WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 8 stycznia 2026 r. (data wpływu 8 stycznia 2026 r.), uzupełnionego pismem z 23 lutego 2026 r. (data wpływu 23 lutego 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – pełnienie funkcji terapeuty terapii dziennej oraz trenera mieszkalnictwa w całodobowej placówce dla osób dorosłych z autyzmem na podstawie umowy zawartej z Fundacją
Opis usługi:
Wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej z Fundacją, pełni funkcję terapeuty terapii dziennej oraz trenera mieszkalnictwa w całodobowej placówce dla osób dorosłych z autyzmem pod nazwą „(...)”, prowadzonej przez Fundację. Beneficjentami świadczenia są osoby dorosłe z autyzmem, często ze sprzężeniami (...), posiadające orzeczenia o niepełnosprawności. Wnioskodawca zapewnia całodobowe wsparcie jednemu beneficjentowi. Do obowiązków Wnioskodawcy należy: (...), a ponadto Wnioskodawca jest zobowiązany do: (...). Celem świadczenia jest zapewnienie podopiecznym Fundacji (osobom dorosłym z autyzmem) profesjonalnej opieki i wsparcia terapeutycznego zmierzającego do poprawy ich funkcjonowania, natomiast efektem – realizacja planów terapeutycznych i zapewnienie ciągłości opieki. Fundacja (nabywca) oczekuje profesjonalnego przeprowadzenia procesu terapeutycznego zgodnie z ustalonymi standardami i harmonogramem. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy wobec Fundacji. Wynagrodzenie ustalone jest jako stawka godzinowa, rozliczana na podstawie ewidencji godzin. Po zakończeniu miesiąca Wnioskodawca wystawia fakturę, obejmującą liczbę przepracowanych godzin. Wnioskodawca (...).
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 88
Stawka podatku od towarów i usług:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 8 stycznia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 lutego 2026 r. o pełnomocnictwo szczególne dla (...) oraz doprecyzowanie opisu sprawy.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:
I. Przedmiot wniosku.
Przedmiotem wniosku jest jedna usługa o charakterze kompleksowym, polegająca na świadczeniu usług terapeutyczno-edukacyjnych na rzecz osób dorosłych z autyzmem, realizowana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
Pytanie do organu:
Jaka jest właściwa stawka podatku VAT dla opisanej usługi terapeutyczno-edukacyjnej?
II. Dane dotyczące działalności Wnioskodawcy.
Przeważająca działalność gospodarcza:
• PKD 85.69.Z – Działalność wspomagająca edukację, gdzie indziej niesklasyfikowana;
Pozostała działalność:
• PKD 85.59.D – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;
• PKD 86.93.Z – Działalność psychologiczna i psychoterapeutyczna, z wyłączeniem lekarskiej.
Wnioskodawca jest podatnikiem posiadającym numer identyfikacji podatkowej, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
III. Szczegółowy opis usługi.
Wnioskodawca wykonuje usługi jako terapeuta terapii dziennej oraz trener mieszkalnictwa w całodobowej placówce dla osób dorosłych z autyzmem pod nazwą „(...)”, prowadzonej przez Fundację.
Usługi realizowane są w siedzibie placówki, w odpowiednio przystosowanych pomieszczeniach (m.in. sala rehabilitacji ruchowej, sala doświadczania świata).
Beneficjenci.
Beneficjentami usług są osoby dorosłe z autyzmem, często ze sprzężeniami (...), posiadające orzeczenia o niepełnosprawności.
Wnioskodawca zapewnia całodobowe wsparcie jednemu beneficjentowi.
IV. Zakres czynności w ramach usługi terapeutyczno-edukacyjnej.
Zakres obowiązków Wnioskodawcy określony został w dokumencie „(...)”, który obejmuje:
(...).
Zakres obowiązków Wnioskodawcy w zakresie trenera mieszkalnictwa określony został w dokumencie „(...)”, który stanowi (...) i który obejmuje:
(...).
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą realizacji jednej usługi terapeutyczno-edukacyjnej, mającej na celu poprawę funkcjonowania i samodzielności osób z autyzmem.
Wnioskodawca posiada następujące kwalifikacje zawodowe: (...).
