Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.341.2025.4.EZW

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 30 czerwca 2025 r. (data wpływu 30 czerwca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 23 lipca 2025 r. (data wpływu 23 lipca 2025 r.) oraz 13 sierpnia 2025 r. (data wpływu 13 sierpnia 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia, którego celem jest udostępnienie Pokoju studentom lub młodym osobom pracującym na okres roku akademickiego.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2025 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 23 lipca 2025 r. o założenie przez Wnioskodawcę konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym i wyrażenie zgody na doręczanie pism na ww. konto oraz w dniu 13 sierpnia 2025 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie stosownych dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujący opis

Spółka będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Wnioskodawca” lub „Właściciel”) realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku o funkcji domu akademickiego (dalej: „Obiekt”). Zgodnie z wydaną decyzją – pozwoleniem na budowę z dnia (…) oraz decyzją z dnia (…) w zakresie zmiany projektu budowlanego, inwestycja polega na budowie domu akademickiego z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą techniczną. Obiekt będzie zlokalizowany w (…).

Obecnie Spółka jest na etapie (…).

Na dzień złożenia wniosku Właściciel nie planuje wynajmu żadnych lokali użytkowych na terenie Obiektu, jednak nie wyklucza całkowicie takiej możliwości. Tego typu hipotetyczne usługi nie są przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi zakwaterowania w przeznaczonych do tego celu pokojach znajdujących się w Obiekcie (dalej: „Pokoje”). Pokoje nie będą stanowić oddzielnej własności i będą udostępniane korzystającym będącymi osobami fizycznymi (dalej: „Zakwaterowani”) w celu wykonywania przedmiotowych usług zakwaterowania.

Opisane we wniosku usługi Spółka zamierza zacząć świadczyć w (…).

Klasyfikacja Obiektu

Na dzień sporządzenia wniosku Wnioskodawca nie posiada formalnie potwierdzonego PKOB dla Obiektu.

Opis Pokojów

W Obiekcie zlokalizowanych będzie kilka rodzajów Pokojów, zróżnicowanych ze względu na ich powierzchnię oraz liczbę łóżek. Łączna planowana liczba wszystkich Pokojów oscylować będzie wokół (…). Biorąc pod uwagę czasowy charakter zajmowania Pokojów, Zakwaterowani będą mieli mniejsze niż przy najmie długoterminowym na cele mieszkaniowe wymagania jeżeli chodzi o dostępną powierzchnię. W Obiekcie dominujące będą Pokoje o niewielkiej powierzchni (…) – stanowić one będą ponad (…) wszystkich Pokojów. Pozostałe Pokoje będą miały powierzchnię od (…).

Pokoje będą udostępniane Zakwaterowanym w stanie nadającym się do natychmiastowego korzystania (wprowadzenia się). Każdy Pokój będzie wyposażony w:

(…).

Zakwaterowani co do zasady nie będą mogli ingerować w wyposażenie Pokojów. Dopuszczalne będzie jedynie wnoszenie własnych przedmiotów codziennego użytku, natomiast bez uprzedniej zgody Zakwaterowani nie będą mogli wnosić przedmiotów takich jak meble tapicerowane, urządzenia grzewcze ani urządzenia elektryczne, które nie spełniają wszystkich odpowiednich przepisów ustawowych.

Zakwaterowani będą zobowiązani do dbania o Pokoje oraz przynależne do nich ruchomości/wyposażenie, a także do korzystania z Pokojów i ruchomości/wyposażenia wyłącznie w sposób zgodny z ich przeznaczeniem. Pokoje będą mogły być wykorzystywane przez Zakwaterowanych tylko i wyłącznie na ich własne potrzeby związane z zakwaterowaniem.

Zakwaterowani nie będą uprawnieni do wynoszenia ruchomości/wyposażenia przynależnego do Pokojów poza te Pokoje.

Żaden z Pokojów nie będzie wyodrębniony jako samodzielny lokal w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048, z późn. zm.), dla Pokojów nie będą też prowadzone oddzielne księgi wieczyste.

Docelowa grupa Zakwaterowanych

Podstawową grupą docelową Wnioskodawcy są studenci – obywatele Polski oraz studenci zagraniczni z krajów Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej (np. uczestnicy programów wymian międzynarodowych). Studenci będą stanowić około (…) wszystkich Zakwaterowanych. Obecnie Wnioskodawca nie ma w planach zawierania z uczelniami, szkołami lub jednostkami edukacyjnymi umów dotyczących usług zakwaterowania ich studentów, jednak nie wyklucza całkowicie takiej możliwości w przyszłości (nie jest ona przy tym przedmiotem wniosku).

Pokoje mogą być również udostępniane młodym osobom pracującym – zarówno obywatelom Polski, jak i obcokrajowcom, m.in. takim, którzy ukończyli studia i pozostają w mieście, w którym studiowali, zdobywając pierwsze doświadczenia zawodowe – planowane około (…) wszystkich Zakwaterowanych.

Zgodnie z umowami zakwaterowania, które będą podpisywane z Zakwaterowanymi, zakazane będzie prowadzenie przez Zakwaterowanych działalności gospodarczej w Pokojach lub w Obiekcie. Nie będzie również możliwe wskazywanie Pokoju lub Obiektu jako jakiejkolwiek formy siedziby działalności gospodarczej.

(…).

Czas trwania umów zakwaterowania oraz okresy rozliczeniowe

Umowy zakwaterowania będą zawierane każdorazowo na czas określony.

W przypadku studentów i młodych osób pracujących umowy zakwaterowania będą zawierane na określony czas liczony w miesiącach (dalej „Umowy 1”) w kilku wariantach.

Okres ten nie będzie krótszy niż 4 pełne miesiące, ale jego maksymalna dopuszczalna długość nie będzie mogła przekroczyć 12 miesięcy, bez względu na grupę docelową.

