Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.28.2026.2.IH

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 21 stycznia 2026 r. (data wpływu 21 stycznia 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 3 lutego 2026 r. (data wpływu 3 lutego 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku:

Usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na strzelnicę sportową w sytuacji, gdy klientami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą (które kupują świadczenie dla swoich pracowników w ramach integracji, czy iwentów firmowych), na który składa się udostępnienie stanowiska strzeleckiego oraz broni i amunicji obiektowej, a także nadzór instruktora  

 

Opis usługi:

Wnioskodawca prowadzi strzelnicę sportowo rekreacyjną (obiekt sportowy), w ramach której świadczy m.in. usługi wstępu na strzelnicę. Wnioskodawca posiada niezbędne uprawienia do prowadzenia tego typu działalności jako strzelnica sportowa. Świadczenie będące przedmiotem wniosku wykonywane jest na rzecz klientów będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, które kupują usługę wstępu na strzelnicę dla swoich pracowników w ramach integracji, czy iwentów firmowych. Warunkiem wstępu na strzelnicę jest wykupienie biletu wstępu, który uprawnia do jednorazowego wejścia. Na całość świadczenia będącego przedmiotem wniosku składają się następujące czynności: udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas (czynność ta polega na wyznaczeniu danej osobie określonego stanowiska strzeleckiego na określony czas. Dana osoba w czasie przebywania w obiekcie może przebywać wyłącznie w wyznaczonym miejscu, a świadczenie może być wykonywane wyłączenie w odpowiednich warunkach i przeznaczonym do tego miejscu), udostępnianie broni i amunicji obiektowej (czynność ta polega na udostępnieniu osobie korzystającej ze strzelnicy sportowej w wyznaczonym do tego miejscu oraz w wyznaczony sposób broni oraz amunicji przez uprawnioną osobę. Czynność ta polega również na odpowiednim zabezpieczeniu broni zarówno przed, jak i po dokonaniu strzałów) oraz opieka lub nadzór instruktora, prowadzącego strzelanie (w zależności od stopnia zaawansowania danej osoby, korzystanie z usług strzelnicy sportowej możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni etc.). Obsługa techniczna instruktora – w zależności od rodzaju broni – polega na dokonywaniu wszelkich czynności technicznych związanych z korzystaniem przez dane osoby z usług strzelnicy sportowej. Zakres czynności jest różny w zależności od stopnia zaawansowania oraz rodzaju wybranego pakietu bądź broni. W zakres przedmiotowej kategorii wchodzą w szczególności czynności takie jak: przygotowanie stanowiska do oddania strzałów, odpowiednie zabezpieczenie stanowiska, osoby oddającej strzały, jak i osób postronnych, przygotowanie odpowiednich materiałów do pomiarów wyników etc. Klient nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanych czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich – nabywane świadczenie obejmuje wszystkie z wymienionych elementów. Celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest możliwość skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy, polegająca na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni. Nabywca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie. Cena skalkulowana jest w ten sposób, że obejmuje całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska, nadzór instruktora oraz udostępnienie odpowiedniej broni i amunicji obiektowej.

 

Rozstrzygnięcie:

PKWiU 2015 – 93.11.10.0

 

Stawka podatku od towarów i usług:

8%

 

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy

 

Cel wydania WIS:

określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 21 stycznia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 3 lutego 2026 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:

 

Wnioskodawca w ramach (…) prowadzi strzelnicę sportowo rekreacyjną, w ramach której świadczy usługi wstępu na strzelnicę prowadząc zajęcia ze strzelania. Wnioskodawca posiada niezbędne uprawienia do prowadzenia tego typu działalności jako strzelnica sportowa. Działalność ta polega na tym, że Wnioskodawca udostępnia swoim klientom strzelnicę, która jest odpowiednio przystosowana i wyposażona do praktykowania nauki strzelania. Wnioskodawca nie jest właścicielem obiektu, w którym prowadzi strzelnicę. Wnioskodawca korzysta z obiektu na podstawie umowy najmu.

