czynności związane z już istniejącą (zwartą) umową o dostawę wody/odbiór ścieków, niezależnie z kim dany podmiot ma zawartą umowę, tj. ze Spółką, czy też innym podmiotem.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…).

W piśmie z dnia 28 lipca 2025 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Usługa będąca przedmiotem wniosku wykonywana jest na rzecz podmiotu, który ma/będzie miał zawartą z Wnioskodawcą umowę na dostarczanie wody.

Zdroje uliczne służą do zaopatrzenia ludzi w wodę pitną. Są zlokalizowane na ulicach, w parkach, stanowiąc łatwy dostęp do wody pitnej.

Zleceniodawcą świadczenia jest właściciel zdroju ulicznego, czyli (…).

Świadczenie będące przedmiotem wniosku realizowane jest na podstawie umowy pomiędzy (…) i Wnioskodawcą.

Celem wykonania usługi jest ocena stanu zdroju pitnego i ewentualnie usuniecie usterki. Efektem jest ewentualne naprawienie zdroju i przywrócenie sprawności zdroju.

Oczekiwaniem klienta jest ocena stanu technicznego zdrojów w zakresie prawidłowości ich działania i funkcjonowania.

Zdrój uliczny, który jest przedmiotem wykonywanego świadczenia, jest zlokalizowany na sieci będącej we władaniu Wnioskodawcy.

Do zdroju ulicznego będącego przedmiotem wykonywanego świadczenia jest doprowadzana woda przez Wnioskodawcę za pośrednictwem sieci będącej w jego posiadaniu.

Spółka zajmuje się szeroko rozumianą gospodarką wodno-ściekową i komunalną na terenie (…) przede wszystkim w zakresie, poboru, uzdatniania i dostarczania eksploatacja, czyszczenie i naprawy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, badania laboratoryjne wody i ścieków, realizacja inwestycji infrastrukturalnych, działalność usługowo-handlowa z zakresu inżynierii sanitarnej i komunalnej, a także usługi wodociągowo-kanalizacyjne oraz handlowe związane z gospodarką wodną i ściekową. Ścisły związek usługi będącej przedmiotem wniosku ze świadczonymi usługami wynika z faktu, iż stanowi ona element lepszego wykonywania usługi podstawowej w zakresie dostarczania wody. Przedmiotowa usługa jest wykonywana na rzecz podmiotu, z którym Spółka ma podpisaną umowę w zakresie dostarczania wody. Przedmiotowa usługa ma na celu wykonanie oceny stanu technicznego zdroju pitnego i ewentualnie usunięcie usterki. Efektem wykonania usługi jest naprawa zdroju (gdy jest to niezbędne) i przywrócenie sprawności zdroju. Mając na względzie, iż do zdroju ulicznego będącego przedmiotem wykonywanego świadczenia jest doprowadzana woda za pośrednictwem sieci, sprawne jego funkcjonowanie służy wykonywaniu usług dostarczania wody.

Wynagrodzenie za wykonaną usługę skalkulowane jest na podstawie (…).

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył (…).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że potwierdzeniem wykonania usługi jest (…).

Z kolei, w piśmie z dnia 27 sierpnia 2025 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca potwierdził, że w ocenie Wnioskodawcy, wykazane w (….) elementy (tj. (…), stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Ponadto, Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób na zadane przez tutejszy organ pytania:

1) szczegółowe opisanie wszystkich czynności (prac) jakie wykonywane są w ramach:

a) (…).

Przy czym należy wskazać, że każdy opis powinien zawierać zamknięty katalog czynności (prac) oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy (bez stosowania alternatyw i otwartych katalogów).

Odpowiedź:

a) (…) – sprawność techniczna jest sprawdzana przez pracowników, którzy dokonują sprawdzeń urządzeń wodociągowych, tj. kontrola działania zdrojów i ich elementów, wymiana drobnych zużytych części, smarowanie elementów ruchomych, regulacja ciśnienia i sprawności przepływu wody. Przeglądy techniczne przeprowadzane są kwartalnie.

Powyższa usługa rozliczana jest na podstawie (…) obejmującego czas pracy pracowników, koszt dojazdu (km pojazdu).

b) (…) – (…) przeprowadzane są przed okresem zimowym poprzez założenie na przedmiotowe urządzenie (…).

