Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.590.2025.3.IH

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Gminy (…) z dnia 22 grudnia 2025 r. (data wpływu 22 grudnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 21 stycznia 2026 r. (data wpływu 23 stycznia 2026 r.) oraz z dnia 12 lutego 2026 r. (data wpływu 12 lutego 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią wraz z szatnią i oświetleniem na rzecz klubu sportowego celem przeprowadzenia treningów i meczów piłkarskich

 

Opis świadczenia: Wnioskodawca jest w posiadaniu boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią wraz ze znajdującą się na jego terenie szatnią z toaletą (boisko i szatnia są w zarządzie Szkoły – jednostki organizacyjnej Gminy). Boisko jest gminnym obiektem użyteczności publicznej o charakterze sportowo-rekreacyjnym i stanowi obiekt sportowy. Gmina planuje odpłatnie udostępniać ww. boisko wraz ze znajdującą się na jego terenie szatnią oraz oświetleniem na rzecz klubów sportowych na cele zgodne z przeznaczeniem i charakterem tego boiska, tj. w celu przeprowadzania treningów i meczów piłkarskich. Wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia – udostępnienie boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią, szatni oraz oświetlenia – prowadzą do realizacji jednego, określonego celu – umożliwienia klubowi sportowemu (nabywcy) przeprowadzenia treningu piłki nożnej lub meczu piłkarskiego na profesjonalnym boisku ze sztuczną nawierzchnią. Udostępnienie szatni oraz oświetlenia jest niezbędne do prawidłowej realizacji usługi udostępnienia boiska na rzecz klubów sportowych. Nabywca – klub sportowy – jest zainteresowany nabyciem jednego, złożonego świadczenia. Ponadto, oczekiwaniem nabywcy jest możliwość przeprowadzenia treningu lub meczu piłkarskiego z wykorzystaniem kompleksowej infrastruktury sportowej. Korzystający decyduje na jaki czas i w jakim terminie chce korzystać z obiektu i w przypadku, gdy obiekt nie jest zajęty w określonym terminie, obiekt jest udostępniany klubowi sportowemu. Warunkiem udostępnienia boiska będzie złożenie wniosku o wynajem przez zainteresowanych – kluby sportowe. W konsekwencji tego, kluby sportowe będą każdorazowo zobowiązane do zawarcia „(…)” i jej bezwzględnego przestrzegania. Wnioskodawca ustalił wysokość stawek opłat za udostępnienie boiska na treningi (stawka za każde (…)) oraz na mecze (odrębna stawka za rozgrywany mecz). W przypadku korzystania z obiektu dłuższy czas niż jedna godzina, wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi iloczyn ustalonej opłaty i czasu. (…)

 

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 93.11.10.0

 

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

 

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy

 

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 22 grudnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 stycznia 2026 r. poprzez udzielenie informacji i przesłanie dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku, a także w dniu 12 lutego 2026 r. o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku i doprecyzowanie opisu sprawy.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

 

Wnioskodawca  (Gmina (…) – dalej zwana „Gminą”) jest w posiadaniu boiska sportowego wraz ze znajdującą się na jego terenie szatnią z toaletą (boisko i szatnia są w zarządzie Szkoły i w ewidencji środków trwałych Szkoły w (…) – jednostki organizacyjnej Gminy). Boisko stanowi obiekt sportowy, jest gminnym obiektem użyteczności publicznej o charakterze sportowo-rekreacyjnym. Gmina planuje odpłatnie udostępniać ww. boisko wraz ze znajdującą się na jego terenie szatnią i toaletą, na rzecz klubów sportowych (w tym również spoza Gminy (…)) na cele zgodne z jego przeznaczeniem i charakterem, tj. w celu przeprowadzania treningów i meczów piłkarskich. Z kolei oczekiwaniem nabywcy – klubu sportowego – w odniesieniu do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi jest odbycie treningu i meczu piłkarskiego, przy wykorzystaniu miejsca do tego przeznaczonego, tj. profesjonalnego boiska sportowego. Warunkiem udostępnienia boiska będzie złożenie wniosku o wynajem przez zainteresowanych – kluby sportowe. W konsekwencji tego, kluby sportowe będą każdorazowo zobowiązane do zawarcia umowy wynajmu boiska sportowego. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi iloczyn ustalonej opłaty i czasu korzystania z boiska, zgodnie z cennikiem. W przypadku klubów sportowych odpowiedzialność za działania członków klubu w czasie korzystania z obiektu ponosi osoba, która umowę podpisała.