Innymi słowy, Wnioskodawca nie będzie zawierać umów zakwaterowania na okresy wynoszące więcej niż 12 miesięcy. Jeżeli dany Zakwaterowany będzie chciał przebywać w Obiekcie powyżej 12 miesięcy, to będzie musiał dokonać nowej rezerwacji w systemie rezerwacyjnym oraz zawrzeć nową umowę. Nowa umowa będzie każdorazowo osobno negocjowana i zawierana na aktualnym wzorze umowy funkcjonującym u Wnioskodawcy, według stawek obowiązujących w roku jej zawarcia.

(…).

Opłaty

Zakwaterowani na podstawie Umów 1 będą zobowiązani do uiszczania następujących opłat w związku z zakwaterowaniem w Pokojach na podstawie dostarczanych przez Wnioskodawcę faktur VAT:

• opłaty rezerwacyjne (dalej: Opłaty Rezerwacyjne),

• opłaty miesięczne (dalej: Opłaty Miesięczne),

• opłaty za media.

Opłaty Rezerwacyjne

Przy rezerwacji konkretnego Pokoju w ramach zawierania Umów 1 Zakwaterowani zobowiązani będą do uiszczenia bezzwrotnej opłaty na rachunek bankowy Właściciela. Stanowić ona będzie opłatę za rezerwację konkretnego Pokoju oraz przygotowanie indywidualnej umowy zakwaterowania. Opłaty Rezerwacyjne nie są przedmiotem wniosku.

Opłaty Miesięczne

Opłaty Miesięczne mogą być uiszczane przez Zakwaterowanych na jeden z trzech dostępnych sposobów:

• przelewem na dedykowany rachunek bankowy,

• kartą płatniczą w recepcji Obiektu,

• za pomocą linku płatniczego dostępnego na fakturze, którą będą otrzymywać Zakwaterowani od Właściciela.

Faktury dokumentujące usługę zakwaterowania będą wystawiane co miesiąc oraz płatne przez Zakwaterowanego z góry do 5 dnia każdego miesiąca. Opłata za pierwszy miesiąc wnoszona będzie przed datą rozpoczęcia umowy zakwaterowania. W tym wariancie wynagrodzenie kalkulowane jest więc w oparciu o stawkę miesięczną.

Opłata za media

Co do zasady opłaty za korzystanie z mediów nie będą ustalane na podstawie pomiarów liczników w poszczególnych Pokojach. Regularne korzystanie z energii elektrycznej, wody i usług kanalizacyjnych będzie wliczone w cenę zakwaterowania w Pokojach. Opłata Miesięczna uprawnia do wykorzystywania mediów w określonych miesięcznych limitach.

Niezależnie od faktycznego zużycia mediów do określonego w umowie limitu, Zakwaterowani nie będą bezpośrednio ponosili kosztu zużycia tych mediów. Zakwaterowani nie mają również wpływu na wybór dostawcy mediów.

W przypadku zużycia mediów ponad określony w umowie limit (Umowa 1), Zakwaterowani mogą być zobowiązani w miesiącu następującym po miesiącu, za który wystąpiło wyższe zużycie, dopłacić określoną kwotę według wskazań liczników. Zużycie mediów ponad określony w umowie limit nie jest objęte zapytaniem we wniosku.

(…)

Depozyty

Zakwaterowani na podstawie Umów 1 będą zobowiązani do wpłaty depozytu w wysokości odpowiadającej jednej Opłacie Miesięcznej za zakwaterowanie (dalej: „Depozyt”) wraz z podpisaniem indywidualnej umowy zakwaterowania. Wpłata Depozytu będzie następować w przeciągu 7 dni od otrzymania tej umowy przez Zakwaterowanego. Depozyt będzie wpłacany tytułem zabezpieczenia roszczeń Wnioskodawcy związanych z umową zakwaterowania i będzie utrzymany przez cały okres zakwaterowania.

Depozyt będzie ustanowiony w następujących celach:

(…).

Opłacenie Depozytu gwarantuje jednocześnie rezerwację konkretnego Pokoju zgodnie z warunkami zawartymi w umowie zakwaterowania.

(…).

Cel usług

Celem opisanych usług zakwaterowania będzie zapewnienie Zakwaterowanym tymczasowego miejsca pobytu.

Celem opisywanych usług zakwaterowania nie będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych Zakwaterowanych ani zapewnianie im stałego miejsca pobytu.

W związku z faktem, że Zakwaterowanymi będą również osoby fizyczne niebędące obywatelami RP, zarówno obywatele UE, jak i pochodzące spoza Unii Europejskiej, dopuszczalne będzie zameldowanie na pobyt czasowy w wynajmowanym Pokoju wyłącznie na okres obowiązywania indywidualnej umowy zakwaterowania. Nie ma możliwości zameldowana się na pobyt stały.

Meldowanie cudzoziemców na terenie Obiektu wynika z obowiązku rejestracji ich pobytu czasowego w Polsce. Osoby te muszą wskazać konkretny adres, pod którym będą przebywać, jeśli ich pobyt na terytorium Polski przekracza okresy wymienione w ustawie o ewidencji ludności (Dz. U. z 2025 r., poz. 274). Wskazanie Obiektu jako miejsca zameldowania jest więc formalnym wymogiem administracyjnym, który umożliwi im pozostanie na terytorium Polski zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości, by odmówić ww. grupie Zakwaterowanych prawa do czasowego zameldowania na terenie Obiektu. Jest to więc wymóg z góry narzucony mocą prawa.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że celem przedmiotowych usług zakwaterowania nie będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Zakwaterowanych (Pokoje nie będą stanowić dla nich stałego miejsca zamieszkania, adresu służbowego czy centrum interesów osobistych). Zakwaterowani posiadają stałe i główne miejsce zamieszkania pod adresem domowym wskazanym w umowie (innym niż Obiekt/jeden z Pokojów).