 

Klientami Wnioskodawcy są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które kupują usługę wstępu na strzelnicę dla swoich pracowników w ramach integracji, czy iwentów firmowych. 

 

Specyfikacja usługi przebiega w następujący sposób. Na całość świadczenia składają się następujące czynności:

1 – udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas – czynność ta polega na wyznaczeniu danej osobie przez pracowników określonego stanowiska strzeleckiego na określony czas. Wnioskodawca wskazał, że dana osoba w czasie przebywania w obiekcie może przebywać wyłącznie w wyznaczonym miejscu oraz usługa może być wykonywana wyłączenie w odpowiednich warunkach i przeznaczonym do tego miejscu;

2 – opieka lub nadzór instruktora, prowadzącego strzelanie – w zależności od stopnia zaawansowania danej osoby, korzystanie z usług strzelnicy sportowej możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni etc.;

3 – instruktaż, obsługa techniczna w zależności od rodzaju broni – polega na dokonywaniu wszelkich czynności technicznych związanych z korzystaniem przez dane osoby z usług strzelnicy sportowej. Zakres czynności jest różny w zależności od stopnia zaawansowania oraz rodzaju wybranego pakietu bądź broni. W zakres przedmiotowej kategorii wchodzą w szczególności czynności takie jak: przygotowanie stanowiska do oddania strzałów, odpowiednie zabezpieczenie stanowiska, osoby oddającej strzały, jak i osób postronnych, przygotowanie odpowiednich materiałów do pomiarów wyników etc.

4 – udostępnianie broni i amunicji obiektowej – czynność ta polega na udostępnieniu osobie korzystającej ze strzelnicy sportowej w wyznaczonym do tego miejscu oraz w wyznaczony sposób broni oraz amunicji przez uprawnioną osobę. Czynność ta polega również na odpowiednim zabezpieczeniu broni zarówno przed, jak i po dokonaniu strzałów.

 

Klient w czasie przebywania na strzelnicy może przebywać wyłącznie w wyznaczonym miejscu, a usługa może być wykonywana wyłącznie w odpowiednich warunkach i przeznaczonym do tego miejscu, które udostępnia Wnioskodawca; opieka i nadzór Wnioskodawcy jako instruktora/prowadzącego strzelanie – korzystanie z usług strzelnicy sportowej możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni. Wnioskodawca posiada takie uprawnienia jako instruktor strzelectwa i prowadzący strzelanie. Stała opieka i nadzór instruktora jest wymagany dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Instruktor/prowadzący strzelanie pilnuje przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo ćwiczących. Uczestnik zajęć musi bezwzględnie wykonywać polecenia instruktora strzelectwa, pod rygorem usunięcia ze strzelnicy. W trakcie zajęć na strzelnicy instruktor/prowadzący pokazuje m.in. bezpieczny sposób posługiwania się bronią, jest odpowiedzialny za bezpieczeństwo wszystkich osób przebywających na strzelnicy, omawia proces strzelania, prowadzi strzelanie zgodnie z regulaminem strzelnicy i przepisami bezpieczeństwa. Instruktor na bieżąco wskazuje na błędy popełnianie przez korzystających ze strzelnicy. Z racji ryzyka z jakim związane jest posługiwanie się bronią, ciągła obecność instruktora jest wymagana dla zachowania niezbędnych standardów bezpieczeństwa; udostępnienie broni, amunicji oraz akcesoriów takich jak pas, kabury, tarcze, tarczownice, taker – czynność ta polega na udostępnieniu osobie korzystającej ze strzelnicy sportowej w wyznaczonym do tego miejscu oraz w wyznaczony sposób wymienionych rzeczy przez Wnioskodawcę. Czynność ta polega również na odpowiednim zabezpieczeniu broni zarówno przed, jak i po dokonaniu strzałów.

