Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.419.2025.5.TG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 sierpnia 2025 r. (data wpływu 12 sierpnia 2025 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 29 września 2025 r. (data wpływu 29 września 2025 r.), z dnia 29 września 2025 r. (data wpływu 30 września 2025 r.), z dnia 30 września 2025 r. (data wpływu 30 września 2025 r.), z dnia 15 października 2025 r. (data wpływu 15 października 2025 r.) oraz z dnia 17 listopada 2025 r. (data wpływu 17 listopada 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowe utrzymanie infrastruktury drogowej w ramach „(…)”

 

Opis usługi: Zamawiający ogłosił przetarg, którego przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie „(…)”. Przedmiotowe zamówienie będzie realizowane w podziale na zadania, przy czym każdemu z zadań odpowiada jeden rejon. Zamówieniem objęte będą – zgodnie z dokumentacją dotyczącą świadczenia (…). Zimowym utrzymaniem objęte są także (…) znajdujące się na terenie miasta. Obowiązki utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych należą do zarządcy drogi. Do zakresu objętego planowanym zamówieniem należy (…). Podmiotem realizującym zadanie w zakresie zimowego utrzymania dróg publicznych oraz odpowiedzialnym za przygotowanie postępowania przetargowego jest Zarząd Dróg Miejskich (…) (ZDM). Zarządcą Drogi zgodnie z ustawą o drogach publicznych jest Prezydent Miasta, który wykonuje zadania na wszystkich drogach publicznych, w granicach administracyjnych na terenie miasta, z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych. ZDM wykonuje więc zadania własne miasta określone w ustawie o samorządzie gminnym. Do zadań ZDM należy w szczególności budowa, modernizacja i utrzymywanie dróg publicznych wraz z infrastrukturą techniczną związaną z tymi drogami na terenie miasta. W okresie prowadzenia (…) wykonawca ma również obowiązek – na pisemne zlecenie Zamawiającego – (…). (…) to obejmować będzie (…). Jako jedno z zadań należących do wykonawcy – w określonych rejonach – wskazano także postawienie (…). Wykonawca będzie odśnieżał i posypywał (…) na terenie miasta. Na wezwanie Zamawiającego wykonawca zobowiązany będzie do odśnieżania, zabezpieczenia przed śliskością i wywożenia śniegu (…) oraz rozstawienia (…) we wskazanej przez Zamawiającego lokalizacji. Wykonawca będzie wykonywał także odśnieżanie (…) wraz z pracami (…) wraz z nieodpłatnym wywożeniem śniegu na bieżąco, (…). W ramach jednego z zadań wykonawca zobowiązany będzie do przeprowadzenia (…) we wskazanych lokalizacjach na terenie Miasta, zadanie to obejmuje odśnieżanie oraz zabezpieczenie przed śliskością. Z dokumentacji dotyczącej przedmiotowego świadczenia wynika również, że w przypadku bezśnieżnej zimy, wykonawca będzie zobowiązany do pozostawiania w stanie pełnej gotowości do wykonania usługi. Wynagrodzenie należne wykonawcy uzależnione jest od ilości wykonanych przez niego poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie. Wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o cenę jednostkową określoną dla danej czynności oraz ilość podjętych działań. Wynagrodzenie będzie wypłacane w oparciu o (…) zawierające informacje na temat, (…). Wynagrodzenie ulega zmianie w zależności od ilości podejmowanych przez wykonawcę działań w ramach danej czynności. Wykonawcy przysługuje również wynagrodzenie za pozostawanie w stałej gotowości do wykonywania usług.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 52

 

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

 

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

 

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 12 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 29 i 30 września 2025 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów dotyczących przedmiotowego zamówienia, a także w dniu 15 października 2025 r. o informację, że Wnioskodawca założył konto organizacji w e-Urzędzie Skarbowym i wyraził zgodę na doręczanie pism na ww. konto oraz w dniu 17 listopada 2025 r. poprzez jednoznaczne określenie przedmiotu wniosku.

 

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

 

(...) (dalej: »Miasto«, »Wnioskodawca«) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.), wyposażoną, jako (…), w osobowość prawną przyznaną m.in. przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 107 ze zm.). Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7. 1. Ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; lokalnego transportu zbiorowego, odśnieżanie ulic i zamiatanie ulic czy utrzymanie pasa drogowego w zakresie zieleni. Miasto jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: »VAT«) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

 

Jednostka organizacyjna Zarząd Dróg Miejskich została utworzona przez JST celem wykonywania przypisanych jej zadań publicznych i podlega centralizacji rozliczeń VAT z Miastem. ZDM prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu w wybranych obszarach, jak np. dzierżawa, sprzedaż składników majątkowych tj. drewna pozyskanego z wycinki drzew.Podmiotem realizującym zadanie w zakresie zimowego utrzymania dróg publicznych oraz odpowiedzialnym za przygotowanie postępowania przetargowego jest Zarząd Dróg Miejskich (…) (ZDM). Zarządcą Drogi zgodnie z ustawą o drogach publicznych jest Prezydent Miasta, który wykonuje zadania na wszystkich drogach publicznych, w granicach administracyjnych na terenie miasta, z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych. ZDM wykonuje więc zadania własne miasta określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań ZDM należy w szczególności budowa, modernizacja i utrzymywanie dróg publicznych wraz z infrastrukturą techniczną związaną z tymi drogami na terenie miasta. ZDM jest upoważniony do wykonywania wszelkich czynności związanych z gospodarowaniem zarządzanym majątkiem.

