Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.448.2025.4.AS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 września 2025 r. (data wpływu 16 września 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 17 października 2025 r. (data wpływu 17 października 2025 r.), z dnia 29 października 2025 r. (data wpływu 29 października 2025 r.) oraz z dnia 13 listopada 2025 r. (data wpływu 13 listopada 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – hotelowanie konia

 

Opis świadczenia: Wnioskodawca za pośrednictwem (…) prowadzi stajnię, w której świadczy odpłatne hotelowanie koni na rzecz osób prywatnych (nieprowadzących działalności gospodarczej). Na podstawie zawieranej z klientem umowy (…), Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia następujących usług: dostarczania paszy zgodnie z przyjętymi normami oraz systematyczne karmienie, wyznaczenie boksu i niezmienianie go bez zgody właściciela, dbanie o estetykę i czystość stajni, w której znajduje się koń, udostępnianie wybiegu. Ponadto, nabywca świadczenia uzyskuje możliwość korzystania z parkuru i rozprężalni, hali, ujeżdżalni oraz stajni. W ramach zawartej umowy pracownicy stajni wykonują następujące czynności na rzecz hotelowanych koni: (…). Dodatkowo pracownicy stajni dokonują przeglądu koni pod względem nieprawidłowego zachowania i np. w sytuacji, gdy wymaga tego stan zdrowia konia hotelowanego zawiadamiają właściciela konia o potrzebie dokonania zabiegu kowalskiego lub weterynaryjnego oraz informują właściciela konia hotelowanego o możliwości skorzystania z usług podmiotu wyspecjalizowanego współpracującego ze (…), wykonującego usługi na terenie (…). Właściciel konia bezpośrednio z podmiotem wyspecjalizowanym ustala, decyduje i zleca dokonanie zabiegu kowalskiego lub weterynaryjnego, a następnie otrzymuje dokument potwierdzający wykonanie danej czynności wystawiony na niego i płaci za wykonane usługi.

 

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 01.62.10.0

 

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

 

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy

 

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 16 września 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 17 października 2025 r. o informację, że Wnioskodawca założył konto organizacji w e-Urzędzie Skarbowym i wyraził zgodę na doręczanie pism na ww. konto, w dniu 29 października 2025 r. o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz stosowne dokumenty, a także w dniu 13 listopada 2025 r. o doprecyzowanie opis sprawy.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

 

(…) (dalej także jako „(…)”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Na podstawie (...), (…) wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze (...). W tym zakresie prowadzi (…) (dalej także jako „(…)”).

 

Od dnia (…) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, NIP: (…) i począwszy od (…) składa deklarację VAT we własnym imieniu. Z dniem 1 stycznia 2017 r., zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2018.280), (…) podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. (…) będąc jednostką samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i realizuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze (...).

 

Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług prowadzi (…).

 

(…), poza zadaniami ustawowymi, prowadzi również działalność gospodarczą o zróżnicowanym charakterze. Jednym z jej rodzajów jest świadczenie usług związanych z szeroko pojętą hodowlą koni. Na terenie (…) znajduje się (…) stajnia, w której możliwe jest odpłatne hotelowanie koni na rzecz osób prywatnych (nieprowadzących działalności gospodarczej). Usługodawcą jest (…), działający za pośrednictwem swojej jednostki – (…).

 

Przedmiot wniosku – usługa hotelowania koni.

 

Na podstawie zawieranej z klientem umowy (…), Wnioskodawca, za pośrednictwem (…), zobowiązuje się do świadczenia następujących usług:

(…).

 

W ramach zawartej umowy pracownicy stajni wykonują następujące czynności na rzecz hotelowanych koni:

(…).

 

Wszelkie inne czynności związane z funkcjonowaniem koni w stajni są wykonywane bezpośrednio przez ich właścicieli.

 

Treść umowy zawiera:

(…).

 

Uzasadnienie prawne.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwa stawka VAT dla usługi hotelowania koni to 8% VAT.

 

Klasyfikacja PKWiU.

W ocenie Wnioskodawcy usługa hotelowania koni mieści się w grupowaniu PKWiU 01.62.10.0 – Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2015 r. (PKWiU 2015), która znajduje zastosowanie dla celów podatku od towarów i usług.

 

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 2015) wydanych przez GUS, zakres tego grupowania obejmuje w szczególności usługi:

-      opieki nad stadem,

-      wypasania cudzego inwentarza,

-      prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich.

 

Mając na względzie funkcjonalny charakter opisanego świadczenia oraz powiązanie z utrzymaniem zwierzęcia gospodarskiego w warunkach hodowlanych, usługa hotelowania koni – w ocenie Wnioskodawcy – odpowiada ww. klasyfikacji PKWiU.