 

Warunkiem wstępu na strzelnicę jest wykupienie biletu wstępu, który uprawnia do jednorazowego wejścia. Klient korzystający ze strzelnicy wykupując wstęp na strzelnicę sportową może wybrać jeden z pakietów, które mogą różnić się co do rodzaju broni, amunicji, czasu korzystania czy sposobu korzystania z danego rodzaju broni. Niezależnie od rodzaju pakietu, które różnią się czasem przebywania, rodzajem broni, rodzajem amunicji, w ramach świadczenia usługi wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Co do zasady, nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanych czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich. Zarówno opieka bądź nadzór instruktora, obsługa jak i udostępnienie broni lub amunicji są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji usługi.

 

Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy sportowej polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni. Wszystkie wskazane wyżej czynności wchodzące w zakres usługi są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość, gdyż należy stwierdzić, iż niezależnie od rodzaju pakietu, które różnią się czasem wyżej wspomnianymi aspektami, w ramach świadczenia usługi wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Oznacza to, iż nabywając usługę obejmuje ona wszystkie z wymienionych elementów. Dodatkowo usługa musi obejmować nadzór uprawnionej osoby, która zajmuje się obsługą techniczną strzelania oraz udostępnieniem broni i amunicji. Wobec powyższego nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanej czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich.

 

Celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest możliwość skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy, polegająca na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni (wstęp na strzelnicę i możliwość postrzelania z określonej broni lub w ramach określonych zajęć). Zdaniem Wnioskodawcy, celem usługi jest szeroko pojęta rekreacja. Opieka lub nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie jest niezbędna do realizacji usługi polegającej na udostępnieniu strzelnicy na określony czas (okres). Powyższe wynika z tego, że korzystanie ze strzelnicy nie oznacza wyłącznie wejścia na teren strzelnicy, ale również skorzystanie z jej wyposażenia, czyli strzelanie w ramach określonych zajęć (podobnie jak wejście na siłownię oznacza możliwość korzystania z urządzeń i sprzętów tam się znajdujących, czyli poćwiczenia). Ze względu na zasady bezpieczeństwa związane z posługiwaniem się bronią palną, zasadą jest obecność odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni. Jeżeli chodzi natomiast o udostępnienie broni wraz ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami, Wnioskodawca w ramach wstępu na strzelnicę zapewnia uczestnikom broń wraz ze wszystkimi potrzebnymi akcesoriami. Nie ma jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia wejście na strzelnicę bez możliwości skorzystania z broni palnej (strzelania). Nabywca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie. Nabywca usługi co do zasady dąży więc do nabycia jednego świadczenia, bez względu na ilość i rodzaj wchodzących w jej skład czynności.

 

Cena skalkulowana jest w ten sposób, że obejmuje całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska, nadzór instruktora oraz udostępnienie odpowiedniej broni bądź amunicji. Cena kalkulowana jest jednak odmiennie w zależności od wybranego pakietu. Może ona zależeć od wyżej wymienionych składników.

 

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana powyżej usługa powinna być sklasyfikowana w ramach działu 93.11.10.0 PKWiU, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Zatem – w opinii Wnioskodawcy – zasadnym jest zapytanie, czy można na powyższe zastosować stawkę 8% VAT?

 

W piśmie z dnia 3 lutego 2026 r. będącym uzupełnieniem wniosku, na pytanie tutejszego organu, czy strzelnica sportowa jest obiektem sportowym zgodnie z następującą definicją: przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/244, pojecie.html), Wnioskodawca stwierdził, że obiekt spełnia definicję obiektu sportowego. Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że harmonogram wynajęcia strzelnicy, umawianie wizyt i wybór rodzaju pobytu jest realizowane przez system online umieszczony na stronie Wnioskodawcy (…). Wybiera się tam rodzaj usługi i czas trwania.

 

Wraz z ww. pismem Wnioskodawca przesłał:

(…).

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

 

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

 

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi strzelnicę sportowo rekreacyjną, w ramach której świadczy m.in. usługi wstępu na strzelnicę. Wnioskodawca posiada niezbędne uprawienia do prowadzenia tego typu działalności jako strzelnica sportowa.