 

ZDM planuje przeprowadzić postępowanie przetargowe na realizację zadania pn. »(…)« na podstawie przepisów ustawy Prawo Zamówień Publicznych oraz zgodnie z wytycznymi określonymi w specyfikacji. Na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją zadania będzie widniał jako nabywca – (…), ZDM będzie natomiast odbiorcą i płatnikiem faktur. Głównym celem zadania jest zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom ruchu drogowego oraz pieszych, spełnienie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1399). ZDM działa w interesie publicznym poprzez zaspokojenie potrzeb mieszkańców lub osób przejeżdżających przez Miasto. Obowiązki utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych należą do zarządcy drogi. Do zakresu objętego planowanym zamówieniem należy odśnieżenie, usunięcie śniegu ze wskazanych miejsc, zabezpieczenie (…) przed oblodzeniem. Opis przedmiotu zamówienia ZDM został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego i został tak zorganizowany, żeby było możliwe podjęcie odpowiednio szybkich działań w celu usunięcia ewentualnych zagrożeń mogących zakłócić bezpieczeństwo w ruchu drogowym (paraliż drogowy na skutek np. oblodzenia jezdni czy chodników).

 

Opis zdarzenia przyszłego w zakresie świadczenia głównego

 

Zamawiający (ZDM) planuje ogłosić postępowanie przetargowe na realizację zadania statutowego pn. »(…)«. Przedmiotem zamówienia jest zimowe utrzymanie (…). W ramach rejonów Wykonawcy realizować będą zimowe utrzymanie (…). Odśnieżaniem objęte jest (…). (…). Utrzymaniem objęte są również lokalizacje (…) zarządzanych przez Zamawiającego. (…). Zamówienie będzie realizowane w podziale na zadania, przy czym każdemu spośród zadań odpowiada jeden rejon odśnieżania. (…). (…). Wynagrodzenie za stan gotowości wypłacane będzie (…) za każdą dobę utrzymania gotowości. (…)

 

(…).

 

Przy czym to Wykonawca w okresie trwania umowy otrzymuje (…). Za usługi objęte umową Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie.

 

Opis zdarzenia przyszłego zakresie świadczenia pomocniczego

 

W zakresie realizowanego zadania dodatkowo Wykonawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie za pozostawanie w pełnej gotowości do świadczenia usług głównych objętych umową w okresie (…). Wysokość wynagrodzenia za gotowość jest określona przez Wykonawcę (…).

 

Wynagrodzenie będzie płacone miesięcznie. Ten element wynagrodzenia jest niezbędny do osiągnięcia celu jakim jest zachowanie bezpieczeństwa ruchu drogowego w okresie zimowym i podejmowania czynności przez Wykonawcę zgodnie z wymaganiami określonymi w opisie przedmiotu zamówienia. Wynagrodzenie wykonawcy za czas bycia w gotowości ma zrekompensować część kosztów jakie wykonawca usług ponosi w związku z zawartą umową. Z uwagi, iż realizacja zamówienia uzależniona jest od warunków pogodowych, Wykonawca ponosi koszty m.in. (…). Z tego tytułu ponosi koszty. Monitorowanie warunków pogodowych jest również konieczne po części przez Wykonawcę, gdyż na Wykonawcy spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań objętych umową w określonym czasie od zlecenia mu czynności przez ZDM zgodnie ze złożoną ofertą. Zamawiający ZDM jako zarządca zamierza sam podejmować decyzję w zakresie czasu uruchomienia prac objętych umową główną, ponieważ to zarządca drogi jest odpowiedzialny za stan dróg i bezpieczeństwo na drogach. Dodatkowo z uwagi na zmienny charakter warunków pogodowych, podejmowane są częściowe prace w wybranych rejonach miasta. Wynika to z doświadczenia i obserwacji. ZDM, kontrolując Miasto, czasem stwierdza, iż opad śniegu występuje w niektórych miejscach, dlatego może podjąć decyzję o uruchomieniu (…). Takie działanie pozwala na celowe i racjonalne wydatkowanie środków publicznych. ZDM kontroluje stan (…) na terenie miasta za pomocą dostępnych narzędzi tj. monitoring miasta, stacje meteo zamontowane na głównych wlotach do miasta czy poprzez śledzenie prognoz pogody. Kontrola, monitorowanie warunków pogodowych przy realizacji zamówienia jest bardzo ważne, gdyż pozwala zarówno ZDM, jak i Wykonawcy wyłonionemu w postępowaniu przetargowym na przygotowanie się do szybkiej reakcji na wypadek potrzeby nagłego uruchomienia (…), tak aby w pełni wykonać powierzone prace na podstawie głównego zakresu zamówienia przetargowego. Jest to również czynnik pomocniczy, który wpływa na rzetelne spełnienie świadczenia i przede wszystkim w określonym czasie.

