Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.423.2025.3.KD

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 sierpnia 2025 r. (data wpływu 19 sierpnia 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 13 października 2025 r. (data wpływu 13 października 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – grupowe zajęcia nauki pływania dla dzieci w wieku (…) lat

Opis usługi: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy – na wynajmowanych torach pływackich – usługę nauki pływania dla dzieci w wieku (…) lat. Zajęcia odbywają się zgodnie z harmonogramem i są prowadzone w (…) osobowych grupach, dostosowanych do wieku. Program zajęć jest jednolity dla danej grupy i oparty na autorskim systemie progresji umiejętności, z jasno określonymi celami i założeniami na dany semestr. Zajęcia są prowadzone przez instruktorów, zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenie. W ramach poszczególnych grup dostosowuje się tempo nauki, metody ćwiczeń oraz podejście instruktorów do wieku, poziomu zaawansowania i indywidualnych możliwości uczestników. Dzięki temu każdy może rozwijać się we własnym tempie, realizując cele programu. W ramach realizowanej usługi instruktorzy wykonują następujące czynności: prowadzenie zajęć nauki i doskonalenia pływania według ustalonego programu, dobór i wykorzystanie pomocy dydaktycznych (tj. (…)), indywidualne dostosowywanie ćwiczeń do poziomu i możliwości uczestników, bieżący nadzór nad bezpieczeństwem podczas zajęć. Instruktorzy korygują błędy, udzielają indywidualnych wskazówek oraz motywują uczestników. Celem usługi jest opanowanie przez uczestników podstawowych lub zaawansowanych technik pływackich, poprawa komfortu i efektywności poruszania się w wodzie oraz zwiększenie poczucia bezpieczeństwa w środowisku wodnym.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 13 października 2025 r. o potwierdzenie, że celem złożonego wniosku jest uzyskanie WIS dla potrzeb określenia stawki VAT, doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie stosownych dokumentów.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Opis świadczonej usługi:

Przedmiotem niniejszego wniosku jest: usługa wstępu na kryty basen wraz z nauką pływania dla grupy wiekowej (…) lat.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której oferuje usługę wstępu na kryty basen, obejmującą również naukę pływania dla dzieci i dorosłych. Zajęcia odbywają się na wynajmowanych torach pływackich i są prowadzone w grupach, dostosowanych do wieku. Program zajęć jest ujednolicony i oparty na (…).

Program zajęć jest jednolity dla danej grupy i oparty na (…). W ramach poszczególnych grup dostosowuje się tempo nauki, metody ćwiczeń oraz podejście instruktorów do wieku, poziomu zaawansowania i indywidualnych możliwości uczestników. Dzięki temu każdy może rozwijać się we własnym tempie, realizując cele programu.

Grupy tworzone są według kryterium wieku:

(…).

Wnioskodawca wskazuje powyższy zakres w celu zachowania pełnej kompletności niniejszego wniosku. Chociaż zakres świadczonych usług, sposób ich realizacji oraz cel zajęć są tożsame dla wszystkich grup wiekowych, to jednak, aby uniknąć ryzyka pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż niniejszy wniosek dotyczy jednej, konkretnej usługi ‒ wstępu na kryty basen połączonego z nauką pływania dla dzieci w wieku (…) lat ‒ stanowiącej przedmiot analizowanej usługi.

Wybór ten nie oznacza jednak, że usługa w swojej istocie jest ograniczona wyłącznie do tej kategorii uczestników.

Zakres merytoryczny, metodyka nauczania oraz struktura programu są bowiem spójne i porównywalne dla wszystkich grup wiekowych, a ewentualne różnice wynikają jedynie z konieczności dostosowania ćwiczeń i tempa pracy do wieku oraz poziomu zaawansowania uczestników.

W ramach realizowanej usługi zajęcia odbywają się według ustalonego i powtarzalnego schematu, który zapewnia uczestnikom poczucie bezpieczeństwa, przewidywalność oraz możliwość systematycznego rozwoju umiejętności.

Świadczenie usługi przebiega w trzech etapach:

(…).