Wnioskodawca będzie zawierał umowy zakwaterowania (Umowy 1) wyłącznie pod warunkiem, że Zakwaterowany oświadczy, iż nie zawiera umowy celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych oraz, że stałe i główne miejsce zamieszkania posiada pod adresem zameldowania lub stałego zamieszkania wskazanym w części wstępnej umowy jako adres domowy (innym niż Pokój czy Obiekt).

Usługi dodatkowe

W ramach Opłaty Miesięcznej, stanowiącej bazową cenę zakwaterowania w Pokojach, Właściciel zobowiąże się do świadczenia następujących usług dodatkowych:

• dostęp do części wspólnych Obiektu takich jak: przestrzeń co-livingowa przeznaczona do spotkań i integracji oraz wypoczynku (…), wspólna przestrzeń do nauki, wspólna kuchnia, siłownia/pokój fitness, pokój TV/kinowy, pokój gier, taras zlokalizowany na dachu Obiektu itp.,

• utrzymanie/sprzątanie powierzchni wspólnych Obiektu,

• zapewnienie działania recepcji/ochrony,

• zapewnienie napraw wyposażenia udostępnianego przez Właściciela w wypadku jego awarii,

• dostarczanie mediów potrzebnych do właściwego korzystania z Pokojów w ramach ustalonych limitów (woda, energia elektryczna) oraz wywóz śmieci i dostarczanie internetu.

Ww. usługi dodatkowe nie będą wymagały dodatkowych płatności. Opłata za ich świadczenie będzie wliczona w Opłatę Miesięczną. Zakwaterowani nie będą mieć możliwości wyboru ilości ani rodzaju wyżej wspomnianych usług dodatkowych, a rezygnacja z nich nie będzie wpływała na cenę zakwaterowania.

(…).

Pozostałe kwestie

Odbiór i zwrot Pokojów będą następować na podstawie uproszczonych formularzy kontrolnych.

Po zakończeniu pobytu w danym Pokoju, Zakwaterowany będzie zobowiązany do zdania go w takim samym stanie, w jakim znajdował się w momencie wprowadzenia, w tym do wysprzątania oraz opróżnienia go z przedmiotów osobistych.

Na terenie Obiektu będzie obowiązywał regulamin, którego przestrzeganie będzie obowiązkowe dla wszystkich Zakwaterowanych (dalej: „Regulamin”). Regulamin stanowić będzie załącznik do umów zakwaterowania.

Zakwaterowani oraz ich goście będą obowiązani do przestrzegania porządku przyjętego w Obiekcie oraz w innych, związanych z nim obiektach. Zakazane będzie w szczególności organizowanie imprez zakłócających spokój innych Zakwaterowanych lub ich gości, czy uporczywe zakłócanie ciszy nocnej.

Obiekt będzie wyposażony w recepcję, która będzie dostępna dla Zakwaterowanych co do zasady w ciągu dnia w godzinach roboczych. Na terenie Obiektu przebywać będą również pracownicy ochrony, których zadaniem będzie zapewnienie bezpieczeństwa Zakwaterowanych. Wnioskodawca przewiduje, że na terenie Obiektu w każdej chwili przebywać będą przynajmniej dwie osoby z personelu.

Standardową metodą rezerwacji Pokojów (w przypadku Umów 1) będzie (…).

Umowy zakwaterowania będą co do zasady podpisywane na odległość. Na prośbę Zakwaterowanego możliwe będzie przygotowanie dodatkowej kopii konkretnej umowy w formie papierowej.

Zakwaterowani nie będą uprawnieni do podnajmowania lub przydzielania wynajmowanych Pokojów innym osobom.

Zakwaterowani będą mogli przyjmować gości zgodnie z zasadami wskazanymi w Regulaminie, w szczególności pod warunkiem zidentyfikowania gościa w recepcji lub dokonania dodatkowej opłaty w przypadku przebywania gości w Pokojach przez okres dłuższy niż wskazany w Umowie.

W Pokojach nie będą mogły przebywać zwierzęta.

Umowy zakwaterowania (Umowy 1) przewidują możliwość wypowiedzenia umowy.

(…).

Wnioskodawca wskazuje, że administracja Obiektem zostanie powierzona spółce zarządzającej (dalej: Administrator), która będzie odpowiedzialna za obsługę Pokojów oraz części wspólnych Obiektu. (…)

Podsumowując rozważania przedstawione powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest usługa zakwaterowania, której elementem są zarówno udostępnienie wyposażonego Pokoju, zapewnienie napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii, dostęp do części wspólnych Obiektu, utrzymanie/sprzątanie części wspólnych Obiektu, zapewnienie recepcji/ochrony, jak i media udostępniane w ramach określonych limitów.

Na świadczenie kompleksowe składać się więc będzie usługa udostępnienia wyposażonego Pokoju wraz z zapewnieniem możliwości napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii, dostępu do części wspólnych oraz ich utrzymania, zapewnienie recepcji/ochrony oraz media, tj.:

• woda,

• energia elektryczna,

• ogrzewanie,

• wywóz śmieci,

• dostęp do internetu.

(…).

Wnioskodawca wnosi o dokonanie klasyfikacji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 r., poz. 1676, z późń. zm., dalej: rozporządzenie PKWiU), usług zakwaterowania w Obiekcie wraz z mediami, które będą świadczone przez Spółkę, a w konsekwencji o potwierdzenie możliwości stosowania do tych usług 8% stawki VAT.

