Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.482.2025.5.IH

DECYZJA

 

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 3 października 2025 r. (data wpływu 3 października 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 grudnia 2025 r. (data wpływu 9 grudnia 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia, na które składają się diagnoza APD (diagnoza (…)) oraz terapia audio-psycho-fonologiczna (…) (terapia APD).

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 3 października 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 9 grudnia 2025 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz udzielenie dodatkowych informacji dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:

 

1. Dane ogólne o Wnioskodawcy.

1.1. Wykształcenie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wspomagającym edukację.

 

Wnioskodawca jest absolwentem studiów wyższych (magisterskich) na (…) na kierunku pedagogika nauczycielska o specjalizacji: pedagogika przedszkolna i pedagogika wczesnoszkolna.

 

Ponadto Wnioskodawca ukończył studia podyplomowe w (…) oraz (…) na kierunku (…).

 

Wnioskodawca ukończył również roczne szkolenie w (…), prowadzonym przez (…). Wnioskodawca uzyskał certyfikat i podpisał licencję roczną jako terapeuta (…), jest w trakcie oczekiwania na wydanie stosownego dokumentu.

 

Inne posiadane przez Wnioskodawcę certyfikaty i uprawnienia to m.in.:

(…).

 

1.2. Doświadczenie zawodowe Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pracuje jako nauczyciel i pedagog od ponad 5 lat, jako terapeuta i diagnosta integracji sensorycznej od 4 lat oraz jako pedagog specjalny i specjalista w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka (WWR) od 3 lat.

 

1.3. Sposób wykonywania działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie i aktualnie nie zatrudnia pracowników ani zleceniobiorców. Niemniej, okazjonalnie Wnioskodawca konsultuje niektóre przypadki swoich pacjentów w ramach superwizji z innymi specjalistami.

 

1.4. Zakres wykonywanej działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie określonym w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod symbolem 85.69.Z – Pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

 

Podklasa ta obejmuje:

-     działalność usługową niezwiązaną z nauczaniem, która wspiera procesy lub systemy edukacyjne, taka jak:

  o  doradztwo edukacyjno-zawodowe,

  o  działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, w tym działalność ekspercka w zakresie badania zdolności uczenia się,

  o  działalność dotycząca oceny szkoleń,

  o  działalność komisji egzaminacyjnych,

  o  organizowanie programów wymiany studenckiej,

  o  działalność edukacyjna zespołów przedszkoli i szkół,

  o  przeprowadzanie egzaminów i testów w zakresie zawodów regulowanych, na przykład pilotów, tworzenie programów nauczania.

 

2. Nazwa usługi.

Terapia audio-psycho-fonologiczna (…) (dalej: „terapia APD”).

 

3. Opis czynności.

3.1. Ogólny opis wykonywanej usługi.

Terapia APD podzielona jest na etapy. Zawsze rozpoczyna się od testu (…), który mierzy odpowiedzi na poszczególne częstotliwości, zdolność do rozróżniania dźwięków oraz dominację ucha. Zawsze poprzedzony jest wywiadem z rodzicami.

 

(…)

 

3.2. Testy, narzędzia oraz ćwiczenia wykorzystywane podczas wykonywania usługi.

Podczas terapii APD zachodzi kształtowanie uwagi słuchowej.

 

(…)

 

3.3. Specjalistyczny sprzęt wykorzystywany podczas wykonywania usługi.

(…)

 

3.4. Sposób, w jaki przeprowadzany jest test (…).

(…)

 

3.5. Wyniki testu (…).

(…)

 

3.6. Test (…) jako wstęp do terapii.

(…)

 

4. Cel i efekt świadczonych usług.

4.1. Cel i efekt.

Celem terapii APD jest wspieranie rozwoju poznawczego, językowego, emocjonalnego i edukacyjnego dzieci oraz osób dorosłych poprzez stymulację wyższych funkcji słuchowych. Trening jest ukierunkowany na poprawę zdolności aktywnego słuchania, które warunkuje prawidłowy rozwój mowy, koncentracji, rozumienia tekstu oraz efektywnego uczenia się.

 

Trening słuchowy ma szczególne zastosowanie u dzieci i osób:

•      z trudnościami w nauce (czytanie, pisanie, nauka języków obcych),

•      z zaburzeniami koncentracji i uwagi słuchowej,

•      z nadwrażliwością słuchową,

•      z opóźnionym rozwojem mowy,

•      z autyzmem, zespołami genetycznymi, zaburzeniami neurorozwojowymi,

•      urodzonych przedwcześnie lub z doświadczeniem zaburzeń integracji sensorycznej.