 

Zdaniem ZDM nie powinno mieć znaczenia czy monitorowanie odbywa się przez Zamawiającego czy Wykonawcę, ponieważ obie strony działają we wspólnym interesie, w oparciu o wzajemne zobowiązania na podstawie zawartych umów. Odpowiedzialność za stan dróg i tak spoczywa na zarządcy drogi, gdyż zgodnie z ustawą o utrzymaniu porządku i czystości odpowiada za jej stan, może jednak scedować część odpowiedzialności na Wykonawcę w określonym zakresie i egzekwować ją. Wynagrodzenie wykonawców za gotowość do pracy w ramach usług zimowego utrzymania dróg jest nie tylko uzasadnione ekonomicznie i operacyjnie, ale również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej. Brak odrębnej opłaty za gotowość do świadczenia usług nie stanowi naruszenia żadnego przepisu ustawy Prawo zamówień publicznych, a jest konieczna z uwagi na ograniczone środki publiczne w planie finansowym ZDM. Pozwala to przede wszystkim na gospodarowanie środkami w sposób celowy i oszczędny. Specyfikacja zimowego utrzymania dróg, charakteryzuje się sezonowością, wysoką nieprzewidywalnością i wymogiem natychmiastowej reakcji. Generuje to dla Wykonawców znaczące koszty stałe związane z utrzymaniem specjalistycznego sprzętu, personelu i infrastruktury. Brak rekompensaty za tę gotowość przenosiłby pełne ryzyko finansowe dla Wykonawców, zniechęcając ich do udziału w przetargach i potencjalnie prowadząc do obniżenia świadczonych usług, co zagrażałoby bezpieczeństwu publicznemu. Bycie w gotowości 24h na dobę stanowi integralną część zobowiązania głównego, nie da się świadczyć usługi bez ponoszenia dodatkowych nakładów. Wykonawca po zawarciu umowy głównej utrzymuje w całym okresie objętym umową odpowiedni (…). Sam koszt wyodrębnienia stawki za gotowość ma na celu określenie wynagrodzenia jakie będzie musiał ponieść ZDM w przypadku braku zleconych prac. Ma to na celu określenie minimalnego poziomu wynagrodzenia głównego, gdyż same prace w terenie są uruchamiane po spełnieniu określonych warunków pogodowych i w przypadku podjęcia decyzji przez ZDM. Wykonawca wskazuje odpowiednie stawki za odpowiednie czynności podejmowane w ramach umowy, które wskazuje w swojej ofercie. Nie da się więc rozdzielić takiego zamówienia, ponieważ sama umowa na świadczenie usługi gotowości nie ma sensu i nie spowoduje, iż ZDM będzie mógł cokolwiek wyegzekwować czy zlecić na podstawie umowy. Dlatego gotowość do pracy stanowi nieodłączny element dla realizacji przedmiotowego zadania publicznego jakie zostało nałożone na zarządcę drogi oraz składnikiem ceny za dany rodzaj świadczonych usług. Dlatego też, koszt stałej gotowość jest niezbędnym czynnikiem do zapewnienia ciągłości usług i określonych standardów bezpieczeństwa na drogach. Wynagrodzenie za gotowość jest akceptowalnym elementem umów o zamówienia publiczne, a zamawiający ma prawo do elastycznego zarządzania gotowością. Wystąpienie opadów śniegu jest przewidywalne w oparciu o prognozy pogody; natomiast zjawiska nagłego oblodzenia pojawiają się niespodziewanie na skutek szeregu procesów i warunków atmosferycznych. Zjawiska nagłego oblodzenia to procesy, w których warstwa lodu tworzy się szybko na powierzchniach, zwykle w wyniku kontaktu z przechłodzoną wodą lub zamarzania opadów atmosferycznych. Są one szczególnie niebezpieczne w ruchu drogowym. Takie nagłe skutki jak gołoledź, szron, czarny lód wymagają niejednokrotnie od zarządców dróg szybkich decyzji i działań, a więc dają podstawę do zawarcia umów w taki sposób, aby Zamawiający mógł podjąć pilne działania i wymagać od wykonawców natychmiastowej gotowości do działania, za które należy mu się wynagrodzenie.

 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2018 r. (sygnatura: 0115-KDlT1-1.4012.628.2018.2.JP) wyjaśnił: „Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą wstępować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

 

Zdaniem ZDM przedmiotowe świadczenie główne i pomocnicze nie mogą być wykonywane przez inny podmiot. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

 

PYTANIE:

 

Czy właściwą stawką podatku VAT zarówno dla świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego będzie stawka VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

 

STANOWISKO WNIOSKODAWCY:

 

Zamówienie główne objęte postępowaniem przetargowym mieści się w następującej klasyfikacji PKWiU: 81.29.12.0. Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy VAT poz. 50 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu są opodatkowane przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

 

W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

 

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski: Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne a inny pomocnicze, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. (KIO 2360/21).