Wniosek obejmuje również dostawę mediów niezbędnych do korzystania z Pokojów, dostępu do utrzymywanych części wspólnych Obiektu, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania w Pokojach, w tym są elementem spójnej całości usługi z perspektywy Zakwaterowanych i rozliczane są łącznie w ramach jednej Opłaty Miesięcznej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca oczekuje określenia klasyfikacji wg PKWiU (a w konsekwencji potwierdzenia możliwości stosowania stawki VAT 8%) dla jednego świadczenia kompleksowego obejmującego następujące komponenty:

• usługa zakwaterowania [usługa główna] wraz z wymienionymi poniżej usługami pomocniczymi,

• usługa dostępu do utrzymywanych części wspólnych Obiektu,

• utrzymanie/sprzątanie części wspólnych Obiektu,

• dostawa mediów: woda, energia elektryczna, ogrzewanie, wywóz śmieci, podstawowy dostęp do internetu,

• zaopatrzenie Pokojów w podstawowe wyposażenie,

• zapewnienie napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii,

• recepcja/ochrona Obiektu.

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, usługa zakwaterowania w Pokojach, wraz ze świadczeniami pomocniczymi (tj. dostęp do części wspólnych oraz ich utrzymanie/sprzątanie, dostawy mediów, podstawowe wyposażenie Pokojów, zapewnienie napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii, recepcja/ochrona Obiektu), należy traktować jako kompleksowe usługi zakwaterowania sklasyfikowane pod symbolem 55 PKWiU, opodatkowane stawką 8% VAT.

Występowanie usługi kompleksowej

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną, lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11.12.2006). Zgodnie z tą koncepcją, świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Zatem istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W kontekście powyższych uwag, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Według interpretacji indywidualnych, dotyczących świadczenia usług zakwaterowania wraz z dostawą mediów (np. interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-2.440.75.2022.3.AP, czy interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.250.2021.3.JKS, interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2021 r., 0112-KDSL2-2.440.278.2021.3.EZ), udostępnienie mediów stanowi nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania, wobec czego usługa zakwaterowania oraz mediów winna być traktowana jako jedna usługa kompleksowa, objęta jedną 8% stawką VAT.

Analogiczne wnioski wynikają z wydanych przez tut. organ WIS, m.in.: 0112-KDSL2-1.440.163.2023.3.NR z dnia 14 lipca 2023 r., czy 0112-KDSL2-1.440.162.2023.3.BK z dnia 14 lipca 2023 r., 0112-KDSL2-2.440.285.2023.4.DS z dnia 12 grudnia 2023 r., 0112-KDSL2-2.440.7.2024.4.JB z dnia 4 kwietnia 2024 r., 0112-KDSL2-2.440.11.2024.4.IH z dnia 4 kwietnia 2024 r., czy 0112-KDSL2-1.440.5.2024.4.MC z dnia 5 kwietnia 2024 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez niego świadczenie usługi, opisane w złożonym wniosku, stanowią jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów.

Nabywając usługę zakwaterowania w Pokojach, Zakwaterowani oczekują, że Wnioskodawca dostarczy im w pełni wyposażony i umeblowany Pokój z pełnym dostępem do mediów, takich jak woda, energia elektryczna, wywóz śmieci czy internet, jak również zapewni naprawy udostępnionego wyposażenia w razie jego awarii. Ponadto, dostęp do części wspólnych Obiektu utrzymywanych/sprzątanych na bieżąco jest naturalną koniecznością związaną z przebywaniem czasowym w tym Obiekcie. Zakwaterowani w żaden sposób nie mają wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, jak również nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców. Zakwaterowani nie mogą wybrać ponadto usługi udostępnienia Pokojów bez dostawy mediów, usługi utrzymania części wspólnych, recepcji/ochrony itp.

Podkreślić należy, że na powyższe wskazuje również łączne rozliczanie mediów (poprzez ujęcie opłat z tytułu ich wykorzystania w kwocie Opłaty Miesięcznej). Zarówno udostępnienie Pokojów, jak i dostawa mediów, stanowią nierozerwalnie związane ze sobą elementy usługi zakwaterowania i nie powinny być traktowane rozdzielnie, jako odrębne usługi, podlegające odrębnym rozliczeniom. Nie udostępnia się bowiem lokali na potrzeby zakwaterowania bez dostępu do wody, energii elektrycznej, ogrzewania, wywozu śmieci czy internetu.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie udostępni Pokojów bez wyposażenia, dostępu do czy utrzymania części wspólnych oraz dostawy mediów, a w przypadku awarii udostępnionego wyposażenia zapewni jego naprawę. Żadne z analizowanych świadczeń nie będzie miało charakteru opcyjnego – Zakwaterowani nie będą mieli wyboru „pakietu” uprawniającego jedynie do części tych świadczeń. Oznacza to, że dostawa mediów, dostęp do/utrzymanie części wspólnych, zapewnienie recepcji/ochrony, czy zapewnienie naprawy udostępnionego wyposażenia stanowią nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania w Pokojach i jako świadczenie złożone opodatkowane są stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego – usługi zakwaterowania (o czym niżej).

Zakwaterowani w ramach usługi czasowego zakwaterowania w Pokojach otrzymają jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decydują), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają.

Podsumowując, usługę zakwaterowania czasowego w Pokojach wraz z bazowym wyposażeniem (oraz zapewnieniem jego naprawy w razie awarii), mediami, dostępem do utrzymywanych przez Wnioskodawcę części wspólnych, zapewnieniem recepcji/ochrony w celu pobytu czasowego, należy traktować jako jedną usługę kompleksową.