V. Charakter świadczenia w ocenie Wnioskodawcy – świadczenie kompleksowe.
Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę składają się – jego zdaniem – na jedno świadczenie kompleksowe – usługę terapeutyczno-edukacyjną.
Czynności pomocnicze są – w opinii Wnioskodawcy – funkcjonalnie powiązane z usługą zasadniczą i nie mają samodzielnego charakteru gospodarczego. Ich jedynym celem jest pełna realizacja świadczonej usługi.
VI. Odpowiedzialność i sposób wynagradzania.
Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy wobec Fundacji.
Wynagrodzenie ustalone jest jako stawka godzinowa (...), rozliczana na podstawie ewidencji godzin.
Po zakończeniu miesiąca Wnioskodawca wystawia fakturę, obejmującą liczbę przepracowanych godzin.
VII. Aktualnie stosowana stawka VAT.
Wnioskodawca aktualnie opodatkowuje świadczone usługi stawką 8% VAT.
(...)
Celem złożonego wniosku jest potwierdzenie – w ocenie Wnioskodawcy – prawidłowości stosowanej stawki 8% VAT dla opisanej usługi.
Stawka podatku od towarów i usług, która – zdaniem Wnioskodawcy – ma zastosowanie do opisanego świadczenia: 8%.
Podstawa prawna, która – w ocenie Wnioskodawcy – ma zastosowanie do opisanego świadczenia: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy.
Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.
Do ww. wniosku dołączono m.in.:
(...).
(...)
W toku analizy sprawy stwierdzono konieczność uzupełnienia wniosku m.in. o dodatkowe informacje. W związku z powyższym, pismem z dnia 9 lutego 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.5.2026.1.TG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez udzielenie następujących informacji:
1) Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiot wniosku obejmuje wszystkie czynności wymienione w dokumentach: „(...)” oraz „(...)”? Jeśli nie, to należało wymienić czynności, które składają się na przedmiotowe świadczenie.
2) Wyjaśnienie, jak należy rozumieć zapisy:
(...),
zawarte w dokumencie „(...)”. Należało szczegółowo opisać, co mieści się w zakresie czynności objętych ww. punktami. Ponadto należało wskazać, co konkretnie Wnioskodawca wykonuje w celu ich zrealizowania.
3) Wyjaśnienie, jak należy rozumieć zapisy:
(...),
zawarte w dokumencie „(...)”. Należało szczegółowo opisać, co mieści się w zakresie czynności objętych ww. punktami. Ponadto należało wskazać, co konkretnie Wnioskodawca wykonuje w celu ich zrealizowania.
4) Wyjaśnienie kwestii należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczenie realizowane w ramach umowy zawartej z Fundacją. Z treści (...) wynika, że Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości (...), natomiast w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie sprawy wskazano, że „Wynagrodzenie ustalone jest jako stawka godzinowa (...), rozliczana na podstawie ewidencji godzin. Po zakończeniu miesiąca Wnioskodawczyni wystawia fakturę obejmującą liczbę przepracowanych godzin”.
5) Jaki cel realizuje świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres tego świadczenia prowadzą do realizacji tego celu? – należało uzasadnić odpowiedź.
6) Co jest efektem świadczenia będącego przedmiotem wniosku?
7) Jakie są oczekiwania nabywcy (Fundacji) w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem wniosku?
W piśmie z dnia 23 lutego 2026 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 9 lutego 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.5.2026.1.TG, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:
Ad 1) Przedmiot wniosku obejmuje wszystkie czynności wymienione w dokumentach „(...)” oraz „(...)”.
Ad 2) i 3) (...)
Ad 4) Kwestia wynagrodzenia. Wskazana (...) jest stawką za jedną godzinę świadczonych usług. (...), prowadzona jest ewidencja godzin. Na koniec miesiąca Wnioskodawca wystawia fakturę, która stanowi iloczyn przepracowanych godzin i stawki (...).