 

Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie wykonywane na rzecz klientów będącymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, którzy kupują usługę wstępu na strzelnicę dla swoich pracowników w ramach integracji, czy iwentów firmowych. Warunkiem wstępu na strzelnicę jest wykupienie biletu wstępu, który uprawnia do jednorazowego wejścia.

 

Na całość świadczenia będącego przedmiotem wniosku składają się następujące czynności: udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas (czynność ta polega na wyznaczeniu danej osobie określonego stanowiska strzeleckiego na określony czas. Dana osoba w czasie przebywania w obiekcie może przebywać wyłącznie w wyznaczonym miejscu, a świadczenie może być wykonywane wyłączenie w odpowiednich warunkach i przeznaczonym do tego miejscu), udostępnianie broni i amunicji obiektowej (czynność ta polega na udostępnieniu osobie korzystającej ze strzelnicy sportowej w wyznaczonym do tego miejscu oraz w wyznaczony sposób broni oraz amunicji przez uprawnioną osobę. Czynność ta polega również na odpowiednim zabezpieczeniu broni zarówno przed, jak i po dokonaniu strzałów) oraz opieka lub nadzór instruktora, prowadzącego strzelanie (w zależności od stopnia zaawansowania danej osoby, korzystanie z usług strzelnicy sportowej możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni etc.). Obsługa techniczna instruktora – w zależności od rodzaju broni – polega na dokonywaniu wszelkich czynności technicznych związanych z korzystaniem przez dane osoby z usług strzelnicy sportowej. Zakres czynności jest różny w zależności od stopnia zaawansowania oraz rodzaju wybranego pakietu bądź broni. W zakres przedmiotowej kategorii wchodzą w szczególności czynności takie jak: przygotowanie stanowiska do oddania strzałów, odpowiednie zabezpieczenie stanowiska, osoby oddającej strzały, jak i osób postronnych, przygotowanie odpowiednich materiałów do pomiarów wyników etc.

 

Klient nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanej czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich – nabywane świadczenie obejmuje wszystkie z wymienionych elementów. Korzystanie z usług strzelnicy sportowej możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni etc. Wnioskodawca posiada takie uprawnienia jako instruktor strzelectwa i prowadzący strzelanie. Stała opieka i nadzór instruktora jest wymagany dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Instruktor/prowadzący strzelanie pilnuje przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo ćwiczących. Koniecznym elementem świadczenia jest również udostępnienie broni oraz amunicji, które umożliwiają skorzystanie ze strzelnicy sportowej oraz oferty Wnioskodawcy.

 

Celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest możliwość skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy, polegająca na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni. Nabywca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie. Cena skalkulowana jest w ten sposób, że obejmuje całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska, nadzór instruktora oraz udostępnienie odpowiedniej broni i amunicji obiektowej.

 

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z orzecznictwa ETS oraz opis przedstawiony przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na strzelnicę sportową (udostępnieniem stanowiska strzeleckiego), umożliwiającym skorzystanie z tej strzelnicy, polegającym na oddaniu określonej ilości strzałów z określonej broni i amunicji udostępnianej przez Wnioskodawcę, w określonym czasie, pod nadzorem prowadzącego strzelanie. Co ważne, usługobiorca nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości.

 

Z punktu widzenia nabywcy, w analizowanym przypadku najważniejsze jest (jako usługa główna) udostępnienie stanowiska strzeleckiego (na podstawie wykupionego biletu wstępu), a pozostałe czynności stanowią czynności pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej.

 

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu stanowiska strzeleckiego na strzelnicy sportowej (na podstawie wykupionego biletu wstępu).

 

Uzasadnienie klasyfikacji

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

 

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

 

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

 

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

 

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

 

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

 

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

 

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

 

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:

- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

 

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

 

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”, który obejmuje:

- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

 

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które obejmuje:

- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,

- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub  zamkniętych obiektów sportowych.

 

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

 

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

 

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

 

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, prowadzona przez niego strzelnica spełnia ww. definicję obiektu sportowego.

 

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. 

 

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

 

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)     stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)     stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)     stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)     stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

 

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

 

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)     następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)     wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).