W ramach realizowanej usługi instruktorzy wykonują następujące czynności:

- prowadzenie zajęć nauki i doskonalenia pływania według ustalonego programu,

- dobór i wykorzystanie pomocy dydaktycznych (takich jak: (…)),

- indywidualne dostosowywanie ćwiczeń do poziomu i możliwości uczestników,

- bieżący nadzór nad bezpieczeństwem podczas zajęć.

Celem usługi jest opanowanie przez uczestników podstawowych lub zaawansowanych technik pływackich, poprawa komfortu i efektywności poruszania się w wodzie oraz zwiększenie poczucia bezpieczeństwa w środowisku wodnym. Uczestnicy nie otrzymują certyfikatów ani zaświadczeń i nie przystępują do egzaminów na kartę pływacką.

Z uwagi na brak ustawowego licencjonowania zawodu instruktora pływania, Wnioskodawca wdrożył wewnętrzny system kwalifikacyjny, obejmujący (…).

Opłata za usługę naliczana jest miesięcznie z góry, na podstawie liczby zaplanowanych wstępów na basen w danym miesiącu. Cena obejmuje zarówno koszt wstępu na basen, jak i przeprowadzenie zajęć nauki pływania ‒ przy czym udział w zajęciach jest warunkiem skorzystania z wstępu w ramach tej oferty. Karnety ani pakiety wstępów nie są oferowane.

Uzasadnienie stawki podatku:

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5. wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. ‒ Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

‒  niniejszych zasad metodycznych.

‒  uwag do poszczególnych sekcji.

‒  schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji ‒ jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

‒  symbole grupowań,

‒  nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2. gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

‒    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

‒    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

‒    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1. 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z

tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje: - szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją. Sekcja ta nie obejmuje: - usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowce galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0, - usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0, - usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0, - usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0, - usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje:

‒    usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje:

‒    usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

‒    usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

‒    usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych. Grupowanie to nie obejmuje:

‒    usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

‒    usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

‒    wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

‒    usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

‒    usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0. Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Wnioskodawca świadczy usługę wstępu na kryty basen, obejmująca również naukę pływania dla dzieci i dorosłych. Mimo iż zakres świadczonych usług, sposób ich realizacji oraz cel zajęć pozostają jednolite dla wszystkich grup wiekowych, aby uniknąć sytuacji, w której niniejszy wniosek miałby nie zostać przez organ rozpatrzony, Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy usługi wstępu na kryty basen, obejmującą również naukę pływania dla grupy wiekowej (…) lat jako przedmiot analizowanej usługi.

Wybór ten nie oznacza jednak, że usługa w swojej istocie jest ograniczona wyłącznie do tej kategorii uczestników. Zakres merytoryczny, metodyka nauczania oraz struktura programu są bowiem spójne i porównywalne dla wszystkich grup wiekowych, a ewentualne różnice wynikają jedynie z konieczności dostosowania ćwiczeń i tempa pracy do wieku oraz poziomu zaawansowania uczestników.

Zajęcia odbywają się na wynajmowanych torach pływackich, jednak zdaniem Wnioskodawcy fakt, że nie jest właścicielem obiektu, lecz jedynie wynajmuje tory, nie ma wpływu na charakter świadczonej usługi. Kluczowym elementem pozostaje zapewnienie uczestnikom dostępu do basenu oraz możliwości nauki pływania w ramach ustalonego programu. Przepisy regulujące tego rodzaju usługi nie wskazują wymogu, aby podmiot oferujący usługę wstępu na obiekt sportowy był jednocześnie jego właścicielem.

W celu dodatkowego uzasadnienia swojego stanowiska, Wnioskodawca posłuży się analogią do wiążącej informacji stawkowej o sygnaturze 0112-KDSL2-1.440.735.2024.2.NR z dnia 6 marca 2025 roku. W tamtym przypadku Wnioskodawca również nie był właścicielem obiektu, a mimo to organ podatkowy wydał pozytywną decyzję. Jej fragment wskazuje poniżej: „Uczestnicy nie otrzymują żadnych certyfikatów ani innych dokumentów potwierdzających nabycie umiejętności. Instruktor prowadzący zajęcia posiada niezbędne kwalifikacje oraz doświadczenie wymagane do skutecznego prowadzenia zajęć. Instruktor ukończył odpowiednie kursy i szkolenia, które potwierdzają jego kompetencje. Wnioskodawca świadczy usługi w wynajmowanych od jednostek samorządowych salach gimnastycznych”.