Powyższa usługa rozliczana jest na podstawie (…) obejmującego czas pracy pracowników, koszt dojazdu (km pojazdu)

c) (…) – w ramach tych prac pracownicy dokonują naprawy lub wymiany uszkodzonych elementów czerpalnych, m.in. kranów, zaworów, naprawiają korpusy, obudowy, wymieniają zużyte lub uszkodzone elementy mocujące, dokonują czyszczenia. Powyższa usługa rozliczana jest na podstawie (…) obejmującego czas pracy pracowników, koszt dojazdu (km pojazdu).

Przy usłudze usuwania awarii doliczana jest zamontowana armatura wodociągowa (materiał, który jest pobierany z magazynu centralnego), sprzęt (przecinarka, pompa, młot udarowy, agregat prądotwórczy), czas pracy koparki plus operator, czas pracy pojazdu ciężarowego.

Na wszystkie roboty związane z (…) sporządzane są (…) oraz (…) przez (…), w skład której wchodzą przedstawiciele (…). Dodatkowo, na usunięcie awarii wypełniane jest zlecenie przez właściciela, czyli (…).

2) czy elementy składające się na opisane świadczenie z punktu widzenia Zleceniodawcy tworzą jedną całość?

Odpowiedź:

Tak, elementy składające się na opisane świadczenie z punktu widzenia Zleceniodawcy są ze sobą powiązane, tworzą jedną całość.

3) czy elementy składające się na opisane świadczenie prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel?

Odpowiedź:

Tak, elementy składające się na opisane świadczenie prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do zapewnienia sprawności i prawidłowego funkcjonowania zdrojów ulicznych.

4) czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, nie mogą być one wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odpowiedź:

Tak, pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność – nie mogą być wykonywane odrębnie, ponieważ (…) stanowią logicznie i funkcjonalnie powiązane elementy, które razem zapewniają prawidłowe funkcjonowanie zdrojów.

5) czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

Odpowiedź:

Tak, z ekonomicznego punktu widzenia wszystkie czynności są ze sobą ściśle powiązane i sprzedawane jako jedno świadczenie, Wydzielenie ich jako osobnych usług byłoby sztuczne, ponieważ Zleceniodawca oczekuje kompleksowej usługi (…), a nie poszczególnych prac rozliczanych oddzielnie.

6) na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że nie mogą być one świadczone odrębnie?

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności/elementy składające się na opisane świadczenie są ze sobą powiązane. Poszczególne czynności takie jak (…) nie mogą funkcjonować odrębnie, bo np.: samo czyszczenie bez naprawy nie zapewni sprawnego działania zdroju. Dla odbiorcy istotny jest efekt końcowy w postaci zapewnienia sprawności i prawidłowego funkcjonowania zdrojów ulicznych. Poszczególne czynności maja charakter pomocniczy i służą realizacji celu głównego – utrzymania zdrojów w stanie pełnej używalności. Z tego względu należy traktować je jako jedno świadczenie złożone, w którym usługą dominującą jest (…), a czynności towarzyszące mają charakter uzupełniający.

7) w związku z informacją zawartą we wniosku: „Na wszystkie roboty związane z (…) sporządzone są (…) oraz (…) przez (…), w skład której wchodzą przedstawiciele (…)” oraz informacją wynikającą z przesłanego (…) spisanego w dniu (…) „(…)” w kontekście informacji zawartej w uzupełnieniu z dnia 28 lipca 2025 r.: „Ad 6. Oczekiwaniem klienta jest ocena stanu technicznego zdrojów (…)” należy:

a) jednoznacznie wskazać, kto – Wnioskodawca, czy Zleceniodawca monitoruje na bieżąco stan zdrojów pitnych/dokonuje ich oceny?

b) jednoznacznie wskazać, kto – Wnioskodawca, czy Zleceniodawca decyduje jakie prace należy wykonać, w jakim czasie i w jakim zakresie?

c) czy w skład (…) wchodzą zawsze te same osoby? W jaki sposób i przez kogo wybierany jest skład ww. (…)?

d) w jaki sposób przebiega praca (…) w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? – należy szczegółowo opisać.

e) czy o rodzaju podejmowanych przez Wnioskodawcę działań oraz sposobie (narzędziach, metodach itp.) ich wykonania decyduje: wyłącznie sam Wnioskodawca, czy wyłącznie Zleceniodawca, czy też decyzja o tym podejmowana jest przez obie strony łącznie? – należy wyjaśnić tę kwestię szczegółowo.

