Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.380.2025.3.KD

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 17 lipca 2025 r. (data wpływu 17 lipca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 15 września 2025 r. (data wpływu 15 września 2025 r.), z dnia 8 października 2025 r. (data wpływu 8 października 2025 r.) oraz z dnia 9 października 2025 r. (data wpływu 9 października 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – badania fizyko-chemiczne ścieków pobranych zazwyczaj z ostatniej studzienki na przyłączu

Opis usługi: Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków w ramach zadań własnych gminy, na terenie której ma siedzibę. Wnioskodawca prowadzi również (…), które wykonuje badania ścieków związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy, jak również na rzecz Klientów zewnętrznych. W ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych Klient zleca badanie ścieków, które wprowadza do kanalizacji, (…). Przedmiotowa usługa polega na wykonaniu badań obejmujących analizy fizyko-chemiczne ścieków, realizowanych na podstawie zlecenia na wykonanie badań ścieków złożonego przez nabywcę usługi. Klient zleca badania na potrzeby własne. Usługa będąca przedmiotem wniosku nie ma na celu usprawnienia oraz umożliwienia wykonywania usługi odprowadzania ścieków. Usługa nie będzie powiązana z wykonywaniem przez Wnioskodawcę usługi odprowadzania ścieków.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 71

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 15 września 2025 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie dokumentów dotyczących usługi będącej przedmiotem wniosku, a także w dniu 8 października 2025 r. o wskazanie jednej, konkretnej usługi będącej przedmiotem wniosku oraz w dniu 9 października 2025 r. o dodatkowe informacje dotyczące usługi będącej przedmiotem wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

„Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków w ramach zadań własnych gminy, na terenie której ma siedzibę. Spółka (…). Wnioskodawca prowadzi (…), które wykonuje badania wody i/lub ścieków związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy, jak również na rzecz Klientów zewnętrznych. Badania obejmują analizy fizyko-chemiczne lub mikrobiologiczne wody i/lub ścieków. Badanie ma na celu określenie składu chemicznego, cech fizycznych i właściwości mikrobiologicznych wody i/lub ścieków oraz ocenę zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. (…). Końcowym rezultatem badania jest wynik w postaci sprawozdania z badania, na którym zawarte są wszystkie informacje pozyskane od klienta podczas pobierania i badania próbki, a także wyniki badania. Sprawozdanie to przekazywane jest klientowi oraz archiwizowane przez Spółkę.

W ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych Klient zleca badanie ścieków, które wprowadza do kanalizacji, (…).

W piśmie z dnia 15 września 2025 r. ‒ Wnioskodawca wskazał, że celem złożenia wniosku jest uzyskanie WIS dla potrzeb określenia stawki podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tut. organu zawarte w wezwaniu z dnia 27 sierpnia 2025 r.:

1. W związku z przedstawionym opisem usługi wskazującym na różne, alternatywne okoliczności jej świadczenia, tj.: „(...) Badania obejmuję analizy fizyko-chemiczne lub mikrobiologiczne wody i/lub ścieków. Badanie ma na celu określenie składu chemicznego, cech fizycznych i właściwości mikrobiologicznych wody i/lub ścieków oraz ocenę zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Realizując przedmiotową usługę Spółka wykonuje następujące czynności: (...). W ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych Klient zleca badanie ścieków, które wprowadza do kanalizacji, (…) należy:

a) potwierdzić, że przedmiotem wniosku jest usługa badania ścieków;

b) wskazać, jakiego konkretnego badania ścieków dotyczy przedmiotowy wniosek.

Odpowiedź:

a) przedmiotem wniosku jest usługa badania ścieków;

b) badania fizykochemiczne, które Klient sobie wybierze spośród badań oferowanych przez Spółkę (szczegółowe badania jakie Klient może sobie wybrać wskazane są w (…)).

2. Jakie konkretnie czynności wykonuje Wnioskodawca w ramach usługi wskazanej w odpowiedzi na pkt II. ppkt 1 wezwania? Należy wymienić i szczegółowo opisać. Opis usługi powinien zawierać zamknięty katalog czynności wykonywanych w jej ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy.

Odpowiedź: Dojazd do Klienta; pobór próbki; wykonanie badań fizykochemicznych (jak w załączniku (…)); sporządzenie raportu, wystawienie faktury za wykonaną usługę.

3. Z jakiego miejsca pobierana jest próbka do wykonania badania w ramach przedmiotowej usługi?

Odpowiedź: Miejscem pobierania próbki ścieków jest zazwyczaj ostatnia studzienka na przyłączu (chyba, że pozwolenie wodnoprawne wskazuje inny punkt pobrania próbki).

(…).