 

(…)

 

Efektem terapii APD jest m.in.:

•      poprawa koncentracji i uwagi słuchowej, nawet w przypadkach trudności szkolnych oraz ADHD;

•      wzrost płynności i rozumienia czytania – w badaniach na uczniach z dysleksją odnotowano poprawę czytania i umiejętności motorycznych;

•      rozwój fonologiczny i przetwarzania mowy, co sprzyja nauce języków obcych – poprawa intonacji, akcentu i automatyzacji czytania;

•      usprawnienie pamięci słuchowej i sekwencyjnej, kluczowe w zrozumieniu instrukcji i przyswajaniu materiału szkolnego;

•      redukcja nadwrażliwości słuchowej i emocjonalnych napięć, co pozytywnie wpływa na włączenie się w edukację i wzrost motywacji.

 

Z punktu widzenia edukacyjnego, terapia APD może znacząco zwiększyć efektywność uczenia się oraz pomóc w przezwyciężeniu trudności charakterystycznych dla specyficznych trudności w uczeniu się, takich jak dysleksja. Ponadto, może stanowić istotne wsparcie w procesie kształcenia specjalnego oraz rewalidacji dzieci z zaburzeniami neurorozwojowymi.

 

4.2. Wspomaganie edukacji.

Usługa będąca przedmiotem wniosku jest usługą wspomagającą edukację osoby uczestniczącej w terapii APD.

 

Trening słuchowy (…). Oddziałuje on bezpośrednio na rozwój poznawczy, językowy i emocjonalny, a tym samym wspiera proces uczenia się. Słuch, jako podstawowy kanał nabywania wiedzy i umiejętności, odgrywa kluczową rolę w edukacji. Terapia (…) wpływa na ten obszar w następujący sposób:

1.  Usprawnienie uwagi i koncentracji – ćwiczenia poprawiają zdolność selektywnego słuchania, czyli odróżniania istotnych bodźców od szumu tła. Dzięki temu dzieci i osoby dorosłe łatwiej skupiają się na treściach przekazywanych przez nauczyciela lub instruktora.

2.  Wspomaganie nauki języków obcych – trening aktywizuje zdolność różnicowania częstotliwości charakterystycznych dla języków obcych, co ułatwia rozumienie ze słuchu oraz prawidłową wymowę.

3.  Rozwój kompetencji językowych i umiejętności czytania – (…) wspiera rytm, melodię i intonację mowy, co przekłada się na lepsze rozumienie tekstu. Może również stanowić wsparcie dla dzieci z dysleksją lub opóźnieniami w rozwoju mowy.

4.  Regulacja emocjonalna i zwiększenie motywacji – oddziaływanie na układ nerwowy sprzyja obniżeniu poziomu stresu i podnosi gotowość do uczenia się. Ułatwia też wyrażanie emocji i poprawia funkcjonowanie społeczne w grupie edukacyjnej.

5.  Wzmocnienie pamięci i kreatywności – lepsze kodowanie informacji odbieranych kanałem słuchowym wspiera zarówno pamięć krótkotrwałą, jak i długotrwałą. Stymulacja (…).

 

W konsekwencji trening słuchowy (…) realnie wspiera edukację uczestnika terapii: ułatwia rozumienie poleceń, ogranicza rozpraszanie się, sprzyja szybszemu przyswajaniu języków obcych oraz zwiększa gotowość do podejmowania aktywności edukacyjnej.

 

4.3. Pomoc psychologiczno-pedagogiczna.

Jedynym prawnym dokumentem, który definiuje pojęcie „pomocy psychologiczno-pedagogicznej” jest rozporządzenie MEN z 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologicznopedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach, które wskazuje, że jest to pomoc, która „(...) polega na rozpoznawaniu i zaspokajaniu indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych ucznia oraz rozpoznawaniu indywidualnych możliwości psychofizycznych ucznia i czynników środowiskowych wpływających na jego funkcjonowanie w przedszkolu, szkole i placówce, w celu wspierania potencjału rozwojowego ucznia i stwarzania warunków do jego aktywnego i pełnego uczestnictwa w życiu przedszkola, szkoły i placówki oraz w środowisku społecznym”. Zakładając prawidłowość tej definicji również w zakresie udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej poza publicznymi przedszkolami, szkołami i placówkami, tj. również w prywatnym gabinecie pedagogicznym, Wnioskodawca uważa, że udziela tak zdefiniowanej pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

 

5. Grupa docelowa, dla której świadczone są usługi.

Terapia APD może być wykonywana u osób w niemal każdym wieku, chociaż pacjentami Wnioskodawcy są przeważnie dzieci w wieku od 2,5 roku do ukończenia 18 roku życia. Najczęściej są to dzieci z dysleksją, zaburzeniami koncentracji uwagi, będące w spektrum autyzmu, trudnościami językowymi, zaburzeniami słuchu fonemowego, a tym samym mające trudności z nauką pisania, czytania i rozumienia tekstu.