Odpowiedź:

a) Bieżąca ocenę stanu technicznego zdrojów monitoruje i dokonuje ich oceny Wnioskodawca.

b) Wnioskodawca decyduje, jakie prace należy wykonać, w jakim czasie i zakresie.

c) Skład (…) ze strony miasta jest zmienny, natomiast ze strony Wnioskodawcy w (…) zawsze uczestniczy kierownik wydziału sieci wodociągowej.

d) (…) w terenie sprawdza stan techniczny zdrojów, następnie ustala zakres prac do wykonania. Po wykonanych pracach związanych z (…) czy (…) dokonuje ich odbioru.

e) O rodzaju i sposobie wykonywanych prac (narzędzia, metody, technologia ) decyduje wyłącznie Wnioskodawca jako podmiot posiadający wiedzę fachowa i doświadczenie.

8) kto ponosi odpowiedzialność za wykonywanie poszczególnych czynności (prac) w ramach przedmiotowego świadczenia – Wnioskodawca, czy Zleceniodawca?

Odpowiedź:

Za wykonanie poszczególnych czynności (prac) odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca.

9) kto – Wnioskodawca czy Zleceniodawca – ponosi odpowiedzialność za niewykonanie celu umowy wskazanego zgodnie z pkt 4 wezwania?

Odpowiedź:

Za niewykonanie celu umowy odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca.

10) w związku z informacją zawartą we wniosku: „Dodatkowo, na usunięcie awarii wypełniane jest zlecenie przez właściciela czyli (…)” (podkreślenie tut. organu) należy jednoznacznie wskazać, czy wszystkie czynności realizowane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku są wykonywane wyłącznie na podstawie przesłanej (…), czy też niektóre z nich (należy wymienić jakie?) realizowane są na podstawie dodatkowego zamówienia, zlecenia, zapotrzebowania, itp.? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy szczegółowo opisać takie sytuacje.

Odpowiedź:

Nie wszystkie czynności realizowane są w ramach umowy (…) Umowa obejmuje (…), w tym m.in. (…).

Natomiast w sytuacjach nagłych, poważnych awarii, wymagających szerszych robót (np. wymiana całego zdroju, większe prace odtworzeniowe), czynności te realizowane są na podstawie odrębnych zleceń przekazywanych przez właściciela, tj. (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 6 października 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.278.2025.4.AS, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 12 października 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepis ów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W dniu 9 czerwca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wpłynął „Wniosek WIS” (…). Do wniosku Wnioskodawca dołączył druk „FORMULARZ DO WNIOSKU WIS”, w którym w części „ZAKRES WNIOSKU” w pozycji „PRZEDMIOT WNIOSKU” zaznaczył kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i”.

Z kolei – jak wskazał ostatecznie Wnioskodawca w piśmie z dnia 27 sierpnia 2025 r. – w ocenie Wnioskodawcy, wykazane w (…) elementy (…), stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego, bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności/prac wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Swoisty test świadczenia kompleksowego znajduje się w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira.

Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Bardzo wyraźnie wskazuje na ten element Rzecznik Generalna w przywołanej powyżej opinii. W pkt 16 opinii, Pani Rzecznik przypomniała, że: „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8)[1] dyrektywy VAT”. „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady” (pkt 15 opinii).

Dalej w pkt 17 podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)”.

Z kolei w pkt 19 opinii wskazano: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)”.

W pkt 20 opinii pada stwierdzenie, że: „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)].(…)” (pkt 20 i 21 opinii).

Odnosząc się do pkt 20 należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów czy też wygody stron transakcji. W efekcie każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach opisanej usługi należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – mimo faktu, że z punktu widzenia stron umowy, mogą być one ze sobą powiązane przestrzennie, czasowo i przedmiotowo. Należy bowiem pamiętać, że ogólne reguły wynikające z dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji.

Kolejną wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT” (pkt 29 opinii).

Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)” (pkt 44 wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, ECLI:EU:C:2013:15). Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą składały się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie zapisów zawartych w odnoszących się do nich dokumentach.

Należy bowiem wskazać, że w związku z odpowiednim stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (tj. przepisów dotyczących postępowania podatkowego), postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się zatem nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie czynności, ale także na analizie dokumentów, a w przypadku usług/świadczeń kompleksowych niewątpliwie dowodem takim jest umowa dotycząca danego świadczenia, a także wszelkie załączniki do niej i inne dokumenty z nią powiązane. Aby bowiem dokonać prawidłowej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, ważny jest stosunek łączący poszczególnych uczestników świadczenia oraz warunki, na jakich jest ono realizowane.

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 294/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1152/18 ). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).