Analizując powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oferowana przez niego usługa spełnia przesłanki do jej zakwalifikowania jako usługa wstępu na obiekt sportowy.

Podstawowym elementem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest umożliwienie korzystania z infrastruktury sportowej, niezależnie od tego, czy obiekt znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy, czy jest jedynie udostępniany na zasadzie wynajmu. Kluczowym aspektem pozostaje charakter świadczonej usługi oraz jej zgodność z obowiązującymi regulacjami, co zostało potwierdzone w podobnych przypadkach przez właściwe organy podatkowe.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wydawanych przez Dyrektora KIS Wiążących Informacji Stawkowych, w tym przykładowo z dnia 2 kwietnia 2025 r. o sygnaturze: 0112-KDSL2-1.440.47.2025.2.AP, gdzie stwierdzono: „Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi obiekt sportowy w postaci krytego basenu, którego jest właścicielem. Wnioskodawca w obiekcie tym świadczy m.in. usługę nauki pływania w niewielkich grupach dla dzieci od 4 do 8 roku życia. Nauka pływania zawsze świadczona jest wyłącznie na obiekcie sportowym w postaci krytego basenu. W obiekcie tym znajdują się szatnie (męska i damska), natryski, toalety oraz hala basenowa. Celem świadczonej usługi jest zdobycie umiejętności pływania. Uczestnicy przedmiotowych zajęć oczekują tego, że nauczą się pływać lub poprawią swój komfort w wodzie, będą bardziej efektywniej pływać, a także poprawią swoje bezpieczeństwo. Naukę pływania prowadzą zatrudnieni przez Wnioskodawcę instruktorzy z odpowiednimi kwalifikacjami oraz uprawnieniami, używając przy tym potrzebnych przyborów: makaronów, desek, ósemek, płetw. Wynagrodzenie obliczone jest w oparciu o liczbę godzin, na które składa się pełny kurs ‒ obejmuje ono kurs nauki pływania wraz z wstępem na basen.

Zajęcia prowadzone są w harmonogramie semestralnym raz w tygodniu. Końcowo uczestnicy zajęć otrzymują zaświadczenie o ukończeniu kursu.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 »USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH«.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad”.

Podobne stanowisko potwierdzają również Wiążące Informacje Stawkowe, w tym m.in.:

- z dnia 4 października 2023 r. o sygnaturze 0112-KDSL2-2.440.213.2023.3.EZ

- z dnia 12 marca 2024 r. o sygnaturze 0112-KDSL2-2.440.198.2024.1.IM

Biorąc pod uwagę powyższe, usługa wstępu na basen obejmująca również naukę pływania dla dzieci dla grupy wiekowej (…) lat prowadzona przez Wnioskodawcę stanowi „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, wymienione w poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W związku z tym, powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Pismem z dnia 13 października 2025 r. ‒ Wnioskodawca udzielił m.in. następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu.

„II. Wskazanie następujących informacji:

1)  Czy instruktorzy, o których mowa we wniosku są zatrudnieni przez Wnioskodawcę? Jeśli tak, to na jakich zasadach (na podstawie jakich umów)? Czy są zatrudnieni na umowę o pracę, umowę zlecenia, czy na podstawie innych form świadczenia pracy lub współpracy?

Instruktorzy, o których mowa we wniosku są zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenie.

2)  Kto ponosi odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u dzieci biorących udział w zajęciach nauki pływania ‒ Wnioskodawca, instruktor, rodzic, właściciel krytego basenu, czy inne osoby ‒ jakie?