5. Czy Wnioskodawca jest właścicielem albo podmiotem, który zarządza siecią kanalizacyjną, z której zlecane jest badanie ścieków?

Odpowiedź: Wnioskodawca jest właścicielem sieci kanalizacyjnej, z której zlecane jest badanie ścieków lub w niektórych przypadkach nią zarządza.

4. Do jakich celów wykorzystywane są przez klienta wyniki z przeprowadzonego badania?

Odpowiedź: Klient zleca badanie na potrzeby własne lub gdy (…).

5. W jakich okolicznościach klient zleca Wnioskodawcy świadczenie usługi wskazanej w odpowiedzi na pkt II. ppkt 1 wezwania?

Odpowiedź: Klient zleca badanie na potrzeby własne lub gdy (…).

6. Jakie są oczekiwania klienta w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem wniosku?

Odpowiedź: Klient chce poznać skład ścieków na potrzeby własne lub (…).

7. Jak jest skalkulowane wynagrodzenie za usługę będącą przedmiotem wniosku wskazaną w odpowiedzi na pkt II. ppkt 1 niniejszego wezwania?

Odpowiedź: Wnioskodawca oszacował koszt (…).

Do ww. uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…).

Pismem z dnia 8 października 2025 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że: „Przedmiotem wniosku jest usługa, usługa badania fizykochemicznego ścieków nie ma związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków”.

Z kolei, w piśmie z dnia 9 października 2025 r., Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że:

„1. Klient zleca badania na potrzeby własne.

2. Usługa będąca przedmiotem wniosku nie ma na celu usprawnienia oraz umożliwienia wykonywania usługi odprowadzania ścieków.

3. Usługa nie będzie powiązana z wykonywaniem przez Wnioskodawcę usługi odprowadzania ścieków”.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków w ramach zadań własnych gminy, na terenie której ma siedzibę. Wnioskodawca prowadzi również (…), które wykonuje badania ścieków związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy, jak również na rzecz Klientów zewnętrznych. W ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych Klient zleca badanie ścieków, które wprowadza do kanalizacji, (…). Przedmiotowa usługa polega na wykonaniu badań obejmujących analizy fizyko-chemiczne ścieków, realizowanych na podstawie zlecenia na wykonanie badań ścieków złożonego przez nabywcę usługi. Klient zleca badania na potrzeby własne. Usługa będąca przedmiotem wniosku nie ma na celu usprawnienia oraz umożliwienia wykonywania usługi odprowadzania ścieków. Usługa nie będzie powiązana z wykonywaniem przez Wnioskodawcę usługi odprowadzania ścieków.

Pomimo zatem, że Wnioskodawca (…) to w tym konkretnym przypadku usługa będąca przedmiotem wniosku nie ma związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja M obejmuje:

‒ usługi prawne,

‒ usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

‒ usługi doradztwa podatkowego,

‒ usługi firm centralnych (head offices),

‒ usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

‒ usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

‒ usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

‒ usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

‒ usługi reklamowe,

‒ usługi badania rynku i opinii publicznej,

‒ usługi fotograficzne,

‒ usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

‒ usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

‒ pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej,

‒ usługi weterynaryjne.

Sekcja ta nie obejmuje:

‒ usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

‒ usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

‒ realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

‒ wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,

‒ usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,

‒ usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,

‒ usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,

‒ usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,

‒ usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,

‒ prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,

‒ usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,

‒ usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji M zawarty jest m.in. dział 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”, który obejmuje:

‒ usługi w zakresie architektury, inżynierii oraz opracowywanie projektów, sprawowanie nadzoru budowlanego,

‒ usługi w zakresie usług mierniczych i kartograficznych,

‒ badania właściwości fizycznych, analizy chemiczne i pozostałe badania.

Natomiast w dziale 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH znajduje się klasa 71.20 „USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.

Klasa 71.20 „USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH” zawiera m.in. grupowanie 71.20.11.0 „Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji”, które obejmuje:

‒ usługi w zakresie badań i analiz właściwości chemicznych i biologicznych substancji, takich jak: powietrze, woda, odpady (miejskie i przemysłowe), paliwa, metale, gleba, minerały, żywność i chemikalia,

‒ usługi w zakresie badań i analiz w pokrewnych dziedzinach nauki, takich jak: mikrobiologia, biochemia, bakteriologia itp.,

‒ usługi w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności, włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju,

‒ usługi nadzoru związanego z produkcją żywności, włączając pasze dla zwierząt, usługi w zakresie wydawania atestów dla artykułów konsumpcyjnych.

Biorąc pod uwagę opis usługi będącej przedmiotem analizy należy stwierdzić, że usługa ta spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH". Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).