W celu wskazania cech charakterystycznych świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, będącego przedmiotem analizy, tutejszy organ w pierwszej kolejności powołuje niżej kluczowe dla sprawy postanowienia umowy zawartej na realizację przedmiotowego świadczenia. I tak:

(…).

Jak wskazano powyżej, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

W sprawie będącej przedmiotem analizy – na podstawie zgromadzonych informacji oraz zapisów dokumentów zgromadzonych w toku postępowania – można co do zasady wskazać jednolity cel gospodarczy, którym jest prawidłowe funkcjonowanie zdrojów ulicznych.

Jednakże, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji.

Na gruncie analizowanej sprawy, zdaniem tutejszego organu, taka sytuacja właśnie ma miejsce – cel gospodarczy świadczenia wynika jedynie z konieczności wykonania zawartej umowy, która służy jedynie „wygodzie” (interesom) stron transakcji. Jednak pomimo faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu gospodarczego, przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdej czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólna reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku do ewentualnych korzyści („wygody”) stron transakcji.

W przedmiotowej sprawie należy więc rozważyć, czy Zleceniodawca (nabywca świadczenia) dostrzega jedną całość, czy wiele niezależnych czynności.

Jak wynika z analizy sprawy, w ramach zawartej z (…) umowy Wnioskodawca dokonuje bieżącej oceny stanu technicznego zdrojów i je monitoruje. Wnioskodawca decyduje, jakie prace należy wykonać, w jakim czasie i zakresie. Faktyczny przebieg świadczenia wygląda jednak w ten sposób, że to (…) – w skład której wchodzą (…) – w terenie sprawdza stan techniczny zdrojów, następnie ustala zakres prac do wykonania. Na wszystkie roboty (prace) sporządzane są przez (…), czyli dokumenty sporządzane (…). (…) wskazuje w (…), że (…). W dalszej kolejności wskazana jest (…). O rodzaju i sposobie wykonywanych prac (narzędzia, metody, technologia) decyduje wyłącznie Wnioskodawca jako podmiot posiadający wiedzę fachową i doświadczenie. Również za wykonanie poszczególnych czynności (prac) oraz za niewykonanie celu umowy odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Celem wykonywanego świadczenia jest zapewnienie sprawności i prawidłowego funkcjonowania zdrojów ulicznych. Po wykonanych pracach związanych z (…), czy (…) dokonuje ich odbioru, sporządzając (…), który zawiera informacje o lokalizacji zdroju/pitnika i rodzaju podjętych czynności, np. (…). (…) w ww. dokumencie wskazuje ponadto, czy wskazane roboty zostały wykonane (…).

Co kluczowe w analizowanej sprawie, nie wszystkie czynności – jak wskazał Wnioskodawca – realizowane są w ramach umowy. Umowa obejmuje bieżącą (…) i utrzymanie zdrojów ulicznych, w tym m.in. (…). Natomiast w sytuacjach nagłych, poważnych awarii, wymagających szerszych robót (np. wymiana całego zdroju, większe prace odtworzeniowe), czynności te realizowane są na podstawie odrębnych zleceń przekazywanych Wnioskodawcy przez (…). Świadczenie rozliczane jest na podstawie (…) sporządzanego przez Wnioskodawcę, obejmującego czas pracy pracowników, koszt dojazdu (liczba kilometrów pojazdu). Przy usłudze usuwania awarii doliczana jest zamontowana armatura wodociągowa (materiał, który jest pobierany z magazynu centralnego), sprzęt (przecinarka, pompa, młot udarowy, agregat prądotwórczy), czas pracy koparki plus operator, czas pracy pojazdu ciężarowego (liczba kilometrów plus kierowca), czas pracy samochodu ciężarowego typu Wuko-CW (liczba kilometrów plus kierowca). Wynagrodzenie za wykonane konkretne prace/roboty skalkulowane jest każdorazowo na podstawie (…). Oczekiwaniem (…) jest ocena stanu technicznego zdrojów w zakresie prawidłowości ich działania i funkcjonowania. Celem wykonania usługi jest ocena stanu zdroju pitnego i ewentualnie usuniecie usterki. Efektem jest ewentualne naprawienie zdroju i przywrócenie sprawności zdroju.