 

W przypadku ZDM podobnie mamy do czynienia z usługą złożoną. Mamy jedno świadczenie główne i świadczenie pomocnicze, które zostało wyodrębnione tylko po to, aby Wykonawca mógł skalkulować koszty na takim poziomie, aby pokryć swoje koszty w przypadku, gdy ZDM nie zleci żadnych prac. ZDM mając określone stawki za tzw. usługę gotowości wie, ile z chwilą podpisania umowy powinien zabezpieczyć środków w planie ZDM. Jest to swego rodzaju element wynagrodzenia za usługi główne. Ministerstwo Finansów, we współpracy z Ministerstwem Infrastruktury oraz Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad wydało 26 stycznia 2021 r. objaśnienia podatkowe dotyczące opodatkowania VAT kontraktów drogowych (umowy typu utrzymanie drogi, remonty, odśnieżanie, oczyszczanie, monitorowanie, koszenie trawników czy oznakowanie). Zagadnienie to ma istotne znaczenie zarówno dla firm świadczących takie usługi jak również dla zamawiających – zarządców dróg. Dla potrzeb VAT-u kluczowe znaczenie ma podział na kontrakty, których przedmiotem jest:

·      świadczenie kompleksowe – wtedy obowiązuje stawka 23 proc. VAT,

·      szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg – wtedy opodatkowanie właściwe dla danego świadczenia to 23 proc. VAT lub 8 proc. VAT (jeśli będą wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT).

Pozostałe kontrakty dotyczące usług utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami wywołaniowymi, czasami też rozproszonymi) – są to co do zasady kontrakty, służące, po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi), zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.261.2023.2.AM potwierdził, że pozostawanie w gotowości do świadczenia usług cateringowych stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że istnieje bezpośredni związek między wynagrodzeniem wypłacanym przez spółkę, a świadczeniem polegającym na gotowości operatora stołówki do realizacji usług. Dyrektor KIS w interpretacji z 3 sierpnia 2017 roku (nr 0113-KDIPT1-1.4012.323.2017.1.JD), wskazał, że gotowość do świadczenia usług medycznych podatnika, mimo iż w praktyce nie wiąże się z wykonywaniem świadczeń, stanowi usługę, której celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem gotowość do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku, czyli VAT za gotowość został określony taki jak dla świadczenia głównego. Podobnie w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11 (opublikowanym w: LEX nr 1125037) NSA wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

 

TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdził, iż: »Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej«. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że z transakcją o charakterze kompleksowym mamy do czynienia, gdy co najmniej dwie czynności, będące dostawą towarów lub świadczonych usług składają się na świadczenie, którego sens ekonomiczny wskazuje, że powinno być traktowane jako jedna całość, Niezbędne jest zatem ustalenie, które świadczenie jest świadczeniem głównym, a które ma charakter pomocniczy (służący świadczeniu głównemu.)

 

Definicji świadczeń kompleksowych nie zawiera ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., ani przepisy krajowe. W wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2015 r. stwierdzono, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

 

Zatem, jeśli w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla zamówienia publicznego ZDM samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, należy traktować je jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej.

 

W kwestii stawki podatku należy wskazać, że ustawa VAT nie przewiduje specjalnej stawki dla samego stanu gotowości do świadczenia usługi. W rezultacie właściwa będzie tutaj stawka przewidziana do usługi, którą podatnik zobowiązał się świadczyć. Gotowość do świadczenia usługi jest klasyfikowana jako odpłatne świadczenie usług, do którego znajdują zastosowanie te same regulacje podatkowe określające datę powstania obowiązku podatkowego oraz właściwą stawkę podatku VAT. Skoro więc ZDM ogłaszając postępowanie określa zamówienie główne polegające na usłudze odśnieżania, których prace mieszczą się z zakresie PKWIU 81.29.12.0. Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu i może skorzystać z opodatkowania przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, to w przypadku wynagrodzenia za gotowość powinna być zastosowana stawka podatku VAT 8%”.

 

Do wniosku Wnioskodawca dołączył m.in. (…).

 

W piśmie z dnia 29 września 2025 r. – stanowiącym odpowiedź na pytania tut. organu z wezwania I (znak 0112-KDSL2-2.440.419.2025.1.TG) – Wnioskodawca wskazał m.in. co następuje:

1)  Procedura zamówienia publicznego znajduje się obecnie na etapie badania ofert złożonych przez wykonawców.

2)  Postępowanie zostało wszczęte w dniu (...).

3)  Postępowanie nie zostało jeszcze zakończone. W związku z tym:

a)  brak jest daty zakończenia postępowania,

b)  nie został jeszcze wyłoniony wykonawca,

c)  nie została podpisana umowa z wykonawcą.

 

Ponadto, w ramach odpowiedzi na wezwanie I Wnioskodawca w dniach 29 i 30 września 2025 r. przesłał następujące dokumenty:

(…).

 

W związku z koniecznością uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje umożliwiające zidentyfikowanie i dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku tutejszy organ pismem z dnia 7 listopada 2025 r. (znak 0112-KDSL2-2.440.419.2025.3.TG) – wezwanie III – wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia poprzez jednoznaczne oraz ostateczne określenie, czy przedmiotem wniosku jest:

·      pojedyncza usługa – jaka?

czy

·      usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe?

 

W piśmie z dnia 17 listopada 2025 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedna czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – świadczenie kompleksowe.

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 19 listopada 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.419.2025.4.TG, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 20 listopada 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-          w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

-          w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku),

-          w wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

 

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

„Pkt 22 W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), »z punktu widzenia przeciętnego konsumenta« (16).

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium »przeciętnego konsumenta«, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

 

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

 

W przedmiotowej sprawie dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zamówienia złożonego przez Zamawiającego. W omawianym przypadku, z punktu widzenia nabywcy usługi (Zamawiającego) nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zamówienia pn. „(…)”.