Zgodnie z zapisami regulaminu, odpowiedzialność za bezpieczeństwo małoletniego uczestnika (Pływaka) w czasie trwania zajęć stacjonarnych spoczywa na podmiocie organizującym zajęcia, tj. Wnioskodawcy. Wnioskodawca zapewnia opiekę nad dzieckiem zarówno przed rozpoczęciem zajęć, jak i do momentu jego odbioru przez Opiekuna. Oznacza to, że w czasie, gdy dziecko znajduje się pod bezpośrednią opieką instruktorów. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za jego bezpieczeństwo.

Jednakże regulamin przewiduje również wyłączenia odpowiedzialności w sytuacjach, które są całkowicie niezależne od organizatora zajęć ‒ (…).

(…).

3)  W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą? Należy wskazać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wstępu na basen obejmującą również naukę pływania, sklasyfikowanej pod kodem (…).

(…)

Zajęcia odbywają się według ustalonego, powtarzalnego schematu, zapewniającego uczestnikom przewidywalność, bezpieczeństwo oraz możliwość systematycznego rozwoju umiejętności. Program realizowany jest w trzech etapach:

(…)

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył kopie:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 23 października 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.423 2025.2.KD tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 24 października 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy – na wynajmowanych torach pływackich – usługę nauki pływania dla dzieci w wieku (...) lat. Zajęcia odbywają się zgodnie z harmonogramem i są prowadzone w (…) osobowych grupach, dostosowanych do wieku. Program zajęć jest jednolity dla danej grupy i oparty na (…). Zajęcia są prowadzone przez instruktorów, zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenie. W ramach poszczególnych grup dostosowuje się tempo nauki, metody ćwiczeń oraz podejście instruktorów do wieku, poziomu zaawansowania i indywidualnych możliwości uczestników. Dzięki temu każdy może rozwijać się we własnym tempie, realizując cele programu. W ramach realizowanej usługi instruktorzy wykonują następujące czynności: prowadzenie zajęć nauki i doskonalenia pływania według ustalonego programu, dobór i wykorzystanie pomocy dydaktycznych (tj. (…)), indywidualne dostosowywanie ćwiczeń do poziomu i możliwości uczestników, bieżący nadzór nad bezpieczeństwem podczas zajęć. Instruktorzy korygują błędy, udzielają indywidualnych wskazówek oraz motywują uczestników. Celem usługi jest opanowanie przez uczestników podstawowych lub zaawansowanych technik pływackich, poprawa komfortu i efektywności poruszania się w wodzie oraz zwiększenie poczucia bezpieczeństwa w środowisku wodnym.

W tym miejscu należy wskazać na Sekcję P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – EDUKACJA – która obejmuje:

- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

- usługi szkół podstawowych,

- usługi gimnazjów,

- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

- usługi szkół policealnych,

- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

- usługi szkół wyższych,

- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI, który obejmuje:

-    usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

-    edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

-    edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

-    edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

-    usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

-    usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

-    pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

-    pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

-    usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się grupa 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

-     usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Ponadto w dziale tym znajduje się klasa 85.51 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI SPORTOWEJ ORAZ ZAJĘĆ SPORTOWYCH I REKREACYJNYCH”.

Klasa ta obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Zajęcia mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, włączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia ujęte w tej klasie mają charakter formalnie zorganizowany.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.

Grupowanie to obejmuje:

- zajęcia sportowe (siatkówkę, koszykówkę, krykiet, piłkę nożną, hokej, tenis, łyżwiarstwo figurowe itp.);

- szkolenia sportowe;

- kursy dla cheerleaderek;

- zajęcia gimnastyczne;

- rytmikę;

- naukę jazdy konnej;

- naukę pływania;

- kursy sztuk walki, kursy jogi;

- kursy gry w karty (np. brydż).

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1.

Grupowanie to obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Mogą one być prowadzone na obozach, w szkołach przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), nauka pływania została wprost wskazana jako pozaszkolna forma edukacji związana ze sportem, należąca do grupy PKWiU 85.5.

Pozycja PKWiU 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych” obejmuje m.in.: usługi świadczone przez podmiot działający na własny rachunek, polegające na prowadzeniu nauki pływania dla dzieci i młodzieży, na basenie należącym do innego podmiotu (na zasadzie rezerwacji torów).