 

Status konia jako zwierzęcia gospodarskiego.

Z kolei na podstawie:

a)    art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2023 r., poz. 1580, z późn. zm.),

b)    art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. z 2021 r., poz. 36),

-        należy uznać, że koń jest zwierzęciem gospodarskim.

 

Powyższa kwalifikacja ma kluczowe znaczenie dla określenia stawki podatku VAT – ponieważ umożliwia przypisanie usługi do działalności wspomagającej rolnictwo lub chów/hodowlę zwierząt gospodarskich.

 

Podstawa prawna zastosowania stawki 8% VAT.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o VAT:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

 

Z kolei zgodnie z treścią art. 146a oraz art. 146f ustawy o VAT stawka ta wynosi 8%.

 

Zgodnie z treścią pkt 19 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, preferencyjna stawka VAT dotyczy również następujących usług:

Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

 

Jak wynika z opisu usługi, nie obejmuje ona czynności weterynaryjnych ani podkuwania koni (są one wykonywane okazjonalnie przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne, a nie przez Wnioskodawcę), nie polega również na prowadzeniu schroniska. Celem usługi jest wspomaganie chowu zwierzęcia gospodarskiego, jakim jest koń, poprzez zapewnienie odpowiednich warunków bytowych i organizacyjnych.

 

Kwalifikacja jako świadczenie kompleksowe.

Usługa hotelowania koni stanowi świadczenie kompleksowe, w którym wszystkie elementy pomocnicze (…) służą realizacji świadczenia głównego, jakim jest zapewnienie opieki i przechowywania konia w warunkach odpowiadających jego gatunkowym potrzebom. Brak jest podstaw do sztucznego wydzielania poszczególnych elementów usługi i odrębnego ich opodatkowywania różnymi stawkami.

 

Wniosek.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że świadczenie polegające na hotelowaniu koni – jako usługa wspomagająca chów zwierząt gospodarskich, sklasyfikowana pod PKWiU ex 01.62.10.0, nieobejmująca usług weterynaryjnych, podkuwania koni ani prowadzenia schroniska – podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

 

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 października 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest jedno świadczenie złożone/kompleksowe (usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu).

 

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…).

 

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabywca usługi zawierając umowę (…) uzyskuje możliwość korzystania z parkuru i rozprężalni, hali, ujeżdżalni oraz stajni. Dodatkowym warunkiem korzystania z tej infrastruktury jest (…).

 

(…).

 

Z kolei, w piśmie z dnia 13 listopada 2025 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tut. organu zawarte w wezwania III z dnia 6 listopada 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.448.2025.3.AS udzielił następujących informacji:

1.  Czy to Wnioskodawca decyduje o konieczności przeprowadzenia zabiegów kowalskich? Jeżeli nie, kto o tym decyduje?

Odpowiedź: Nie. O konieczności przeprowadzenia zabiegów kowalskich decyduje właściciel konia hotelowanego.

2.  Czy wyspecjalizowany podmiot zewnętrzy, wykonujący zabiegi kowalskie, robi to na rzecz/zlecenie/zamówienie Wnioskodawcy, w tym:

a.    ma podpisaną z Wnioskodawcą umowę/zamówienie/zlecenie na świadczenie zabiegów kowalskich,

Odpowiedź: Nie, Wnioskodawca nie zawarł w tym zakresie umowy/zamówienia/zlecenia.

b.    wystawia na Wnioskodawcę fakturę/inny dokument potwierdzający wykonanie zabiegu Odpowiedź: Nie, podmiot wyspecjalizowany wystawia dokument potwierdzający wykonanie zabiegu na właściciela konia.

c.    Wnioskodawca płaci za wykonany zabieg bezpośrednio podmiotowi zewnętrznemu? Odpowiedź: Nie, za zabieg podmiotowi zewnętrznemu płaci właściciel konia hotelowanego.

3.  Jeżeli wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, wykonujący zabiegi kowalskie, nie robi zabiegów kowalskich na rzecz/zlecenie/zamówienie Wnioskodawcy, proszę szczegółowo opisać w jaki sposób zleca się wykonanie tych zabiegów, w tym:

a.    kto je zleca,

Odpowiedź: Zabiegi zleca właściciel konia hotelowanego. 

b.    na kogo wystawiony jest dokument potwierdzający wykonanie danego zabiegu,

Odpowiedź: Dokument wystawiany jest na właściciela konia hotelowanego,

c.    kto płaci za jego wykonanie bezpośrednio podmiotowi zewnętrznemu?

Odpowiedź: Za zabieg podmiotowi zewnętrznemu płaci właściciel konia hotelowanego.