 

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego świadczenia należy przywołać stanowisko Ministra Finansów przedstawione w OBJAŚNIENIACH PODATKOWYCH z dnia 26 stycznia 2021 r. (zwanych dalej objaśnieniami MF) dotyczących OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG KONTRAKTÓW DROGOWYCH TYPU UTRZYMAJ STANDARD ORAZ WYWOŁANIOWEGO. Objaśnienia te skierowane zostały do podatników i dotyczą sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) usług wykonywanych w ramach szeroko pojmowanych kontraktów drogowych, dotyczących utrzymania dróg publicznych. Opodatkowanie kontraktów drogowych ma związek w szczególności z kwestią prawidłowego ich zakwalifikowania jako:

-     jednej usługi złożonej, składającej się z wielu czynności będących elementami tej usługi złożonej i opodatkowanych z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla tej usługi złożonej, albo

-     zbioru odrębnych świadczeń, które nie tworzą jednej usługi kompleksowej i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla każdego z tych świadczeń.

 

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku kontraktów drogowych o charakterze kompleksowym zasadniczo nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi głównej i pozostałych usług pomocniczych. Wynika to ze specyfiki i złożoności kontraktów drogowych, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całego kontraktu. Ocena zatem charakteru danego kontraktu drogowego sprowadza się do przesądzenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, składającym się z wielu świadczeń, czy też ze zbiorem odrębnych, niezależnych świadczeń. Najczęściej spotykany, potoczny podział kontraktów drogowych to podział na tzw. kontrakty utrzymaniowe oraz tzw. kontrakty wywołaniowe. Jednakże pod względem sposobu opodatkowania podatkiem VAT właściwszy jest podział na kontrakty, których przedmiotem jest świadczenie kompleksowe oraz kontrakty, których przedmiotem jest szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg.

 

Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg. Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia – przejezdności drogi w określonym standardzie. Tym samym bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem, np. jednego, nie spowoduje, że cel umowy będzie prawidłowo wykonany, gdy niewykonanie tego jednego działania będzie skutkowało nieprzejezdnością drogi lub nieutrzymaniem jej w określonym w umowie standardzie. Z punktu widzenia celu zamawiającego, nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności przez usługodawcę. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu dróg w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia czystości, przejezdności drogi, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego. Wszystkie działania realizowane przez usługodawcę na rzecz zamawiającego są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia, tj. dany element drogi nie zostanie utrzymany w odpowiednim standardzie, co będzie miało wpływ na zwiększone zagrożenie bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala oceniać znaczenie poszczególnych świadczeń. Niewątpliwie jednak wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązany jest usługodawca, zmierzają do utrzymania infrastruktury drogowej oraz do właściwego i bezpiecznego korzystania z tej infrastruktury drogowej przez użytkowników dróg.

 

Należy przy tym zauważyć, że przez właściwy stan drogi należy rozumieć stan drogi wymagany przepisami i normami właściwymi dla danej kategorii drogi. W zakresie utrzymania właściwego stanu drogi może mieścić się szereg różnych czynności, takich jak koszenie trawy na pasach zieleni, odśnieżanie, posypywanie solą lub piachem nawierzchni drogi, naprawianie barierek, malowanie pasów, uzupełnianie ubytków drogi, itp. W kontraktach kompleksowego utrzymania dróg, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę. Przykładowo świadczący usługę odpowiada za zapewnienie przejezdności drogi niezależnie od wielkości opadów śniegu (powinien zapewnić częstotliwość odśnieżania, solenia, piaskowania, itp.), dostosowaną do wielkości opadów śniegu.

 

W przypadku pozostałych kontraktów drogowych (potocznie nazywanych wywołaniowymi, czy też rozproszonymi), świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Wobec tego nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Za monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego zlecenia co do zasady odpowiada zamawiający lub podmiot trzeci. Zamawiający może powierzyć wykonawcy monitorowanie stanu drogi, w ramach osobnego zlecenia, przy czym jeżeli świadczący usługę w ramach takiego monitorowania stwierdzi konieczność wykonania określonych czynności, wówczas zgłasza to zamawiającemu, który ostatecznie decyduje o podjęciu określonych działań lub o braku konieczności ich podejmowania. Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania czynności zleconych.

 

Ponadto, w związku z informacją, że „Podmiotem realizującym zadanie w zakresie zimowego utrzymania dróg publicznych oraz odpowiedzialnym za przygotowanie postępowania przetargowego jest Zarząd Dróg Miejskich (…) (ZDM)”, czyli jednostka organizacyjna Zamawiającego (Miasta) należy wskazać, że ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 889) w art. 20 szczegółowo określa zadania zarządcy drogi.

 

Stosownie do art. 4 pkt 20 tejże ustawy przez utrzymanie drogi należy rozumieć wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej.

 

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

 

Z kolei, jak stanowi art. 19 ust. 2 ww. ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)  wojewódzkich – zarząd województwa;

3)  powiatowych – zarząd powiatu;

4)  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

 

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych, w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych oraz dróg, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 2a, jest prezydent miasta.

 

Z ustawy o drogach publicznych wynika więc, że do zarządcy dróg należy m.in.

