WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 11 czerwca 2026 r. (data wpływu 11 czerwca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 29 czerwca 2026 r. (data wpływu 29 czerwca 2026 r.), 28 lipca 2026 r. (data wpływu 28 lipca 2026 r.), 10 sierpnia 2026 r. (data wpływu 10 sierpnia 2026 r.) oraz 14 września 2026 r. (data wpływu 14 września 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – prace związane z zagospodarowaniem terenu Parku realizowane w ramach inwestycji pn. „(...)”
Opis usługi:
Gmina jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych przeprowadza zamówienie publiczne dotyczące inwestycji pn. „(...)”, której celem jest stworzenie wielofunkcyjnej przestrzeni, łączącej estetykę z fikcjonalnością oraz umożliwiającej różnorodne formy rekreacji i wypoczynku. Park ma stać się miejscem, które sprzyja integracji społecznej, aktywności fizycznej i relaksowi, odpowiadając na potrzeby mieszkańców miasta oraz zwiększając atrakcyjność przestrzeni miejskiej. Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na wykonaniu prac związanych z zagospodarowaniem terenu Parku realizowanych w ramach ww. inwestycji. Prace te będą polegały na: usunięciu drzew i frezowaniu pniaków, cięciu pielęgnacyjnym drzew i krzewów, zabezpieczeniu drzew i krzewów na czas prac budowlanych oraz wykonaniu nowych nasadzeń drzew, krzewów oraz traw. Ww. prace będą objęte jednym zamówieniem, tj. będą realizowane w ramach jednej umowy, oraz zostaną wykonane przez jednego wykonawcę. Zamawiający nie dopuszcza składania ofert częściowych. Za wykonanie poszczególnych prac związanych z zagospodarowaniem terenu Parku nie zostały przewidziane odrębne wynagrodzenia, prace te nie zostały również objęte odrębnymi okresami gwarancji, czy rękojmi.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 81.30
Stawka podatku od towarów i usług:
8%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 11 czerwca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 29 czerwca 2026 r. poprzez złożenie wniosku na prawidłowym formularzu, w dniu 28 lipca 2026 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty, w dniu 10 sierpnia 2026 r. o dokument pn. „(...)” w czytelnej formie, a także w dniu 14 września 2026 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.
Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
Na terenie Gminy znajduje się zlokalizowany w (...) park miejski (dalej: Park).
Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(...)” (dalej: Inwestycja) polegając na wykonaniu robót budowlano-montażowych oraz usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni.
Głównym celem Inwestycji będzie przywrócenie Parkowi funkcji rekreacyjnych i społecznych z uwzględnieniem dostępności dla osób o szczególnych potrzebach, w tym osób z niepełnosprawnością, zmniejszenie zróżnicowania oraz wzmocnienie powiązań między obszarami wiejskimi i miejskimi, a także poprawa warunków i jakości życia na obszarach zdegradowanych. Gmina jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (dalej: PZP) przeprowadza zamówienie publiczne dotyczące Inwestycji.
W ramach realizacji Inwestycji w ramach zamówienia publicznego wykonane zostanie/zostaną:
1. zagospodarowanie terenu Parku, polegające na:
- usunięciu drzew i frezowaniu pniaków,
- cięciu pielęgnacyjnym drzew i krzewów,
- zabezpieczeniu drzew i krzewów na czas prac budowlanych,
- wykonaniu nowych nasadzeń drzew, krzewów oraz traw.
2. prace budowlane i montażowe na terenie Parku, w tym:
(...).
Gmina zamierza wybrać wykonawcę ww. robót zgodnie z przepisami PZP. Ww. prace będą objęte jednym zamówieniem, tj. zostaną wykonane przez jednego wykonawcę wybranego zgodnie z procedurą wynikającą z PZP.
Mając na uwadze powyższe, Gmina powzięła wątpliwości co do klasyfikacji przedmiotowej usługi na potrzeby ustalenia stawki VAT. Gmina z uwagi na powyższe zwraca się z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług w opisanym przypadku.
Gmina stoi na stanowisku, iż pomimo, że przedmiot zamówienia będzie realizowany w ramach jednej umowy, dopuszczalne jest zastosowanie przez wykonawcę dwóch różnych stawek VAT, przy odpowiednim wydzieleniu zakresów prac w dokumentacji przetargowej oraz na fakturach VAT.
Złożony wniosek dotyczy prac związanych z zagospodarowaniem terenu Parku (wskazanych powyżej w pkt 1). (...)
W ocenie Gminy, roboty polegające na zagospodarowaniu terenu Parku poprzez usunięcie drzew i frezowanie pniaków, cięcie pielęgnacyjne drzew i krzewów, zabezpieczenie drzew i krzewów na czas prac budowlanych, wykonanie nowych nasadzeń drzew, krzewów oraz traw mieszczą się w PKWiU 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.
Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tych usług jest – na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – stawka podatku w wysokości 8%.