Ad 5) Cel świadczenia. Zapewnienie podopiecznym Fundacji (osobom dorosłym z autyzmem) profesjonalnej opieki i wsparcia terapeutycznego zmierzającego do poprawy ich funkcjonowania. Wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia – zdaniem Wnioskodawcy – prowadzą do realizacji tego celu. Wszystkie czynności wymienione w dokumentach „(...)” oraz „(...)” składają się – w ocenie Wnioskodawcy – na to jedno świadczenie. Czynności te należy uznać – zdaniem Wnioskodawcy – za usługi pomocnicze, funkcjonalnie powiązane z usługą zasadniczą. W ocenie Wnioskodawcy nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są niezbędnym środkiem do pełnego zrealizowania celu terapeutycznego.
Ad 6) Efekt świadczenia. Realizacja planów terapeutycznych i zapewnienie ciągłości opieki.
Ad 7) Oczekiwania nabywcy. Fundacja oczekuje profesjonalnego przeprowadzenia procesu terapeutycznego zgodnie z ustalonymi standardami i harmonogramem.
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.5.2026.2.TG, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 20 kwietnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
• w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.
Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji przede wszystkim z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
Zatem aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest przede wszystkim ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.
Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na pełnieniu przez Wnioskodawcę funkcji terapeuty terapii dziennej oraz trenera mieszkalnictwa w całodobowej placówce dla osób dorosłych z autyzmem na podstawie umowy zawartej z Fundacją. Jak wynika z opisu sprawy i przesłanych dokumentów, do obowiązków Wnioskodawcy – jako terapeuty terapii dziennej – należy:
(...).
Z kolei do obowiązków Wnioskodawcy – jako trenera mieszkalnictwa – należy:
(...)
Przy czym, jak wyjaśnił Wnioskodawca:
(...).
Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, celem świadczenia jest zapewnienie podopiecznym Fundacji (osobom dorosłym z autyzmem, często ze sprzężeniami (...), posiadającym orzeczenia o niepełnosprawności) profesjonalnej opieki i wsparcia terapeutycznego zmierzającego do poprawy ich funkcjonowania, natomiast efektem – realizacja planów terapeutycznych i zapewnienie ciągłości opieki. Fundacja oczekuje profesjonalnego przeprowadzenia procesu terapeutycznego zgodnie z ustalonymi standardami i harmonogramem. Co istotne, czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca wobec Fundacji, objęte są jedną umową, a ponadto – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – za wykonanie przedmiotu umowy wskazana jest jedna cena (stawka godzinowa) obejmująca całość świadczenia, tj. wszystkie wykonywane w jego ramach czynności.
W tym miejscu należy jeszcze raz wyjaśnić, że zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka towarów i/lub usług, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, powinno składać się ono z różnych świadczeń (towar lub/i usługa), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
Jak wskazano powyżej, co do zasady ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze służące lepszemu wykonaniu świadczenia zasadniczego, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Świadczenie złożone występuje także wtedy, gdy jego poszczególne elementy są ze sobą nierozerwalnie związane. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w takim przypadku poszczególne elementy świadczenia złożonego tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.
Zdaniem tutejszego organu – ze względu na jeden, wspólny cel oraz oczekiwania Zamawiającego – w tej konkretnej sprawie wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składać się będą na świadczenie złożone. Są one podejmowane przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania oczekiwań Zamawiającego i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poszczególne czynności (usługi) składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.
Podkreślić należy, że Zleceniodawca nie oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania odrębnie poszczególnych czynności, lecz oczekuje wykonania świadczenia wymagającego podejmowania szeregu czynności wchodzących w zakres zawartej umowy. Zatem z punktu widzenia nabywcy usługi (Zleceniodawcy) nabywa on od Wnioskodawcy jedno świadczenie i jest zainteresowany wykonaniem poszczególnych czynności jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie.
Świadczy o tym fakt, iż:
• Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę zmierzają do realizacji jednego celu wynikającego z umowy i podejmowane są w celu należytego wykonania jej przedmiotu, jakim jest zapewnienie podopiecznym Zleceniodawcy profesjonalnej opieki i wsparcia terapeutycznego zmierzającego do poprawy funkcjonowania tych osób.
• Z tytułu należytego wykonania umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ustalone jako stawka godzinowa, rozliczana na podstawie ewidencji godzin, które jest płatne na podstawie wystawionej faktury po zakończeniu miesiąca i obejmuje liczbę przepracowanych godzin.