Klasyfikacja usługi zakwaterowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1937, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem PKWiU.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji PKWiU. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja I obejmuje:

- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

- usługi gastronomiczne,

- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

- usługi stołówkowe,

- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.39.16.0,

- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 55 Usługi związane z zakwaterowaniem.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), dział 55 Usługi związane z zakwaterowaniem obejmuje:

- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Dział 55 PKWiU obejmuje zatem zarówno zapewnienie zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym oraz pozostałym osobom oraz zapewnienie krótkotrwałego pobytu turystom.

W tym miejscu należy odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Jak wskazano w opisie usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku, Wnioskodawca zamierza udostępniać zlokalizowane w Obiekcie wyposażone Pokoje niestanowiące samodzielnych nieruchomości (lokali) w celu czasowego zakwaterowania.

Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie posiada formalnie potwierdzonego PKOB dla Obiektu.

Umowy zawierane z Zakwaterowanymi będą stanowiły umowy zakwaterowania, stanowiące na gruncie prawa cywilnego umowy nienazwane. Maksymalny okres zakwaterowania ma wynosić 12 miesięcy. Wnioskodawca zaznacza, że Pokoje będą udostępniane tylko i wyłącznie na cele zakwaterowania związanego z pobytem czasowym na okres trwania tej umowy. Zakwaterowani nie będą mieć możliwości zameldowania na pobyt stały.

W wyniku zawieranych umów zakwaterowania w Pokojach nie dojdzie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przez Zakwaterowanych w dłuższym okresie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dział PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem jest klasyfikacją najbardziej odzwierciedlającą opisane powyżej świadczenie, ponieważ ww. usługa ma charakter tymczasowy, nie jest związana z pobytem stałym i nie jest świadczona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które w Pokojach przebywają.

Zatem z uwagi na swoją specyfikę, będąca przedmiotem złożonego wniosku usługa zakwaterowania czasowego (wraz z bazowym wyposażeniem oraz zapewnieniem jego naprawy w razie awarii, dostawą mediów, dostępem do utrzymywanych przez Wnioskodawcę części wspólnych, zapewnieniem recepcji/ochrony) jako jedna usługa kompleksowa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem.

Właściwa stawka VAT

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 33, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 tej ustawy.

Jak stanowi art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 47 wskazano PKWiU 55 – Usługi związane z zakwaterowaniem.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem złożonego wniosku, która – zdaniem Wnioskodawcy – mieści się w grupowaniu PKWiU 55 – Usługi związane z zakwaterowaniem, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 47 załącznika nr 3 do tej ustawy.

(…).

W wyniku dokonanej analizy opisu sprawy oraz dołączonego do wniosku wzoru umowy tutejszy organ stwierdził konieczność doprecyzowania opisu świadczenia. W związku z powyższym pismem z dnia 31 lipca 2025 r. znak 0112-KDSL2-2.440.341.2025.2.EZW (wezwanie II) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W piśmie z dnia 13 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca jednoznaczne wskazał, że „przedmiotem wniosku są usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe” oraz – na pytania zawarte w ww. wezwaniu II – Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

1. Czy świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy udostępnienia Pokoju dla:

a) studentów i młodych osób pracujących, z którymi zawierane są umowy nazwane we wniosku „Umowy 1”

czy

b) turystów, z którymi zawierane są umowy nazwane we wniosku „Umowy 2”?

Należy wskazać jedną opcję.

Odpowiedź: (…). Spółka wskazuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie udostępniania Pokoju dla studentów i młodych osób pracujących, z którymi zawierane są umowy nazwane we Wniosku „Umowy 1”. W odniesieniu do turystów, z którymi zawierane są umowy nazwane we wniosku „Umowy 2” zostanie złożone odrębne pismo.

2. Jaką powierzchnię będzie miał udostępniany Pokój oraz z ilu i jakich pomieszczeń będzie się składał? – należy wskazać jedną, konkretną sytuację.

Odpowiedź: W odpowiedzi na powyższe pytanie Organu Wnioskodawca wskazuje, że oferuje zakwaterowanym Pokoje jednoosobowe oraz niewielką liczbę Pokojów dwuosobowych. Pokoje jednoosobowe dostępne są w kilku wariantach powierzchni: (…). W wypadku Pokoi dwuosobowych oferowane są powierzchnie (…).

Oferowane Pokoje, zarówno jedno, jak i dwuosobowe różnią się co do zasady wyłącznie wielkością powierzchni użytkowej dostępnej dla Zakwaterowanych. W pozostałym zakresie ich wyposażenie, dostępne funkcjonalności i rozkład pomieszczeń są identyczne (…).

Pokoje co do zasady oferują analogiczne wyposażenie oraz posiadają identyczną liczbę pomieszczeń. W części podstawowej Pokoju mieści się (…).

(…).

Wnioskodawca przykładowo podaje, że udostępniany jest np. Pokój o wielkości (…) m² składający się z (…).

3. Na jaki okres będzie udostępniany przedmiotowy Pokój przez Wnioskodawcę podmiotowi wskazanemu zgodnie z pkt 1 wezwania? – należy wskazać jedną, konkretną sytuację, która odnosi się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Odpowiedź: Spółka wskazuje, że okres, na jaki udostępniane będą Pokoje zależy od preferencji i zapotrzebowania Zakwaterowanych. Spółka oferować będzie zakwaterowanie w kilku opcjach do wyboru przez danego Zakwaterowanego: na jeden z semestrów akademickich (zimowy lub letni), cały rok akademicki lub rok kalendarzowy (opcja maksymalna). (…). Spółka nie ma wpływu na to, który wariant zakwaterowania zostanie wybrany przez danego Zakwaterowanego.

(…).

Wnioskodawca przykładowo podaje, że okres zakwaterowania wynosi np. okres roku akademickiego.

4. Czy to Wnioskodawca będzie podejmował decyzję, który Pokój zostanie udostępniony danemu nabywcy, czy to nabywca będzie wybierał Pokój z oferty Wnioskodawcy?