 

Spodziewane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 93.11.10.0.

 

Stawka podatku od towarów i usług, którą opodatkowane będzie – zdaniem Wnioskodawcy – świadczenie: 8%.

 

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

 

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

 

Gmina jest w posiadaniu boiska sportowego wraz ze znajdującą się na jego terenie szatnią z toaletą (boisko i szatnia są w zarządzie Szkoły i w ewidencji środków trwałych Szkoły).

 

Boisko jest gminnym obiektem użyteczności publicznej o charakterze sportowo-rekreacyjnym.

Boisko jest nieodpłatnie udostępniane na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w Szkole w (…). W pozostałych godzinach/dniach Boisko udostępniane jest klubom, stowarzyszeniom i grupom zorganizowanym. W Szkole w (…) obowiązuje odrębny harmonogram korzystania z boiska.

Zasady korzystania z boiska określa regulamin (…). Przedmiotem wniosku jest odpłatne udostępnienie ww. boiska.

Gmina planuje odpłatnie udostępniać ww. Boisko na cele zgodne z ich przeznaczeniem i charakterem, tj. w celu odgrywania meczy i treningów. Z boiska mogą korzystać osoby fizyczne (w tym grupy zorganizowane) oraz kluby sportowe.

Warunkiem udostępnienia, o którym mowa, będzie złożenie wniosku o wynajem przez poszczególnych zainteresowanych. W konsekwencji tego, zainteresowani będą każdorazowo zobowiązani do zawarcia umowy wynajmu boiska i jej bezwzględnego przestrzegania.

Szkoła ustaliła wysokość stawek opłat za godzinę udostępniana boiska. Wynagrodzenie zostało ustalone za jedną godzinę korzystania z obiektu. Korzystający decyduje na jaki czas i w jakim terminie chce korzystać z obiektu i w przypadku, gdy obiekt nie jest zajęty w określonym terminie, obiekt jest wynajmowany. W przypadku korzystania z obiektu na dłuższy czas niż jedna godzina, wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi iloczyn ustalonej opłaty i czasu. W zamian za ustalone wynagrodzenie Wnioskodawca udostępnia do korzystania boisko, z którego Korzystający chce skorzystać. Wysokość wynagrodzenia zależy od czasu, na jaki boisko jest udostępniane i nie jest uzależniona od liczby osób korzystających z boiska. Nie ponosi się odpłatności za osobę. W przypadku grup zorganizowanych odpowiedzialność za działania członków grupy w czasie korzystania z obiektu ponosi osoba, która umowę podpisała.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie ww. boiska, jeżeli taka działalność wiąże się z korzystaniem z obiektu zgodnie z jego charakterem (tj. w celach rekreacyjno-sportowych; w szczególności osobom fizycznym, w tym grupom zorganizowanym oraz klubom sportowym również z poza Gminy (…) na cele zajęć sportowych), będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawca planuje odpłatnie udostępniać boisko, na cele zgodne z jego przeznaczeniem i charakterem. Gmina planuje świadczyć usługę udostępniania boiska w ramach złożonego wniosku na rzecz klubów sportowych.

Boisko, o którym mowa we wniosku, jest obiektem sportowym, przez który rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Przedmiotem wniosku jest udostępnienie boiska. Wnioskodawca ww. udostępnia celem wykorzystania go przez kluby sportowe (w tym także kluby sportowe spoza Gminy (…)) na cele zgodne z jego przeznaczeniem i charakterem, tj. celem przeprowadzenia treningu piłki nożnej.