W dalszej części wniosku Wnioskodawca powołał przepisy ustawy mające – jego zdaniem – zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, opisana powyżej usługa zagospodarowania terenu Parku polegająca na usunięciu drzew i frezowaniu pniaków, cięciu pielęgnacyjnym drzew i krzewów, zabezpieczeniu drzew i krzewów na czas prac budowlanych, wykonaniu nowych nasadzeń drzew, krzewów oraz traw spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych PKWiU 81.30 USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI, z uwagi na powyższe podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.
W piśmie z dnia 28 lipca 2026 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 17 lipca 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.329.2026.1.DS, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:
Pytanie 1. Czy postępowanie przetargowe w sprawie udzielenia zamówienia publicznego dot. inwestycji pn. „(...)” zostało wszczęte? Jeśli tak, należy wskazać kiedy?
Odpowiedź: Postępowanie przetargowe w sprawie udzielenia zamówienia publicznego dot. inwestycji pn. „(...)” zostało wszczęte (...).
Pytanie 2. Czy postępowanie przetargowe w sprawie udzielenia zamówienia publicznego dot. inwestycji pn. „(...)” zostało zakończone? Jeśli tak, należy wskazać kiedy?
Odpowiedź: (...).
Pytanie 3. Czy umowa na świadczenie objęte zamówieniem publicznym została zawarta? Jeśli tak, należy wskazać kiedy?
Odpowiedź: Umowa nie została zawarta, z uwagi na (...).
Do ww. pisma dołączono następujące dokumenty:
(...).
(...).
W piśmie z dnia 14 września 2026 r. Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że przedmiotem złożonego wniosku są wyłącznie prace związane z zagospodarowaniem terenu Parku, wskazane w pkt 1 wniosku, (...) tj.:
• usunięcie drzew i frezowanie pniaków,
• cięcie pielęgnacyjne drzew i krzewów,
• zabezpieczenie drzew i krzewów na czas prac budowlanych,
• wykonanie nowych nasadzeń drzew, krzewów oraz traw.
Ponadto, w ww. piśmie Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie wskazane powyżej czynności, pomimo że formalnie mogłyby zostać wyodrębnione, są ze sobą tak ściśle powiązane pod względem funkcjonalnym, technologicznym i celowościowym, że stanowią razem jedną, nierozerwalną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie wymienione prace są niezbędnym i wzajemnie uzupełniającym się elementem procesu zagospodarowania terenów zieleni Parku i służą jednemu, wspólnemu celowi gospodarczemu, jakim jest przywrócenie i uporządkowanie zieleni na terenie rewitalizowanego Parku Miejskiego w (...). Ich sztuczne rozdzielenie dla celów podatkowych nie odzwierciedlałoby rzeczywistego, gospodarczego charakteru świadczenia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wniosku, w którym Gmina wskazała, że opisane czynności tworzą całość, służą określonemu celowi i stanowią usługę kompleksową, w ramach której wszystkie elementy są tak samo istotne dla realizacji zamierzonego celu. Jednocześnie Wnioskodawca dodał, że zaznaczenie w formularzu wniosku w części „PRZEDMIOT WNIOSKU” kwadratu nr 2 („usługa”) było zamierzone i odzwierciedla stanowisko Gminy, zgodnie z którym wymienione powyżej czynności składowe nie stanowią odrębnych, niezależnych świadczeń, lecz razem tworzą jedną usługę o charakterze kompleksowym, będącą jednym przedmiotem klasyfikacji na potrzeby ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe, Gmina wniosła o rozpatrzenie wniosku w zakresie wskazanym powyżej i wydanie wiążącej informacji stawkowej dla opisanego świadczenia kompleksowego.
Na podstawie powyższego wyjaśnienia, w szczególności z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę, że czynności stanowią razem jedną, nierozerwalną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy oraz, że Gmina wniosła o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla opisanego świadczenia kompleksowego, tutejszy organ przyjął, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
• w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.
Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji przede wszystkim z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
Zatem aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest przede wszystkim ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.
Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na wykonaniu prac związanych z zagospodarowaniem terenu Parku realizowanych w ramach inwestycji pn. „(...)”, której celem jest stworzenie wielofunkcyjnej przestrzeni, łączącej estetykę z fikcjonalnością oraz umożliwiającej różnorodne formy rekreacji i wypoczynku. Park ma stać się miejscem, które sprzyja integracji społecznej, aktywności fizycznej i relaksowi, odpowiadając na potrzeby mieszkańców miasta oraz zwiększając atrakcyjność przestrzeni miejskiej.
Wykonywane w ramach ww. inwestycji prace związane z zagospodarowaniem terenu Parku, (...) będą polegały na:
• usunięciu drzew i frezowaniu pniaków,
• cięciu pielęgnacyjnym drzew i krzewów,
• zabezpieczeniu drzew i krzewów na czas prac budowlanych,
• wykonaniu nowych nasadzeń drzew, krzewów oraz traw.