 

Usługa, którą wykonuje Wnioskodawca, w zakresie, jakiego dotyczy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, skierowana jest do dzieci w wieku od 2,5 roku do ukończenia 18 roku życia.

 

6. Miejsce wykonywania usługi.

Usługa terapii APD odbywa się w sali terapeutycznej (pokoju terapeutycznym), odpowiednio przystosowanej do wieku dzieci, jak i również z wygodną kanapą dla dorosłych. Na sali znajdują się zabawki i gry, ustawione na zabezpieczonych regałach. W sali dzieci przebywają z jednym z rodziców lub opiekunów prawnych, starsze dzieci same, ale w takim przypadku w sali obecny jest Wnioskodawca.

 

7. Kwalifikacje niezbędne do wykonania usługi.

(…)

 

8. Czas i tryb realizacji usługi.

(…)

 

9. Wynagrodzenia Wnioskodawcy i jego kalkulacja.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi diagnostyczne i terapeutyczne. Wynagrodzenie ma formę opłaty za wykonanie konkretnej usługi i stanowi przychód z działalności gospodarczej.

 

Wynagrodzenie obejmuje odrębnie:

•      diagnozę (…) – w skład której wchodzi przeprowadzenie testu (…), sporządzenie raportu z wynikami oraz ich omówienie,

•      terapię APD – rozliczaną etapowo, przy czym każdy etap obejmuje określoną liczbę godzin sesji terapeutycznych.

 

Wynagrodzenie nie obejmuje żadnych dodatkowych świadczeń poza opisanymi wyżej usługami diagnostycznymi i terapeutycznymi.

 

Rodzice/opiekunowie mogą wnieść opłatę za cały etap z góry albo rozliczać się w krótszych okresach (np. tygodniowych), jednak zawsze wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie liczby godzin terapii przewidzianych dla danego etapu.

 

Co istotne, pierwszy test diagnozujący trudności w przetwarzaniu słuchowym jest usługą odrębnie płatną. Kolejne testy kontrolne, wykonywane w trakcie terapii w celu oceny postępów, są już wkalkulowane w cenę terapii APD.

 

10. Świadczenie kompleksowe.

Wnioskodawca informuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składają się diagnoza APD (diagnoza (…)) oraz terapia APD, które razem w ocenie Wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

 

11. Inne informacje.

Wnioskodawca nie zawiera z rodzicami (opiekunami prawnymi) umów w formie pisemnej dotyczących wykonania terapii APD. Usługa jest realizowana na podstawie ustnych ustaleń.

 

Rodzice/opiekunowie prawni zgłaszają się do Wnioskodawcy:

•      na wniosek nauczycieli ze szkół lub przedszkoli,

•      na wniosek psychologów prowadzących dziecko w poradni psychologiczno-pedagogicznej;

•      z własnej inicjatywy, jeżeli obserwują u dziecka niepokojące objawy.

 

Ustne ustalenia z rodzicami obejmują w szczególności:

•      zakres usługi (przeprowadzenie diagnozy oraz planu terapii APD),

•      harmonogram spotkań diagnostycznych,

•      wysokość wynagrodzenia za całość usługi oraz sposób jego uiszczenia.

 

Wnioskodawca nie posiada regulaminu świadczenia terapii APD.

 

(…)

 

Do wniosku dołączono m.in.:

(…).

 

(…)

W piśmie z dnia 9 grudnia 2025 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składają się diagnoza APD (diagnoza (…)) oraz terapia APD, które razem w ocenie Wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), a także – w odpowiedzi na pytania tut. organu zawarte w części II wezwania z dnia 5 grudnia 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.482.2025.1.IH – udzielił następujących informacji:

 

Pytanie 1. (…)

Odpowiedź: (…)

 

Pytanie 2. (…)

Odpowiedź: Jak wskazano powyżej czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku z 3 października 2025 r. to pomoc psychologiczno-pedagogiczna, (…).

Wnioskodawca potwierdza, że w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku oferuje pomoc psychologiczno-pedagogiczną.