Jak wskazano powyżej, usługa będąca przedmiotem wniosku świadczona jest przez Wnioskodawcę w ramach zajęć dla dzieci w wieku (…) lat i ma na celu przede wszystkim naukę pływania, poprzez opanowanie przez uczestników podstawowych lub zaawansowanych technik pływania, poprawę komfortu i efektywności poruszania się w wodzie oraz zwiększenie poczucia bezpieczeństwa w wodzie. Program zajęć oparty jest na (…).

W opinii Wnioskodawcy jednak „(…) usługa wstępu na basen obejmująca również naukę pływania dla dzieci dla grupy wiekowej (…) lat prowadzona przez Wnioskodawcę stanowi „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, wymienione w poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W związku z tym, powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%”.

W tym miejscu należy zatem wskazać na Sekcję R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”, w której znajduje się dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”. W dziale tym przewidziano m.in. grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmujące m.in.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp. Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej, lodowiska, basenu) ‒ osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Usługami klasyfikowanymi do pozycji PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” mogą bowiem być usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego.

Wnioskodawca w opisie sam wskazał, że nie jest właścicielem obiektu, a zajęcia będące przedmiotem wniosku „odbywają się na wynajmowanych torach pływackich”. Tym samym, to nie Wnioskodawca świadczy usługi wstępu na basen, bowiem taką usługę świadczy Kryta Pływalnia. Zgodnie z (…). Tym samym, Wnioskodawca korzysta podczas prowadzenia opisanych zajęć wyłącznie z torów pływackich niecki sportowej i to w konkretnych określonych w Umowie terminach. Wnioskodawca nie najmuje zatem całego obiektu sportowego, celem wykonywania usług związanych z działalnością obiektów sportowych. Dodatkowo, co istotne w sprawie, Wnioskodawca nie jest podmiotem zarządzającym całym obiektem Krytej Pływalni.

Prawdą jest twierdzenie Wnioskodawcy, że fakt, iż nie jest on właścicielem obiektu, lecz jedynie wynajmuje tory „nie ma wpływu na charakter świadczonej usługi”, bowiem – zdaniem tut. organu – o charakterze usługi decydują okoliczności jej świadczenia i warunki w jakich jest ona realizowana.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja R „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”, w której zawiera się dział 93 nie obejmuje m.in.:

- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

Zatem, usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na nauce pływania dla dzieci w wieku 4-7 lat są wprost wyłączone z sekcji R, w której zawiera się dział 93.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie polega na sprzedaży biletów/karnetów wstępu na Krytą Pływalnię, lecz na osobistym prowadzeniu zajęć nauki pływania dla dzieci w wieku (…) lat, za które to zajęcia Wnioskodawca pobiera opłatę od uczestników naliczaną miesięcznie z góry.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Opisana we wniosku usługa mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku decyzji WIS wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do świadczeń, których opis, charakter, przeznaczenie został przedstawiony we wnioskach, które stanowiły podstawę ich wydania. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie dokumentów odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Warto również zauważyć, że Wnioskodawca nie jest adresatem cyt. we wniosku decyzji i korzysta jedynie z dostępu do zanonimizowanych treści WIS, wydanych dla innych podmiotów. Zgodnie z art. 42i ustawy, WIS, decyzja o zmianie WIS, decyzja o uchyleniu WIS oraz decyzja o odmowie wydania WIS, o której mowa w art. 42g ust. 3 ustawy, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę, danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz danych, których zamieszczenie może prowadzić do naruszenia bezpieczeństwa publicznego lub porządku publicznego, są zamieszczane, bez zbędnej zwłoki, w Biuletynie Informacji Publicznej Krajowej Informacji Skarbowej. Zatem Wnioskodawca powołując się na WIS, które udostępnione zostały na podstawie art. 42i ustawy, ma dostęp jedynie do niektórych informacji zawartych w tych decyzjach. Nie posiada więc wszystkich informacji, które przedstawione zostały przez innego wnioskodawcę w toku prowadzonego postępowania, a które to informacje mogły mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym, w odniesieniu do powołanych w treści wniosku rozstrzygnięć zauważyć należy, że nie mogą one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-    usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).