-     utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (art. 20 pkt 4);

-     przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz przepraw promowych, w tym weryfikacja cech i wskazanie usterek, które wymagają prac konserwacyjnych lub naprawczych, ze szczególnym uwzględnieniem ich wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym stan bezpieczeństwa szczególnie zagrożonych uczestników ruchu drogowego (art. 20 pkt 10);

-     wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (art. 20 pkt 11).

 

W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji dotyczącej przedmiotowego zamówienia pn. „(…)”. Z całokształtu analizy sprawy wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. kontraktem kompleksowego utrzymania dróg, realizowanym na rzecz Zamawiającego.

 

W związku z powyższym tutejszy organ powołuje w dalszej części niniejszej decyzji kluczowe dla sprawy zapisy wynikające z przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji.

 

I tak, z „(…)” wynika m.in., że:

(…).

 

Powyższe znajduje potwierdzenie w zapisach (…), które będą zawierane przez Zamawiającego z wykonawcami poszczególnych zadań (z podziałem na rejony). Zgodnie z (…).

Ponadto, dla części zadań Zamawiający wymaga od wykonawców wykonywania „prac stałych”, wywozu śniegu „na bieżąco”, czy wykonywania prac „w systemie pracy ciągłej” (…).

 

Z powyższego wynika zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – że przedmiotowe świadczenie nie składa się tylko i wyłącznie ze „świadczenia głównego” – określonego przez Wnioskodawcę jako usługi odśnieżania wskazane w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 oraz „świadczenia pomocniczego” – określonego przez Wnioskodawcę jako pozostawanie w stanie gotowości do świadczenia usługi. Jak wynika z przedstawionej przez Wnioskodawcę dokumentacji Zamawiający jest zainteresowany nabyciem szeroko rozumianej usługi zimowego utrzymania pasa drogowego na terenie miasta, która zapewni utrzymanie dróg (będących w zarządzie Zamawiającego) w określonym przepisami standardzie. Zatem świadczeniem jakiego Zamawiający oczekuje od wykonawcy jest utrzymanie dróg (w tym (…)) w okresie zimowym.

 

Jak wskazano w niniejszej decyzji, Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, do którego zadań własnych należą m.in. odśnieżanie ulic, zamiatanie ulic, czy utrzymanie pasa drogowego w zakresie zieleni. Zamawiający – Zarząd Dróg Miejskich – będący jednostką organizacyjną Wnioskodawcy – wykonuje zadania własne miasta, wśród których można wymienić utrzymywanie dróg publicznych wraz z infrastrukturą techniczną związaną z tymi drogami na terenie miasta. Zatem czynności wykonywane w ramach przedmiotowego zamówienia wpisują się w zakres zadań realizowanych przez zarządcę dróg – obowiązek utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych w określonym standardzie. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot zamówienia, jak i umowy zawierane z wykonawcami służą Zamawiającemu do wykonania nałożonych na niego zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych i w takim celu Wnioskodawca nabywa to świadczenie – świadczy o tym również nazwa przedmiotu zamówienia, tj. „(…)”.

 

Wykonawca – co wynika z (…) – oprócz usług odśnieżania wykonuje szereg innych usług takich jak m.in. pozostawanie w gotowości do pracy 24 godziny na dobę; odśnieżanie i posypywanie (…) obrębie na terenie miasta; odśnieżanie i zabezpieczanie przed śliskością i wywożenie śniegu (…); odśnieżanie (…); zapewnienie i rozstawianie (…); odśnieżanie (…); wywożenie nieodpłatnie śniegu (…); (...) rejonu; (…) wskazanych lokalizacji obejmujący jej odśnieżenie oraz zabezpieczenie przed śliskością. Ponadto, Wnioskodawca oczekuje od wykonawcy (...); rozstawiania (…) w określonych lokalizacjach, czy rozstawienia na terenie miasta (…). Tym samym, w zakres świadczenia realizowanego na rzecz Zamawiającego nie wchodzi jedna pojedyncza usługa polegająca na odśnieżaniu. Zamówieniem objęty jest bowiem szereg innych czynności, które nie stanowią usługi zwykłego usuwania śniegu.

 

Na uwagę zasługują również informacje dotyczące sposobu ustalenia wynagrodzenia za usługi.

 

Wynagrodzenie jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie. Jest ono kalkulowane w oparciu o cenę jednostkową określoną dla danej czynności oraz ilość podjętych działań przez wykonawcę. Przykładowo, wynagrodzenie za (...) płatne będzie przez Zamawiającego po zakończeniu bieżącego miesiąca, na podstawie protokołu odbioru. Protokół odbioru ma być sporządzony jako zestawienie miesięczne obrazujące (…), kiedy prowadzone było odśnieżanie. Zestawienie miesięczne zawierać powinno (…). Prowadzenie działań związanych z odśnieżaniem miasta rozliczane będzie według stawki za każdą dobę zimowego utrzymania określonej w (…). Cena ryczałtowa za jedną dobę prowadzenia (…) w danym rejonie powinna uwzględniać (...) i tzw. gotowości do działania. Przesyłane do Zamawiającego zestawienie miesięczne, zawierać będzie informację na temat: (…).