Warunkiem udostępnienia boiska będzie złożenie wniosku o wynajem przez zainteresowanych – kluby sportowe. W konsekwencji tego, kluby sportowe będą każdorazowo zobowiązane do zawarcia umowy wynajmu boiska i jej bezwzględnego przestrzegania.

 

Wnioskodawca ustalił wysokość stawek opłat za godzinę udostępniana boiska. Wynagrodzenie zostało ustalone za rozpoczętą jedną godzinę korzystania z boiska. Korzystający decyduje na jaki czas i w jakim terminie chce korzystać z boiska i w przypadku, gdy boisko to nie jest zajęte w określonym terminie będzie ono wynajmowane. W przypadku rozpoczęcia korzystania z boiska przez dłuższy czas niż jedna godzina, wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi iloczyn ustalonej opłaty i czasu. W zamian za ustalone wynagrodzenie Wnioskodawca udostępnia do korzystania boisko, z którego Korzystający – klub sportowy chce skorzystać. Wysokość wynagrodzenia zależy od czasu, na jaki boisko jest udostępniane i nie jest uzależnione od liczby osób korzystających z boiska. Nie ponosi się odpłatności za osobę. W przypadku klubów sportowych odpowiedzialność za działania członków klubu w czasie korzystania z obiektu ponosi osoba, która umowę podpisała.

Oczekiwaniem nabywcy – klubu sportowego – w odniesieniu do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi jest odbycie treningu piłki nożnej, przy wykorzystaniu miejsca do tego przeznaczonego.

 

W dalszej części opisu Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie własnego stanowiska dotyczącego klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

(…)

 

W piśmie z dnia 21 stycznia 2026 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na wezwanie I z dnia 19 stycznia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.590.2025.1.IH – wskazał m.in, że:

·      na dzień (…) szkoła nie zawarła nowej umowy (…), w związku z tym Wnioskodawca potwierdza, że przyszłe świadczenia będące przedmiotem wniosku będą realizowane na takich samych zasadach, jakie zostały wskazane w (…);

·      na dzień (…) do szkoły nie wpłynął nowy wniosek (…), w związku z tym Wnioskodawca potwierdza, że przyszłe świadczenia będące przedmiotem wniosku będą realizowane na takich samych zasadach, jakie zostały wskazane we wniosku (…)

·      wniosek (…) dotyczy udostępnienia boiska w okresie (…) zgodnie z zawartą umową z dnia (…), która została już zakończona.

(…)

 

Ponadto, w piśmie z dnia 12 lutego 2026 r., będącym odpowiedzią na wezwanie II z dnia 10 lutego 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.590.2025.2.IH, Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku boisko będzie udostępniane wraz z szatnią. Szatnia stanowi integralną część infrastruktury boiska i jest udostępniana łącznie z boiskiem w każdym przypadku, gdy nabywca (klub sportowy) wyrazi takie zapotrzebowanie, co wynika jednoznacznie zarówno z wniosku o odpłatne udostępnienie obiektu, jak i z treści „(…)”. Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem złożonego wniosku WIS jest usługa udostępnienia boiska z oświetleniem i potwierdził, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe (złożone), na które składają się następujące elementy:

– udostępnienie boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią,

– udostępnienie szatni,

– oświetlenie.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe elementy stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Cel realizowanego świadczenia.

Wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia prowadzą do realizacji jednego, określonego celu – umożliwienia klubowi sportowemu (nabywcy) przeprowadzenia treningu piłki nożnej lub meczu piłkarskiego na profesjonalnym boisku ze sztuczną nawierzchnią. Korzystanie z boiska wraz z szatnią tworzy z perspektywy nabywcy jednolitą całość – jest to możliwość odbycia zajęć sportowych w warunkach właściwych dla profesjonalnej działalności sportowej (przebranie stroju, rozgrzewka, mecz/trening, powrót do szatni).

Niezbędność szatni dla prawidłowej realizacji usługi.

Udostępnienie szatni oraz oświetlenia jest niezbędne do prawidłowej realizacji usługi udostępnienia boiska na rzecz klubów sportowych z następujących powodów:

-     Profesjonalna działalność sportowa (treningi, mecze piłkarskie) wymaga odpowiednich warunków higienicznych i logistycznych – zawodnicy muszą zmienić strój przed i po zajęciach sportowych.