Z dokonanej analizy opisu sprawy oraz przesłanych dokumentów jednoznacznie wynika, że:

· nie wszystkie z wykonywanych w ramach świadczenia prac/robót realizowane są na podstawie umowy, bowiem nagłe, poważne awarie wymagają odrębnych zleceń,

· pomimo, że w umowie wskazano, do czego zobowiązuje się Wnioskodawca realizując (…), to każda praca/robota jest osobno zlecana, bowiem na wszystkie prace/roboty sporządzone są (…) na okoliczność wykonania danej pracy/roboty,

· każda z wykonanych prac jest rozliczana osobno na podstawie sporządzanego przez Wnioskodawcę (…), osobne jest zatem fakturowanie za każdą wykonaną pracę,

· Wnioskodawca ponosi de facto odpowiedzialność za wykonanie poszczególnych czynności (prac), a nie za zapewnienie sprawności i prawidłowego funkcjonowania zdrojów ulicznych,

· Zleceniodawca (…) współdecyduje (…) jakie prace i gdzie mają zostać wykonane,

· każda z usług/prac może być przedmiotem odrębnego świadczenia,

· wszystkie elementy służą zrealizowaniu celu, czy też oczekiwań Zleceniodawcy co do zapewniania sprawności i prawidłowego funkcjonowania zdrojów ulicznych, jednakże cel ten nie leży w gestii Wnioskodawcy, lecz osiągany jest głównie poprzez decyzje Zleceniodawcy i jego nadzór (…) nad wykonaniem poszczególnych prac,

· Zleceniodawca pomimo, że Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym fachową wiedzę i doświadczenie, nie powierzył mu pełnej i niezależnej „opieki” nad zdrojami ulicznymi. Zleceniodawca ewidentnie zastrzegł sobie prawo do kontroli i nadzoru nad pracami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach realizacji (…).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że między wskazanymi usługami, tj. (…), nie ma tak ścisłego związku, aby możliwe było stwierdzenie, że jedna usługa nie może być wykonana bez drugiej. Każda ze wskazanych usług może być świadczona odrębnie, niezależnie od siebie. Przykładowo, czynności (…) pozostają bez wpływu na realizację usługi naprawy (…). Wykonywane świadczenia nie są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Są to świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej usługi bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Są one realizowane na innej podstawie: umowa, odrębne zlecenia.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – wskazane prace, tj. (…), nie stanowią świadczenia kompleksowego.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, opisane we wniosku świadczenie – na co bezsprzecznie wskazują okoliczności świadczenia wynikające z przedstawionego opisu oraz treści złożonych dokumentów – nie wpisuje się w zdefiniowane przez TSUE „świadczenie kompleksowe”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kilkoma usługami/świadczeniami, które co do zasady mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia. Elementy te nie są od siebie zależne, względem siebie uzupełniające i niezbędne, a w konsekwencji nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego. Co istotne, wykonywane w ramach świadczenia prace/roboty są realizowane na innej podstawie (umowa lub zlecenie). Inne są także ustalone terminy na realizację wykonywanych prac/robót, bowiem czynności wykonywane na postawie umowy mają ustalony termin realizacji i są wykonywane kwartalnie (w przypadku wykonywania przeglądów technicznych) lub przed okresem zimowym (w przypadku (…)), natomiast naprawa lub wymiana uszkodzonych elementów czerpalnych, wymiana całego zdroju, prace odtworzeniowe są wykonywane w nagłych sytuacjach. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie, fakt osobnego zlecania każdej pracy/roboty, kontroli i nadzoru nad pracami wykonywanymi przez Wnioskodawcę, okoliczności i sposób ich wykonania oraz rozliczania, a także zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonanie poszczególnych czynności (prac), a nie za zapewnienie sprawności i prawidłowego funkcjonowania zdrojów ulicznych, jednoznacznie wskazują, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną (kompleksową).

Pomimo, że dla świadczenia realizowanego przez Wykonawcę na rzecz Zleceniodawcy można wskazać jednolity cel gospodarczy, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że oczekiwaniem nabywcy (Zleceniodawcy) nie jest nabycie jednego świadczenia, ale nabycie poszczególnych prac (wskazanych w (…)), wykonywanych na podstawie umowy oraz na podstawie odrębnych zleceń. Wnioskodawca, aby osiągnąć cel umowy, nie będzie miał całkowitej dowolności w wyborze, jakie prace oraz w jakim terminie wykonać, a wynagrodzenie (określone na podstawie (…)) otrzyma po wykonaniu poszczególnych prac i tylko za te prace (nie ma ono charakteru stałego, ryczałtowego).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Końcowo tutejszy organ informuje, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zainteresowany uzyskaniem WIS dla poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz Zleceniodawcy w ramach zawartej umowy, może złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).