Pomoc psychologiczno-pedagogiczna polega na udzielaniu dziecku wsparcia ukierunkowanego na umożliwienie mu prawidłowego rozwoju, nauki oraz funkcjonowania emocjonalno-społecznego. Jest to pomoc mająca na celu rozpoznanie indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych dziecka oraz podjęcie działań wspierających w obszarach, w których dziecko doświadcza trudności – czy to edukacyjnych, emocjonalnych, komunikacyjnych, czy wynikających z zaburzeń przetwarzania słuchowego.

 

Pytanie 3. Jakie czynności wykonuje Wnioskodawca w ramach „pomocy psychologiczno-pedagogicznej” świadczonej w ramach opisanego we wniosku z dnia 3 października 2025 r. świadczenia? Należy wymienić oraz opisać szczegółowo wszystkie te czynności.

Odpowiedź: W ramach świadczonej przez Wnioskodawcę terapii audio-psycho-fonologicznej pomoc psychologiczno-pedagogiczna jest realizowana poprzez:

•   Diagnozę funkcjonowania dziecka – dokonanie oceny trudności w zakresie uwagi słuchowej, przetwarzania słuchowego, koncentracji, regulacji emocjonalnej oraz komunikacji. Diagnoza pozwala określić indywidualne potrzeby edukacyjne i rozwojowe dziecka.

•   Stymulację funkcji słuchowych i poznawczych – zajęcia ukierunkowane na poprawę przetwarzania słuchowego, koncentracji, tempa uczenia się oraz zdolności językowych, co bezpośrednio wspiera proces edukacyjny dziecka.

•   Wsparcie w zakresie funkcjonowania emocjonalno-społecznego – terapia wpływa na regulację emocji, redukcję napięcia i nadwrażliwości, poprawę reakcji na bodźce oraz lepsze radzenie sobie w codziennych sytuacjach społecznych.

•   Wyrównywanie trudności szkolnych – poprzez poprawę funkcji słuchowych i koncentracji dziecko osiąga większą gotowość do uczenia się, radzenia sobie z zadaniami szkolnymi i uczestniczenia w zajęciach edukacyjnych.

•   Indywidualizację oddziaływań – program terapeutyczny jest dostosowany do specyficznych potrzeb dziecka, co odpowiada zasadzie indywidualnego wspierania rozwoju i edukacji ucznia.

•   Współpracę z rodzicami/opiekunami – udzielanie wskazówek dotyczących wspierania dziecka w domu, wzmacniania efektów terapii i reagowania na obserwowane trudności – co stanowi element systemowego wsparcia przewidzianego w pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

•      Monitorowanie postępów i modyfikację działań – systematyczna ocena efektów terapii i dostosowanie planu pracy wspiera cel pomocy psychologiczno-pedagogicznej, jakim jest ciągłe reagowanie na zmieniające się potrzeby dziecka.

Wszystkie powyższe działania są ściśle powiązane z celem pomocy psychologiczno-pedagogicznej, jakim jest zapewnienie dziecku wsparcia adekwatnego do jego potrzeb, umożliwiającego prawidłowy rozwój i radzenie sobie z napotykanymi trudnościami.

W rezultacie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę ma charakter pomocy psychologiczno-pedagogicznej, ponieważ polega na specjalistycznym wsparciu dziecka w obszarach jego rozwoju, funkcjonowania i edukacji, zgodnie z istotą tej pomocy.

 

4. Czy Wnioskodawca nabył jakieś nowe uprawnienia (np. psychologiczne czy psychoterapeutyczne), (…)? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie to uprawnienia.

Odpowiedź: Wnioskodawca (…) zdobył:

-     certyfikat ukończenia kursu (…), wydany przez (…).

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.482.2025.2.IH, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 3 kwietnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

 

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

 

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

 

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)    szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)    (uchylona)

c)    wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

 

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)    towar albo usługa, albo

2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

 

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

 

Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

 

Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

 

W sprawie będącej przedmiotem analizy, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 grudnia 2025 r. jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składają się diagnoza APD (diagnoza (…)) oraz terapia APD, które razem w ocenie Wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

 

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniu oraz informacje wynikające z przesłanych dokumentów, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, tj. czy czynności wykonywane w jego ramach składają się na świadczenie kompleksowe.

 

Należy podkreślić, że ten etap postępowań dotyczących WIS, w których przedmiotem wniosku jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi zagadnienie wstępne bez którego nie jest możliwe dalsze procedowanie tego typu spraw. Etap ten służy prawidłowej identyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie WIS, którego nie można uzależniać od zasad klasyfikacji statystycznych, ponieważ koncepcja świadczeń złożonych stosowana na potrzeby podatku od towarów i usług wypracowana została wyłącznie na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

 

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

 

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

 

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

 

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-     w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

-    w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie w pkt 16 wskazano, że: „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8)[1] dyrektywy VAT”. „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady” (pkt 15 opinii).