Odpowiedź: Co do zasady, dokonując rezerwacji poprzez stronę internetową, nabywca (tj. student lub młoda osoba pracująca) wybiera jedynie typ (…). Po zakończeniu rezerwacji system losowo przydziela Pokój wybranej kategorii. (…).

Jeśli po dokonanej rezerwacji Zakwaterowany skontaktuje się bezpośrednio z Administratorem i poprosi o Pokój z widokiem na określoną stronę świata lub piętro. Jeśli to możliwe, wówczas taki Pokój jest przydzielany.

5. W jaki sposób nabywcy będą mogli dowiedzieć się o możliwości udostępnienia przez Wnioskodawcę Pokoju?

Odpowiedź: Informacja o aktualnej dostępności Pokojów jest umieszczona na stronie internetowej Wnioskodawcy (…). Informacje o Pokojach (bazujące na stronie internetowej) umieszczane są również w mediach społecznościowych. Osoby zainteresowane zakwaterowaniem mogą oczywiście zadzwonić pod wskazany na stronie numer telefonu i pozyskać więcej informacji o ofercie bezpośrednio.

6. W jaki sposób skalkulowane będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy? Od jakich czynników uzależniona będzie wysokość tego wynagrodzenia?

Odpowiedź: Jak zostało opisane we Wniosku, wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowić będzie Opłata Miesięczna za zakwaterowanie, która obejmować będzie dostarczanie mediów zgodnie z limitami określonymi w umowach zakwaterowania, opłaty za wywóz śmieci i dostarczanie Internetu. Wysokość opłaty zależy w szczególności od takich czynników jak:

a) powierzchnia Pokoju – opłata za zakwaterowanie jest uzależniona od metrażu Pokoju (im większy Pokój, tym wyższa opłata),

b) typ Pokoju – czy zakwaterowany wybiera Pokój jednoosobowy lub współdzielony,

c) długość okresu zakwaterowania – wybierając dłuższy okres zakwaterowania student może liczyć na atrakcyjniejsze warunki w zakresie opłaty za zakwaterowanie niż przy zakwaterowaniu na okresy krótsze.

7. Jaka jest klasyfikacja budynku, w którym znajduje się Pokój, który Wnioskodawca będzie udostępniał, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)? Należy wskazać klasę PKOB budynku – symbol PKOB czterocyfrowy.

Odpowiedź: Budynek ten zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) jest klasyfikowany w klasie 1130: Budynki zbiorowego zamieszkania.

Do ww. uzupełnienie Wnioskodawca dołączył:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 6 października 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.341.2025.3.EZW, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 6 października 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

W dniu 30 czerwca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wpłynął „Wniosek WIS” złożony przez (….). Do ww. pisma dołączono m.in. (…) stanowiący dokument o nazwie „WNIOSEK O WYDANIE WIĄŻĄCEJ INFORMACJI STAWKOWEJ (WNIOSEK WIS)”. Wnioskodawca w ww. dokumencie jako przedmiot wniosku wskazał: usługa.

Jednak w piśmie z dnia 13 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca jednoznacznie doprecyzował, że „(…) przedmiotem wniosku są usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe”.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Natomiast z powołanego już art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy wynika, że wniosek o wydanie WIS zawiera szczegółowy opis świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

W wyniku prowadzonego postępowania Wnioskodawca ostatecznie wskazał, że przedmiotem świadczenia będzie wyposażony i umeblowany lokal (nazwany przez Wnioskodawcę „Pokojem”), udostępniany na rzecz studentów i młodych osób pracujących (zwanych dalej „Korzystającymi”). Pokój będzie miał wielkość (…) i składać się będzie z (…). Pokój będzie udostępniany na okres roku akademickiego. Wnioskodawca w celu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie zawierać z Korzystającymi umowy nazwane (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie będące przedmiotem wniosku powinno być zaklasyfikowane do działu 55 PKWiU – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis sprawy wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu oraz treść przesłanych dokumentów, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu, czy z usługą związaną z zakwaterowaniem. W obu przypadkach przedmiotem tych usług jest nieruchomość, przy czym różnica pomiędzy tymi pojęciami odnosi się do celu, na jaki nieruchomość jest przekazywana innej osobie/podmiotowi do użytkowania przez właściciela oraz okoliczności realizacji tego świadczenia. Samo zatytułowanie umowy, poprzez użycie w jej tytule pojęcia „zakwaterowanie”, nie może przesądzać, że świadczenie, którego umowa ta dotyczy obejmuje w istocie usługę zakwaterowania, o której mowa w PKWiU 55.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

- usługi gastronomiczne,

- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

- usługi stołówkowe,

- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Należy zauważyć, że mieszczący się w Sekcji I dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje:

- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usługi w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).

Z kolei zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

- usługi agencji nieruchomości,

- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

Sekcja ta nie obejmuje:

- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

- podziału i ulepszenia gruntów w celu np. przygotowania dojazdu do dróg, autostrad lub podobnej infrastruktury użyteczności publicznej, sklasyfikowanego w 42.99.29.0,

- usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55,

- usług prawnych, sklasyfikowanych w 69.10.1,

- usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0,

- zarządzania wyposażeniem technicznym obiektów takich jak: bazy wojskowe, więzienia i inne obiekty, sklasyfikowanego w 81.10.10.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje:

- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z kolei odnosząc się do pojęcia „zakwaterowanie”, z uwagi, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Natomiast, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Z powyższego wynika, że pomiędzy usługą zakwaterowania a usługą najmu zachodzą znaczące różnice, każda z ww. usług posiada swoje własne, charakterystyczne cechy.