-     Bez dostępu do szatni użytkowanie boiska jako profesjonalnego obiektu sportowego byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione, a sama usługa miałaby inny, zdecydowanie niższy walor użytkowy z perspektywy nabywcy.

-     Szatnia i oświetlenie jest zlokalizowane bezpośrednio na terenie boiska – stanowi zatem część tej samej infrastruktury sportowej.

-     Każdy wniosek o udostępnienie boiska złożony przez klub sportowy obejmuje szatnię jako element standardowy.

-     W godzinach popołudniowych (w okresie jesienno-zimowym) niezbędnym elementem dla skorzystania z boiska jest jego oświetlenie.

Wyłączenie szatni i oświetlenia ze świadczenia byłoby zatem sztuczne i ekonomicznie nieuzasadnione.

Perspektywa nabywcy.

Z punktu widzenia nabywcy – klubu sportowego – jest on zainteresowany nabyciem jednego, złożonego świadczenia, a nie kilku odrębnych usług. Oczekiwaniem nabywcy jest możliwość przeprowadzenia treningu lub meczu piłkarskiego w kompleksowej infrastrukturze sportowej. Klub sportowy nie nabywa oddzielnie usługi dostępu do boiska i oddzielnie usługi dostępu do szatni, i oświetlenia – nabywa łącznie usługę umożliwiającą odbycie zajęć sportowych. Odrębne fakturowanie tych elementów byłoby sztucznym podziałem jednej, gospodarczo jednolitej transakcji.

Co więcej, w ww. piśmie Wnioskodawca wskazał, że boisko będzie udostępniane klubowi sportowemu celem przeprowadzania treningów i meczów piłkarskich. Z (…) wprost wynika, że obiekt przeznaczony jest zarówno do rozgrywania meczów, jak i do organizowania treningów. Różne stawki opłat przewidziane zostały dla:

– udostępnienia boiska na treningi (stawka za każde (…)),

– udostępnienia boiska na mecze (odrębna stawka za rozgrywany mecz).

Wcześniejsze sformułowanie opisu wniosku, wskazujące wyłącznie na treningi piłki nożnej, było nieprecyzyjne i stanowiło błąd redakcyjny, który Wnioskodawca prostuje. Przedmiotem wniosku jest udostępnienie boiska zarówno na cele treningowe, jak i na mecze piłkarskie – tj. zgodnie z przeznaczeniem i charakterem obiektu.

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

 

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-     w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

-     w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

 

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla nabywcy całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

 

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na udostępnieniu boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią wraz z szatnią i oświetleniem na rzecz klubu sportowego celem przeprowadzenia treningów i meczów piłkarskich. Wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia – udostępnienie boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią, szatni oraz oświetlenia – prowadzą do realizacji jednego, określonego celu – umożliwienia klubowi sportowemu (nabywcy) przeprowadzenia treningu piłki nożnej lub meczu piłkarskiego na profesjonalnym boisku ze sztuczną nawierzchnią. Udostępnienie szatni oraz oświetlenia jest niezbędne do prawidłowej realizacji usługi udostępnienia boiska na rzecz klubów sportowych z następujących powodów:

-     Profesjonalna działalność sportowa (treningi, mecze piłkarskie) wymaga odpowiednich warunków higienicznych i logistycznych – zawodnicy muszą zmienić strój przed i po zajęciach sportowych.

-     Bez dostępu do szatni użytkowanie boiska jako profesjonalnego obiektu sportowego byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione, a sama usługa miałaby inny, zdecydowanie niższy walor użytkowy z perspektywy nabywcy.

-     Szatnia i oświetlenie jest zlokalizowane bezpośrednio na terenie boiska – stanowi zatem część tej samej infrastruktury sportowej.

-     Każdy wniosek o udostępnienie boiska złożony przez klub sportowy obejmuje szatnię jako element standardowy.