 

Wynagrodzenie ulega zmianie w zależności od ilości podejmowanych działań przez wykonawcę w ramach danej czynności. Kwota wynagrodzenia jest określona ryczałtowo (tj. jest stała) dla danej czynności, tj. odpowiednio dla czynności w ramach (…), pozostawania w stałej gotowości do wykonania usługi oraz dla (...). Natomiast sama kwota wynagrodzenia w konkretnym okresie rozliczeniowym jest zależna od ilości wykonanych czynności. Zdaniem tutejszego organu wynagrodzenie ustalone w zawartej umowie ma charakter mieszany (hybrydowy), bo część wynagrodzenia jest płatna jednostkowo, np. (…), a część wynagrodzenia ma charakter ryczałtowy, jak w przypadku (…), gdzie strony umowy ustaliły stawkę ryczałtową za (...)

 

Ponadto, w przedmiotowym zamówieniu – jak wynika z przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji – Zamawiający będzie wskazywać wykonawcy moment rozpoczęcia odśnieżania, a także może (...) ((…)). Jednak – jak wynika z (…) – to wykonawca w ramach zleconych czynności decyduje, jakie prace i działania ma podjąć, co potwierdza m.in. system pracy w przypadku intensywnych i długotrwałych opadów. Wykonawca będzie zobowiązany do (...). Istotny jest również fakt, że wykonawca pozostaje stale w gotowości do świadczenia usług. Przedmiotem zamówienia nie jest zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – jedynie usługa odśnieżania, lecz szereg różnych świadczeń wykonywanych w celu osiągnięcia celu jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom ruchu drogowego oraz pieszym. Wykonawca nie może zatem na polecenie Zamawiającego dokonać np. jednorazowego odśnieżenia wskazanego odcinka drogi i na tym poprzestać, gdyż w przypadku ciągłych, obfitych opadów śniegu ma podjąć czynności odśnieżania w systemie pracy ciągłej dla zapewnienia określonego standardu utrzymania drogi i przyjętego zapisami umowy.

 

Kolejną zatem kwestią, którą należy wyjaśnić w celu ustalenia z jakiego typu kontraktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie jest to, która ze stron umowy ponosi odpowiedzialność (ryzyko) za utrzymanie właściwego stanu pasa drogowego.

 

W kontraktach kompleksowego utrzymania dróg, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę. To więc wykonawca odpowiada za zapewnienie przejezdności drogi niezależnie od wielkości opadów śniegu. W kontraktach wywołaniowych natomiast, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na zamawiającym usługę.

 

Kontrakty wywołaniowe to kontrakty, służące po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi) zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności.

 

W analizowanym przypadku, za jakość wykonywanych prac (a nie czynności) oraz ich zgodność z wymaganymi standardami odpowiedzialny jest wykonawca. Będzie on odpowiedzialny za zapewnienie bezpieczeństwa i spełnienie oczekiwanych przez Zamawiającego standardów (…) (np. (…). Ponadto – co wynika z nadesłanej dokumentacji – w przypadku niewykonania prac związanych z zimowym utrzymaniem na danym obiekcie przez wykonawcę, (...). Odpowiedzialność wykonawcy potwierdza również fakt, iż w przypadku niepodjęcia przez niego działań, Zamawiający (...). Nadrzędny jest bowiem cel Zamawiającego, tj. utrzymanie pasa drogowego w należytym standardzie, a tym samym zapewnienie bezpieczeństwa i przejezdności drogi.

 

W cytowanych wyżej objaśnieniach MF wskazano również na przywołane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy „pozostawanie w pełnej gotowości”. Z objaśnień MF wynika, że „osobną kwestią jest odpłatność za gotowość maszyn i ludzi do odśnieżania, czy też za koszty składowania soli lub piachu – z powodów ekonomicznych świadczenia te są z reguły rozliczane oddzielnie. Zazwyczaj odpłatność za gotowość do wykonania określonego rodzaju usług nie stanowi dla świadczącego usługi pełnego ekwiwalentu wynagrodzenia, które jest mu należne w sytuacji ich faktycznej realizacji”. Należy więc uznać, iż odrębne wynagrodzenia za gotowość maszyn i ludzi do odśnieżania oraz utrzymanie zaplecza roboczego samo z siebie nie przesądza ani o kompleksowym ani o wywołaniowym charakterze danego kontraktu.

 

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń złożonych, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kontraktem kompleksowego utrzymania dróg, którego celem jest utrzymanie infrastruktury drogowej w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienie dostępności oraz bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego.

 

Zdaniem tutejszego organu, pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje zależność. Specyfika tego świadczenia wskazuje, iż z punktu widzenia jego funkcjonalności i użyteczności nie należy go dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, jak również miałoby sztuczny charakter. Brak bowiem jednego elementu (czynności) składającego się na świadczenie, czyni je niekompletnym. Wszystkie czynności (prace) w ramach zimowego utrzymania pasa drogowego na terenie miasta (…) tworzą całość i służą określonemu celowi. Poprzez aspekt realizacji ustalonych zadań własnych jako zarządcy drogi – o czym mowa wyżej – Zamawiający oczekuje nabycia jednego świadczenia wymagającego od wykonawcy podejmowania szeregu czynności objętych umową. Dopiero wykonanie wszystkich tych działań umożliwi realizację celu Zamawiającego, a tym samym utrzymanie dróg w odpowiednim (zgodnie z przepisami) standardzie i zwiększone bezpieczeństwo uczestników ruchu drogowego.