4.   Czy w ramach zabiegów kowalskich wykonywane jest podkuwanie koni?

Odpowiedź: W ramach zabiegów kowalskich możliwe jest wykonywanie podkuwania koni, jednak nie jest to stały element zabiegów (taka czynność jest opcjonalna). O wykonaniu takiego zabiegu decyduje każdorazowo właściciel konia hotelowanego.

5.  Czy to Wnioskodawca decyduje o konieczności przeprowadzenia przeglądów weterynaryjnych i szczepień – czynności weterynaryjnych. Jeżeli nie, kto o tym decyduje?

Odpowiedź: Nie, o konieczności przeprowadzenia przeglądów weterynaryjnych i szczepień decyduje właściciel konia hotelowanego.

6.  Czy wyspecjalizowany podmiot zewnętrzy, wykonujący czynności weterynaryjne, robi to na rzecz/zlecenie/zamówienie Wnioskodawcy, w tym:

a.  ma podpisaną z Wnioskodawcą umowę/zamówienie/zlecenie na świadczenie czynności weterynaryjnych,

Odpowiedź: Nie, Wnioskodawca nie zawarł w tym zakresie umowy/zamówienia/zlecenia.

b.  wystawia na Wnioskodawcę fakturę/inny dokument potwierdzający wykonanie czynności weterynaryjnych,

Odpowiedź: Nie, podmiot wyspecjalizowany wystawia dokument potwierdzający wykonanie czynności weterynaryjnych na właściciela konia.

c.   Wnioskodawca płaci za wykonane tych czynności bezpośrednio podmiotowi zewnętrznemu?

Odpowiedź: Nie, za zabieg podmiotowi zewnętrznemu płaci właściciel konia hotelowanego.

7.  Jeżeli wyspecjalizowany podmiot zewnętrzy, wykonujący czynności weterynaryjne, nie wykonuje ich na rzecz/zlecenie/zamówienie Wnioskodawcy, proszę szczegółowo opisać w jaki sposób zleca się wykonanie czynności weterynaryjnych, w tym:

a.  kto je zleca,

Odpowiedź: Czynności weterynaryjne zleca właściciel konia hotelowanego.

b.  na kogo wystawiony jest dokument potwierdzający wykonanie danej czynności,

Odpowiedź: Dokument potwierdzający wykonanie danej czynności wystawiany jest na właściciela konia hotelowanego.

c.   kto płaci za jej wykonanie bezpośrednio podmiotowi zewnętrznemu?

Odpowiedź: Za zabieg podmiotowi zewnętrznemu płaci właściciel konia hotelowanego.

 

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że (…) posiada na majątku jednostki własne konie, użytkowane do działalności (…), nad którymi sprawuje samodzielny nadzór. W ramach tego nadzoru zapewnia zwierzętom na własny rachunek opiekę kowalską i weterynaryjną. W tym celu (…) stale współpracuje z podmiotami wyspecjalizowanymi w zakresie opieki nad własnym inwentarzem. W stosunkach z właścicielami koni hotelowanych, w ramach zawartych umów, (…):

a)    zawiadamia właściciela konia o potrzebie dokonania zabiegu kowalskiego lub weterynaryjnego (np. w sytuacji, gdy wymaga tego stan zdrowia konia hotelowanego),

b)    informuje właściciela konia hotelowanego o możliwości skorzystania z usług podmiotu wyspecjalizowanego współpracującego ze (…), wykonującego usługi na terenie (…).

W ramach zawartej umowy (…) nie pełni roli podmiotu wykonującego usługi wyspecjalizowane lub podmiotu pośredniczącego, nabywającego te usługi na własny rachunek. W praktyce (…) czuwa nad potrzebami hotelowanego konia, a w razie potrzeby przekazuje kontakt do odpowiedniego podmiotu wyspecjalizowanego, który zakres prac oraz należne wynagrodzenie ustala bezpośrednio z właścicielem konia hotelowanego.

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-         w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

-         w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

 

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca za pośrednictwem (…) prowadzi stajnię, w której świadczy odpłatne hotelowanie koni na rzecz osób prywatnych (nieprowadzących działalności gospodarczej). Na podstawie zawieranej z klientem umowy (…), Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia następujących usług: (…). Ponadto, nabywca świadczenia uzyskuje możliwość korzystania z parkuru i rozprężalni, hali, ujeżdżalni oraz stajni. W ramach zawartej umowy pracownicy stajni wykonują następujące czynności na rzecz hotelowanych koni: (…). Dodatkowo pracownicy stajni dokonują przeglądu koni pod względem nieprawidłowego zachowania i np. w sytuacji, gdy wymaga tego stan zdrowia konia hotelowanego zawiadamiają właściciela konia o potrzebie dokonania zabiegu kowalskiego lub weterynaryjnego oraz informują właściciela konia hotelowanego o możliwości skorzystania z usług podmiotu wyspecjalizowanego współpracującego ze (…), wykonującego usługi na terenie (…). Jednak to właściciel konia bezpośrednio z podmiotem wyspecjalizowanym ustala, decyduje i zleca dokonanie zabiegu kowalskiego lub weterynaryjnego, a następnie otrzymuje dokument potwierdzający wykonanie danej czynności wystawiony na niego i płaci za wykonane usługi.