W przypadku zakwaterowania, czas trwania usługi jest znacznie krótszy w porównaniu do usługi najmu. Podobna zależność zachodzi w kwestii sposobu rozliczania ww. usług – okres rozliczenia jest co do zasady dłuższy w przypadku usługi najmu (najczęściej miesięczny), a krótszy – czasami nawet kilkudniowy – przy usłudze zakwaterowania.

Różne są także formy dokumentacji, na podstawie której świadczone są usługi. W przypadku zakwaterowania dokumentacja ta – jeśli już występuje – jest mniej złożona i sformalizowana. Natomiast usługa najmu świadczona jest na podstawie umowy, najczęściej jej strony zobowiązane są do zawarcia protokołu zdawczo-odbiorczego oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Co ważne, odmienny jest również sposób oraz cel na jaki udostępniana zostaje nieruchomość. Zakwaterowanie odbywa się zwłaszcza w związku z podróżą, chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, a osoba zakwaterowana nie może w pełni rozporządzać nieruchomością, w której przebywa. Usługę zakwaterowania charakteryzują również usługi dodatkowe, które są jej nieodzownym elementem. Natomiast w przypadku najmu właściciel nieruchomości (wynajmujący) oddaje nieruchomość najemcy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz.

Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, czas udostępnienia danego lokalu, jego wielkość oraz to, jaka osoba/jaki podmiot będzie z niego korzystała/korzystał (i w jakim celu), bezpośrednio przekłada się na prawidłową identyfikację wykonywanego świadczenia.

Podsumowując, w zakresie prawa podatkowego nie można utożsamiać najmu z zakwaterowaniem. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki dana nieruchomość zostanie przeznaczona i w jaki będzie użytkowana. W związku z tym trzeba mieć na uwadze, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem.

W przedmiotowej sprawie, aby określić z jakim świadczeniem mamy do czynienia, tutejszy organ przeanalizował nie tylko przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, ale także zapisy umowy, która będzie podpisywana z Korzystającym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że będące przedmiotem wniosku świadczenie posiadać będzie cechy charakterystyczne dla usługi najmu, ponieważ:

· na udostępnienie Pokoju będzie zawierana umowa,

· okres udostępnienia Pokoju będzie wynosił rok akademicki,

· Pokój będzie udostępniany na rzecz studentów i młodych osób pracujących,

· Korzystający będzie miał obowiązek uiszczenia depozytu w wysokości odpowiadającej jednej opłacie miesięcznej na rzecz Wnioskodawcy (…),

· w przypadku, gdy Wnioskodawca wypłaci jakąkolwiek kwotę z depozytu w celu zaspokojenia jakichkolwiek roszczeń wynikających z umowy, Korzystający będzie zobowiązany w ciągu 7 (siedmiu) dni uzupełnić depozyt do jego pierwotnej wartości. Jeżeli Zakwaterowany nie uzupełni w tym terminie depozytu, Wnioskodawca będzie miał prawo do żądania odsetek ustawowych za każdy dzień opóźnienia w uzupełnieniu depozytu (…),

· po wprowadzeniu się do Pokoju Korzystający sprawdzi stan techniczny Pokoju oraz podpisze Formularz Kontrolny, potwierdzający stan techniczny Pokoju (…),

· Korzystający zobowiązany będzie płacić Wnioskodawcy Opłatę Miesięczną w ustalonej kwocie z góry w terminie do 5. dnia każdego miesiąca (…),

· Wnioskodawca będzie wystawiał faktury Korzystającemu,

· wynagrodzenie będzie obliczane jako stawka miesięczna,

· Wnioskodawca może naliczyć odsetki za opóźnienie w zapłacie Opłaty Miesięcznej (…),

· koszt zużycia mediów naliczany będzie dla każdego Pokoju z osobna, zgodnie ze wskazaniami urządzeń rozliczeniowych zainstalowanych w każdym Pokoju (…),

· przy zakończeniu umowy Korzystający zobowiązany będzie wziąć udział w kontroli i podpisać kopię protokołu z kontroli (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a Korzystającym będzie ściśle sformalizowany. Zawierana będzie bowiem umowa, w której określone zostaną ściśle sprecyzowane informacje dotyczące stron umowy, przedmiotu umowy, praw i obowiązków stron umowy, która zabezpieczy w znacznej mierze interesy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że Pokój będzie udostępniany studentom, młodym osobom pracującym, w celu zapewnienia tymczasowego pobytu. Niemniej jednak nie można – mając na uwadze Korzystających oraz cel przedmiotowego świadczenia – pomijać pozostałych cech, które to świadczenie charakteryzują. Elementy takie jak czas, na jaki zawarta będzie umowa (rok akademicki), Opłata Miesięczna płatna przez Korzystającego do 5. dnia każdego miesiąca, konieczność uiszczenia przez Korzystającego depozytu, czy sprawdzenie przez Korzystającego po wprowadzeniu do Pokoju jego stanu technicznego i inwentaryzacji wskazanej na Formularzu Kontrolnym, są elementami charakterystycznymi nie dla usługi zakwaterowania, lecz dla usługi najmu.

Także pozostałe zapisy przesłanych w sprawie dokumentów nie zmieniają charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku jako usługi najmu, czyli, dla przykładu:

· dbałość o udostępniony Pokój i jego wyposażenie,

· korzystanie z Pokojów i ruchomości/wyposażenia wyłącznie w sposób zgodny z ich przeznaczeniem,

· obowiązująca „cisza nocna”,

· zakaz organizowania imprez zakłócających spokój innych osób,

· możliwość przyjmowania gości,

· możliwość w ingerowanie wyposażenia Pokoju.