 

Podsumowując, w analizowanej sprawie za świadczenie kompleksowe należy uznać wszystkie opisane czynności realizowane w ramach przedmiotowego zamówienia bez dzielenia ich – jak tego oczekuje Wnioskodawca – na „zamówienie główne polegające na usłudze odśnieżania, których prace mieszczą się z zakresie PKWIU 81.29.12.0” oraz „świadczenie pomocnicze” w postaci „samego stanu gotowości do świadczenia usług”. Jak bowiem wynika z analizy zapisów nadesłanej dokumentacji, wszystkie czynności realizowane przez wykonawcę w ramach świadczenia są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu (oczekiwań Zamawiającego) oraz stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), tzn. usługę kompleksową utrzymania infrastruktury drogowej w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienia dostępności oraz bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego.

 

Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

 

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

 

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

 

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

-        niniejszych zasad metodycznych,

-        uwag do poszczególnych sekcji,

-        schematu klasyfikacji.

 

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

-        symbole grupowań,

-        nazwy grupowań.

 

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

 

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

 

Przedmiotem wniosku – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną ostatecznie w piśmie z dnia 17 listopada 2025 r. – są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – świadczenie kompleksowe.

 

W związku z tym, że postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie świadczenia, ale przede wszystkim na analizie dokumentów dotyczących danego świadczenia, tutejszy organ przeanalizował – w celu wydania wiążącej informacji stawkowej w przedmiotowej sprawie – treść przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji dotyczącej zamówienia publicznego pn. „(…)”.

 

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie winno być zaklasyfikowane do działu 81.29.12.0 PKWiU „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” i w konsekwencji opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

 

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz informacje zawarte w dokumentach, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia wyłącznie – jak sugeruje Wnioskodawca – z „usługą odśnieżania” klasyfikowaną do PKWiU „81.29.12.0. Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”

 

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje Usługi administrowania i usługi wspierające.

 

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI” obejmuje:

-     czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

-     czyszczenie maszyn przemysłowych,

-     dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

-     mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

-     mycie butelek,

-     sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

-     utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

-     usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

-     zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

 

Dział ten nie obejmuje:

-     produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

-     usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanej w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

-     utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanego w 01.61.10.0,

-     usług czyszczenia pomieszczeń rolniczych (kurników, chlewni, itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

-     usług czyszczenia zewnętrznych ścian budynku związanych z jego wykończeniem, sklasyfikowanych w 43.39.19.0,

-     czyszczenia i mycia samochodów, sklasyfikowanego w 45.20.30.0.

 

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.29 „USŁUGI POZOSTAŁEGO SPRZĄTANIA I CZYSZCZENIA”.

 

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, które obejmuje:

-     usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych,

-     usługi zamiatania i polewania ulic,

-     usługi posypywania dróg piaskiem i solą,

-     usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków.

 

W sprawie będącej przedmiotem analizy należy jednak zwrócić uwagę na Sekcję H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), która (zgodnie z tytułem) obejmuje „TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ”.

 

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 52 „MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT”, który obejmuje:

-     magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

 

W dziale 52 znajdują się m.in.: Usługi użytkowania dróg publicznych.

 

Należy zauważyć, że grupowanie to obejmuje także usługi związane z użytkowaniem autostrad, dróg, ulic, szos na groblach.

 

W przedmiotowej sprawie – jak rozstrzygnięto wyżej – należy uznać, że mamy do czynienia z kontraktem kompleksowego utrzymania dróg (kontraktem utrzymaniowym) zleconym wykonawcy przez Zamawiającego, którego głównym celem (oczekiwaniem) jest zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom ruchu drogowego oraz pieszym poprzez utrzymanie właściwego stanu drogi.

 

Powyższe potwierdzają przede wszystkim zapisy zawarte w (…) dotyczących prac wykonywanych w poszczególnych rejonach. Z dokumentów tych wynikają następujące informacje:

(…)

 

Biorąc zatem pod uwagę zapisy zawarte w dokumentacji dotyczącej świadczenia będącego przedmiotem analizy oraz jego charakter należy stwierdzić, że kompleksowa usługa utrzymania infrastruktury drogowej w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienia dostępności oraz bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego realizowana na zlecenie Zamawiającego przez wykonawcę nie może – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – zostać zaklasyfikowana do grupowania 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Zimowe utrzymanie pasa drogowego realizowane będzie w związku z koniecznością zapewnienia przez Zamawiającego zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych. Utrzymanie dróg i w związku z tym ochrona uczestników ruchu drogowego oraz pieszych wymaga podjęcia przez osoby odpowiedzialne za dany teren (zarządcę) odpowiednich działań, które także w zakresie przedmiotowego zamówienia, nie sprowadzają się wyłącznie do zwykłego usuwania śniegu. Z uwagi na powyższe, nie można dokonać klasyfikacji przedmiotowej usługi kompleksowej do grupowania 81.29.12.0, ponieważ czynności wykonywane przez wykonawcę na rzecz Zamawiającego wychodzą poza zakres tego grupowania.

 

Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem analizy kompleksowa usługa realizowana w ramach zamówienia publicznego „(…)” spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 „MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT”.

 

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

 

Usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy mieści się w dziale 52 PKWiU „MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT”. Dla usługi tej ustawodawca ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-     klasyfikacja towaru/usługi, lub

-     stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

-     podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).