 

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz przesłane dokumenty należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Celem jest wspomaganie chowu zwierzęcia gospodarskiego, jakim jest koń, poprzez zapewnienie odpowiednich warunków bytowych i organizacyjnych. Z punktu widzenia właściciela konia, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostanie zawarta umowa z właścicielem konia. Prowadzenie stajni, w której możliwe jest odpłatne hotelowanie konia wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowego świadczenia. Żaden z elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi odrębnej, samoistnej czynności. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i, z perspektywy właściciela konia, bezcelowe.

 

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz odbiorców świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności opisane w przedmiotowej sprawie, w szczególności cel wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, jego elementem dominujących jest hodowla konia.

 

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi hodowli konia (usługi dominującej).

 

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

 

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

 

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

 

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

-        niniejszych zasad metodycznych,

-        uwag do poszczególnych sekcji,

-        schematu klasyfikacji.

 

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

-        symbole grupowań,

-        nazwy grupowań.

 

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

 

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-       grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-       usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-       usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

 

Zgodnie z tytułem, Sekcja A Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Sekcja ta obejmuje:

-       rośliny uprawne i produkty pochodzenia roślinnego, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, produkty gospodarki leśnej, ryby i pozostałe produkty rybactwa oraz usługi związane z produkcją roślinną, chowem i hodowlą zwierząt, łowiectwem, leśnictwem i rybactwem oraz usługi schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej.

 

Sekcja ta nie obejmuje:

-        mąki i mączki z roślin pastewnych, sklasyfikowanych w 10.91.20.0,

-        drewna w postaci wiórów lub kawałków, sklasyfikowanego w 16.10.23.0,

-        brykietów ze słomy, sklasyfikowanych w 16.29.15.0,

-        rozłupanych pali i tyczek, sklasyfikowanych w 16.10.39.0,

-        usług związanych z dystrybucją wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz obsługą systemów irygacyjnych, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

-        usług weterynaryjnych, włącznie ze szczepieniem zwierząt, sklasyfikowanych w 75.00.1,

-        usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w 81.30.1,

-        usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

 

W sekcji tej zawarty jest dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

-        rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,

-        zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),

-        produkty zwierzęce,

-        zwierzęta łowne,

-        sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,

-        usługi związane z rolnictwem i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

 

Dział ten nie obejmuje:

-        przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,

-        robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

-        handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,

-        zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

 

Z kolei w ww. dziale została wymieniona grupa 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”. Natomiast w ww. grupie została wymieniona klasa 01.62 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE CHÓW I HODOWLĘ ZWIERZĄT GOSPODARSKICH”.

 

W klasie tej zawarto grupowanie 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”, które obejmuje m.in. usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich świadczone na zlecenie, w zakresie: usług promujących wzrost produkcji zwierząt, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców, segregowania jaj, korekty racic, usuwania poroża, obcinania kiełków u prosiąt, kurtyzacji zwierząt gospodarskich (obcinanie ogonków), strzyżenia owiec, kolczykowania zwierząt, przygotowywania zwierząt do wystaw i pokazów, czyszczenia pomieszczeń gospodarskich (kurników, chlewów itp.), usług związanych ze sztucznym unasiennianiem, prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich.

 

Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem 01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”

 

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

 

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

 

W poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

 

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

 

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

 

W przedmiotowej sprawie co prawda z umowy wynika, że do obowiązków Wnioskodawcy należy (…) oraz (…), jednak – jak wynika z uzupełnienia wniosku – to właściciel konia bezpośrednio z podmiotem wyspecjalizowanym ustala, decyduje i zleca dokonanie zabiegu kowalskiego lub weterynaryjnego, a następnie otrzymuje dokument potwierdzający wykonanie danej czynności wystawiony na niego i płaci za wykonane usługi.

 

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej wiążącej informacji stawkowej kompleksowa usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 01.62.10.0 i nie jest usługą podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich. Zatem stawką właściwą dla tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-     podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-     świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).  

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-     klasyfikacja towaru/usługi, lub

-     stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

-     podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

 

POUCZENIE 

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).