-     W godzinach popołudniowych (w okresie jesienno-zimowym) niezbędnym elementem dla skorzystania z boiska jest jego oświetlenie.

 

Nabywca – klub sportowy – jest zainteresowany nabyciem jednego, złożonego świadczenia. Ponadto, oczekiwaniem nabywcy jest możliwość przeprowadzenia treningu lub meczu piłkarskiego z wykorzystaniem kompleksowej infrastruktury sportowej. Klub sportowy nie nabywa oddzielnie usługi dostępu do boiska i oddzielnie usługi dostępu do szatni, i oświetlenia – nabywa łącznie świadczenie umożliwiające odbycie zajęć sportowych. Odrębne nabycie tych elementów byłoby sztucznym podziałem jednej, gospodarczo jednolitej transakcji.

 

Biorąc pod uwagę powyższe – z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy – należy wskazać, że elementy udostępniane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia będącego przedmiotem analizy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Udostępnienie szatni oraz oświetlenia nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle (nierozerwalnie) związane z udostępnieniem boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią. Zatem czynności te razem stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), w ramach którego świadczeniem głównym jest udostępnienie boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią, a świadczeniami pomocniczymi udostępnienie szatni oraz oświetlenia.

 

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi udostępnienia boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią (usługi dominującej).

 

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

 

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

 

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

 

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

-        niniejszych zasad metodycznych,

-        uwag do poszczególnych sekcji,

-        schematu klasyfikacji.

 

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

-        symbole grupowań,

-        nazwy grupowań.

 

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

 

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

 

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

 

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:

-        szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

 

Sekcja ta nie obejmuje:

-        usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

-        usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

-        usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

-        usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

-        usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

 

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”, który obejmuje:

-        usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

 

Natomiast w klasie PKWiU 93.11 obejmującej „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” zostało wyszczególnione grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które obejmuje:

-        usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,

-        usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

-        usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

 

Grupowanie to nie obejmuje:

-        usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

-        usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

-        wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

-        usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

-        usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

 

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

 

Jak wynika z opisu sprawy i przesłanych dokumentów, Wnioskodawca jest w posiadaniu boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią wraz ze znajdującą się na jego terenie szatnią z toaletą (boisko i szatnia są w zarządzie Szkoły – jednostki  organizacyjnej Gminy). Boisko jest gminnym obiektem użyteczności publicznej o charakterze sportowo-rekreacyjnym i stanowi obiekt sportowy. Gmina planuje odpłatnie udostępniać ww. boisko wraz ze znajdującą się na jego terenie szatnią oraz oświetleniem na rzecz klubów sportowych na cele zgodne z przeznaczeniem i charakterem tego boiska, tj. w celu przeprowadzania treningów i meczów piłkarskich. Oczekiwaniem nabywcy jest możliwość przeprowadzenia treningu lub meczu piłkarskiego z wykorzystaniem kompleksowej infrastruktury sportowej. Korzystający decyduje na jaki czas i w jakim terminie chce korzystać z obiektu i w przypadku, gdy obiekt nie jest zajęty w określonym terminie, jest on udostępniany klubowi sportowemu. Warunkiem udostępnienia boiska będzie złożenie wniosku o wynajem przez zainteresowanych – kluby sportowe. W konsekwencji tego, kluby sportowe będą każdorazowo zobowiązane do zawarcia „(…)” i jej bezwzględnego przestrzegania. Wnioskodawca ustalił wysokość stawek opłat za udostępnienie boiska na treningi (stawka za każde (…)) oraz na mecze (odrębna stawka za rozgrywany mecz). W przypadku korzystania z obiektu dłuższy czas niż jedna godzina, wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi iloczyn ustalonej opłaty i czasu. Jak wynika z (…). Ponadto, w „(…)” wskazano, że (…).

 

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. 

 

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

 

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

 

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

 

W związku z powyższym, dla będącej przedmiotem niniejszej WIS kompleksowej usługi, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-         podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-         świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)     następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)     wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-     klasyfikacja towaru/usługi, lub

-     stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

-     podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). 

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

 

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym, korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).