Ww. prace będą objęte jednym zamówieniem, tj. będą realizowane w ramach jednej umowy, oraz zostaną wykonane przez jednego wykonawcę. Ponadto, (...), Zamawiający nie dopuszcza składania ofert częściowych. Co więcej, (...), za wykonanie poszczególnych prac związanych z zagospodarowaniem terenu Parku nie zostały przewidziane odrębne wynagrodzenia, prace te nie zostały również objęte odrębnymi okresami gwarancji, czy rękojmi.
Jak wskazano powyżej, co do zasady ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze służące lepszemu wykonaniu świadczenia zasadniczego, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Świadczenie złożone występuje także wtedy, gdy jego poszczególne elementy są ze sobą nierozerwalnie związane. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w takim przypadku poszczególne elementy świadczenia złożonego tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.
Zdaniem tutejszego organu, w tej konkretnej sprawie wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, tj. prace związane z zagospodarowaniem terenu parku (...), składać się będą na świadczenie kompleksowe zdefiniowane przez orzecznictwo TSUE.
Teren inwestycji to zielony obszar parkowy, na którym znajduje się roślinność, która – jak wskazał Zamawiający – jest w średnim stanie zachowania i wykazuje oznaki postępującej degradacji. Część z drzew – ze względu na swój stan – wymaga usunięcia. Pozostała część roślinności wymaga cięć pielęgnacyjnych oraz formujących, by poprawić ich kondycję zdrowotną. Kompleksowa rewitalizacja parku ma na celu m.in. zachowanie i poprawę istniejącej zieleni.
Warto w tym miejscu przywołać definicję zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (www.wsjp.pl), zgodnie z którą „park” w mieście to „teren porośnięty drzewami i trawą, z wytyczonymi ścieżkami i alejkami, na których postawiono ławki, usytuowany w mieście i pełniący funkcje rekreacyjne”.
Mając na względzie specyfikę rewitalizowanego terenu, tj. parku miejskiego, należy stwierdzić, że wszystkie prace związane z zagospodarowaniem terenu parku prowadzą do jednego celu jakim jest zachowanie i wzbogacenie przyrody poprzez pielęgnacje (...). Prace związane z zagospodarowaniem terenu parku zostały odrębnie opisane w (...) i są one charakterystyczne dla typowych prac związanych z zagospodarowaniem i pielęgnacją terenów zielonych. Ponadto, wszystkie prace związane z zagospodarowaniem terenu parku będą wykonywane przez jednego wykonawcę, w ramach jednej umowy. Zamawiający jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia w zakresie prac związanych z zagospodarowaniem terenu parku.
Jak wynika z powyższego, prace związane z zagospodarowaniem terenu Parku realizowane w ramach inwestycji pn. „(...)” tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poszczególne czynności składające się na to świadczenie są bowiem ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że żadna z tych czynności (w tym konkretnym przypadku) nie ma samodzielnego znaczenia gospodarczego – poszczególne prace związane z zagospodarowaniem terenu Parku nie stanowią bowiem celu samego w sobie, lecz – z punktu widzenia nabywcy (Wnioskodawcy) – razem służą osiągnięciu celu inwestycji, jakim jest zachowanie i wzbogacenie przyrody poprzez (...).
W analizowanej sprawie nie wystąpi czynność dominująca (główna) i czynności pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia będą niezbędne i równoważne, aby zapewnić jego realizację. Wszystkie te elementy stworzą nowe, niezależne świadczenie. Wynika to ze specyfiki i złożoności analizowanego świadczenia, przy realizacji którego konieczne jest wykonanie wielu czynności. Tym samym, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za czynność główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel inwestycji.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane w ramach świadczenia polegającego na wykonaniu prac związanych z zagospodarowaniem terenu Parku realizowanych w ramach inwestycji pn. "(...)", składać się będą na jedno świadczenie kompleksowe sui generis. W takiej sytuacji, w dalszej części decyzji organ dokona klasyfikacji i określenia stawki podatku od towarów i usług dla całości ww. świadczenia jako jednej czynności podlegającej opodatkowaniu.
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.
Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje:
- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,
- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,
- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,
- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,
- usługi związane z zatrudnieniem,
- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,
- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,
- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,
- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,
- usługi zagospodarowania terenów zieleni,
- usługi centrów telefonicznych (call center),
- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,
- usługi związane z pakowaniem,
- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.
W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:
- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,
- czyszczenie maszyn przemysłowych,
- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,
- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,
- mycie butelek,
- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,
- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,
- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,
- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.
W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.
Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:
– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
• parków i ogrodów,
- przy domach wielomieszkaniowych,
- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
- przy budynkach przemysłowych i handlowych,
• zieleni
- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),
- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
– zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
– pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
– usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).
Grupowanie to nie obejmuje:
- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,
- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.
Biorąc pod uwagę zakres prac wykonywany w ramach analizowanego świadczenia oraz jego charakter, należy stwierdzić, że świadczenie będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.
Jak już wyżej wskazano, będące przedmiotem niniejszej WIS świadczenie mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi będzie stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
– klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub
– stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub
– podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).