• (...) stanowią elementy zawartej umowy, obowiązki nałożone na Wnioskodawcę w związku z wykonywanymi przez niego na rzecz Zleceniodawcy czynnościami.
W tym wypadku uznać zatem należy, że poszczególne usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią celu samego w sobie. Zleceniodawca nabywa zatem jedno świadczenie, wprawdzie składające się z wielu czynności, ale prowadzących do realizacji jednego celu, jakim jest zapewnienie podopiecznym Zleceniodawcy (osobom dorosłym z autyzmem) profesjonalnej opieki i wsparcia terapeutycznego zmierzającego do poprawy ich funkcjonowania.
W analizowanej sprawie nie wystąpi czynność dominująca (główna) i czynności pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia będą niezbędne i równoważne, aby zapewnić jego realizację. Wszystkie te elementy stworzą nowe, niezależne świadczenie. Wynika to ze specyfiki i złożoności analizowanego świadczenia, przy realizacji którego konieczne jest wykonanie wielu czynności. Tym samym, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za czynność główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane w ramach świadczenia polegającego pełnieniu funkcji terapeuty terapii dziennej oraz trenera mieszkalnictwa w całodobowej placówce dla osób dorosłych z autyzmem na podstawie umowy zawartej z Fundacją, składać się będą na jedno świadczenie kompleksowe sui generis, którego celem i efektem będzie zapewnienie podopiecznym Zleceniodawcy (osobom dorosłym z autyzmem) profesjonalnej opieki i wsparcia terapeutycznego zmierzającego do poprawy ich funkcjonowania. W takiej sytuacji, ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości.
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
– niniejszych zasad metodycznych,
– uwag do poszczególnych sekcji,
– schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
– symbole grupowań,
– nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem, Sekcja Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ” – obejmuje:
– usługi w zakresie opieki zdrowotnej,
– usługi pomocy społecznej.
W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 88 „USŁUGI POMOCY SPOŁECZNEJ BEZ ZAKWATEROWANIA”, który nie obejmuje:
– usług w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, sklasyfikowanych w 84.30.1,
– usług wychowania przedszkolnego, sklasyfikowanych w 85.10.10.0,
– usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej wspomagającej edukację, sklasyfikowanych w 85.60.10.0,
– usług pomocy społecznej z zakwaterowaniem, sklasyfikowanych w dziale 87.
W ww. dziale znajduje się m.in. klasa 88.10 „USŁUGI POMOCY SPOŁECZNEJ BEZ ZAKWATEROWANIA ŚWIADCZONE OSOBOM W PODESZŁYM WIEKU I OSOBOM NIEPEŁNOSPRAWNYM”, która nie obejmuje usług w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, sklasyfikowanych w 84.30.1.
W klasie 88.10 znajduje się kategoria 88.10.1 „Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym”. Z kolei w kategorii 88.10.1 znajdują się m.in. następujące grupowania:
– 88.10.13.0 „Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania związane z przystosowaniem zawodowym dla osób niepełnosprawnych”, które obejmuje usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania związane z przystosowaniem zawodowym dla osób niepełnosprawnych, przy czym edukacja odgrywa rolę marginesową. Grupowanie to nie obejmuje usług związanych z przystosowaniem zawodowym dla osób niepełnosprawnych, gdzie edukacja odgrywa rolę dominującą, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 85;
– 88.10.15.0 „Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej świadczone osobom dorosłym niepełnosprawnym”, które obejmuje także usługi opiekunek w zakresie opieki dziennej świadczone osobom dorosłym niepełnosprawnym.
Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, celem świadczenia jest zapewnienie podopiecznym Fundacji (osobom dorosłym z autyzmem) profesjonalnej opieki i wsparcia terapeutycznego zmierzającego do poprawy ich funkcjonowania w życiu osobistym i społecznym. Klasyfikowane świadczenie stanowi zatem w swym charakterze rehabilitację społeczną i wsparcie w funkcjonowaniu. Natomiast edukacja jest elementem procesu terapeutycznego i „odgrywa rolę marginalną”.
Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 88 „USŁUGI POMOCY SPOŁECZNEJ BEZ ZAKWATEROWANIA”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieści się w dziale 88 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
– świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
– klasyfikacja towaru/usługi, lub
– stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
– podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).