W opinii tutejszego organu istnienie regulaminu Obiektu, „recepcji” (czynnej tylko w godzinach roboczych) oraz ochrony Obiektu, także nie wpływają na cechy charakterystyczne świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Wobec powyższego, w opinii tutejszego organu, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie, którego celem będzie udostępnianiu Pokoju na rzecz studentów i młodych osób pracujących, w okolicznościach nakreślonych postanowieniami przesłanego wzoru umowy, nie będzie miało znamion usługi zakwaterowania, lecz usługi najmu. Tym samym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywane przez niego świadczenie nie może stanowić usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

Powyższe rozważania w zakresie charakteru udostępnienia Pokoju jako wpisującego się w pojęcie „najmu”, pozwalają na dalszą analizę w kwestii złożoności świadczenia. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej został złożony w przedmiocie udostępnienia Pokoju wraz z dostępem do utrzymywanych części wspólnych Obiektu, utrzymaniem/sprzątaniem części wspólnych Obiektu, dostawą mediów: woda, energia elektryczna, ogrzewanie, wywóz śmieci, podstawowym dostępem do internetu, zaopatrzeniem Pokojów w podstawowe wyposażenie, zapewnieniem napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii, recepcją/ochroną Obiektu.

Kluczowe staje się zatem zbadanie związku, jaki występuje pomiędzy czynnościami składającymi się na opisane świadczenie, co umożliwi stwierdzenie, czy rzeczywiście w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy z wieloma czynnościami, które łącznie nie podlegają opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy chociażby jedna z czynności stanowi świadczenie samoistne, nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

W związku z tych, że w przedmiotowej sprawie jedną w wykonywanych w ramach świadczenia czynności jest dostawa mediów (tj. dostawa wody, usługi kanalizacyjne, dostawa energii elektrycznej), należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, dotyczący interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości. W ww. wyroku TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Analiza przedstawionego opisu świadczenia oraz postanowień zawartych we wzorze umowy, przy uwzględnieniu ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczenie polegające na udostępnianiu wyposażonego Pokoju studentom oraz młodym osobom pracującym wraz z dostawą mediów (tj. woda, usługi kanalizacyjne, energia elektryczna), nie będzie stanowić jednego świadczenia złożonego (kompleksowego).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że koszt zużycia mediów naliczany będzie dla każdego Pokoju z osobna, zgodnie ze wskazaniami urządzeń rozliczeniowych zainstalowanych w tym Pokoju (liczniki). Opłata Miesięczna, którą zapłaci Korzystający, obejmować będzie zużycie mediów (energii elektrycznej, wody i usług kanalizacyjnych) w ramach limitów ustalonych przez Wnioskodawcę. Jednak przekroczenie limitów zużycia mediów zobowiąże Korzystającego do dopłaty określonej kwoty wg wskazań liczników.

W orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym o odrębności dostawy mediów od usługi udostępnienia lokalu może świadczyć:

- opomiarowanie zużycia mediów za pomocą liczników;

- odrębne rozliczanie mediów od usługi udostępnienia lokalu;

- możliwość wyboru dostawcy mediów, przez podmiot, któremu udostępniany jest lokal;

- rozliczanie mediów w oparciu o powierzchnię udostępnianej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie będzie istniała możliwość określenia wielkości zużycia mediów na podstawie wskazań urządzeń rozliczeniowych (liczników) należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie w stanie wyliczyć wielkość zużycia ww. mediów przez Korzystającego zgodnie z faktycznym, indywidualnym zużyciem. Korzystający będzie miał zatem możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro będzie istniała możliwość określenia zużycia poszczególnych mediów na podstawie urządzeń rozliczeniowych, to dostawa mediów, stanowić będzie odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegać będą opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie dostawa mediów (woda, usługi kanalizacyjne, energia elektryczna) będzie elementem świadczenia kompleksowego – nie będzie bowiem świadczeniem pomocniczym do usługi najmu Pokoju.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

W tym miejscu należy poinformować, że w ramach prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania tutejszy organ (zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy) dokonał analizy, czy wszystkie wymienione w opisie sprawy czynności, tj.:

· usługa zakwaterowania (usługa główna) wraz z wymienionymi poniżej usługami pomocniczymi:

· usługa dostępu do utrzymywanych części wspólnych Obiektu,

· utrzymanie/sprzątanie części wspólnych Obiektu,

· dostawa mediów: woda, energia elektryczna, ogrzewanie, wywóz śmieci, podstawowy dostęp do internetu,

· zaopatrzenie Pokojów w podstawowe wyposażenie,

· zapewnienie napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii,

· recepcja/ochrona Obiektu,

stanowią świadczenie kompleksowe.

W związku ze wskazaniem, że jedna z wymienionych czynności, czyli dostawa mediów (tj. woda, usługi kanalizacyjne, energia elektryczna) stanowi czynność samoistną, w niniejszej decyzji nie dokonano analizy, czy pozostałe czynności wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy stanowią świadczenie kompleksowe.

Tutejszy organ dodatkowo wyjaśnia, że powyższe rozstrzygnięcie nie przesądza o tym, że świadczenia będące przedmiotem analizy nie mogą być sprzedawane razem, na podstawie jednej umowy. Niniejsze rozstrzygnięcie skutkuje jedynie nieuznaniem dostarczanych świadczeń jako składających się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu także należy, że postępowanie w zakresie wydania WIS, może dotyczyć wyłącznie jednego konkretnego świadczenia (towaru lub usługi lub świadczenia kompleksowego), oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, często też na analizie złożonych dokumentów lub załączonych próbek. Co istotne, wydanie WIS jest wynikiem przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego, organ wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W odniesieniu zatem do powołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku wiążących informacji stawkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do świadczeń, których opis, charakter, przeznaczenie został przedstawiony we wnioskach oraz załączonych do nich dokumentach, które stanowiły podstawę ich wydania.

W związku z powyższym, w odniesieniu do powołanych w treści wniosku rozstrzygnięć zauważyć należy, że nie mogą one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).