 

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w pkt 30 ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

 

Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)” (pkt 44 wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, ECLI:EU:C:2013:15). Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

 

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

 

Z powyższego jednoznacznie wynika, że jeżeli choć jedno świadczenie wykonywane w ramach kilku czynności na rzecz jednego nabywcy może być świadczone odrębnie (bez zmiany jego charakteru) i stanowi cel sam w sobie, nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym.

 

Jak wynika z opisu sprawy, świadczenie będące przedmiotem analizy rozpoczyna się od testu (…), przeprowadzanego w ramach diagnozy APD (…). (…) Po diagnozie APD, w przypadku stwierdzenia zaburzeń przetwarzania słuchowego, jest/może być przeprowadzona terapia audio-psycho-fonologiczna (…) (terapia APD). Terapia podzielona jest na etapy. (…)

 

Zdaniem tutejszego organu, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w rozumieniu nadanym przez TSUE.

 

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że – jak wskazuje Wnioskodawca w treści wniosku – (…). Zatem diagnoza APD, a zwłaszcza jej wynik (raport, kwalifikacja), ma samodzielną wartość i może stanowić dla klienta cel sam w sobie. Ponadto, (…). Wynika z tego, że klient może zakończyć „relację” z Wnioskodawcą po wykonaniu diagnozy. Co więcej, wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem analizy obejmuje odrębnie – na co wskazuje (…) – „(…)” i „(…)”.

 

W dalszej kolejności tut. organ dokonał również analizy informacji dostępnych ogólnie w sieci internetowej na temat diagnozy i terapii APD.

 

Leczenie zaburzeń przetwarzania słuchowego APD opiera się na różnych terapiach, dobieranych dla danego dziecka po postawieniu diagnozy. Możemy wymienić między innymi terapie tj.:

·      Neuroflow – aktywny trening słuchowy,

·      Johansena – indywidualnie dobrane nagrania muzyczne,

·      Terapia (…) – stymulująca ucho i mózg specjalnie dobranymi dźwiękami,

·      System FM – który działa na zasadzie przesyłania dźwięków bezpośrednio do ucha użytkownika, eliminując szumy tła i wzmacniając mowę nauczyciela lub rozmówcy, stosowany przeważnie w środowisku szkolnym dziecka.

 

(...)

 

Badanie przetwarzania słuchowego jest zatem kluczowym elementem w diagnozie APD, obejmującym specjalistyczne testy oceniające zdolność rozumienia i interpretacji dźwięków przez mózg. Diagnoza przetwarzania słuchowego pomaga w precyzyjnym określeniu rodzaju APD i jego wpływu na codzienne życie, a co najważniejsze doboru odpowiedniej dla danego dziecka metody terapii.

 

Z powyższego wynika, że nie zawsze po diagnozie będzie wdrożona terapia, decyzja o podjęciu terapii pozostaje w gestii rodzica bądź opiekuna dziecka. Rodzic dziecka mając w ręku diagnozę może nigdy nie zdecydować się konkretnie na terapię (…), może też skorzystać z pomocy innych specjalistów i instytucji. Ponadto, dobór terapii audio-psycho-fonologicznej (…) będzie wskazany po przeprowadzeniu odpowiedniej diagnozy i wskazaniu przez specjalistę akurat tej metody jako najbardziej odpowiedniej dla badanego dziecka. Może się okazać, że inna z ww. metod będzie bardziej skuteczna w leczeniu zaburzeń słuchu i ostatecznie rodzic dziecka się na nią zdecyduje.

 

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że diagnoza APD i terapia APD mogą istnieć jako odrębne świadczenia. Dokonana przez tut. organ analiza wykazała, że pomiędzy tymi czynnościami nie ma takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Z kolei ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru.

 

Należy również podkreślić, że fakt, iż (…), nie świadczy o istnieniu świadczenia kompleksowego. O istocie istnienia lub nieistnienia świadczenia złożonego świadczą bowiem jego elementy charakterystyczne. Konieczność wykonania testu (…) (przeprowadzanego w ramach diagnozy APD) przez Wnioskodawcę, aby możliwe było rozpoczęcie terapii APD w jego gabinecie nie oznacza jeszcze, że świadczenie składające się z diagnozy APD i terapii APD musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość.

 

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu, wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem analizy czynności nie składają się na świadczenie kompleksowe w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE. Tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości tego świadczenia jednej stawki podatku VAT.

 

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji dwóch usług, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

 

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

W konsekwencji powyższego, tut. organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie

 

W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym, korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).