Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.596.2025.4.AS

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia29 grudnia 2025 r. (data wpływu 29 grudnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 29 grudnia 2025 r. (data wpływu 29 grudnia 2025 r.), z dnia 9 lutego 2026 r. (data wpływu 9 lutego 2026 r.) oraz z dnia 3 marca 2026 r. (data wpływu 3 marca 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej wykonania zadania pn. „(…).

UZASADNIENIE

 

W dniu 29 grudnia 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lutego 2026 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty, a także w dniu 3 marca 2026 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia.

 

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:

 

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością świadczy usługi kompleksowej obsługi wspólnot mieszkaniowych, dostosowane do indywidualnych potrzeb klientów pod firmą (…) prowadzoną pod adresem (…).

 

Dnia 19 grudnia 2023 r. Wnioskodawca podpisał z Gminą (…) z siedzibą w (…) umowę, celem wykonania przez Spółkę zadania pn.: (…), które to wykonane zostało zgodnie z wykazem (…) na terenie (…) oraz w oparciu o (…). Ponadto, zakres rzeczowy zadania uwzględniający także czynności interwencyjne polegał na:

(…).

Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia wszystkich z ww. usług na rzecz kontrahenta, jednakże świadczenie to jest usługą kompleksową ponieważ przedmiotem umowy jest (…). Umowa przewiduje zakres czynności, który składa się z ww. świadczeń.

 

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi realizowane na podstawie umowy zawartej w dniu (…) z Gminą (…) podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

 

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zasadnicza stawka podatku VAT wynosi 23%. Jednocześnie ustawodawca przewidział możliwość stosowania stawek obniżonych dla określonych czynności.

 

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Na mocy przepisów przejściowych, w szczególności art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stawka ta została czasowo podwyższona i wynosi obecnie 8%.

 

Oznacza to, że wszelkie towary i usługi, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym załącznika nr 3 do ustawy o VAT, podlegają obecnie opodatkowaniu stawką 8%.

 

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług objętych obniżoną stawką podatku. W poz. 52 tego załącznika wymieniono usługi sklasyfikowane w grupowaniu:

PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

 

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach realizacji zadania pn. (…) mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex. 37, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, które to znajdują się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym spełniają przesłanki do zastosowania obniżonej stawki VAT.

 

Działania przedstawione w stanie faktycznym mają charakter porządkowy, konserwacyjny i pielęgnacyjny, a ich celem jest utrzymanie istniejących (…) w stanie zapewniającym ich prawidłowe funkcjonowanie, bezpieczeństwo oraz zachowanie walorów środowiskowych.

 

Dodatkowo na uwadze należy mieć pozycję 52 w załączniku nr 3 ustawy o VAT, który zgodnie z powyższym wskazuje, że z preferencyjnej stawki korzystają również usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni PKWiU 81.30.

 

Wnioskodawca podkreśla, że realizowane czynności stanowią jedno świadczenie kompleksowe, którego głównym celem jest (…).

 

Poszczególne czynności pomocnicze (takie jak (…)) mają charakter pomocniczy i są nierozerwalnie związane z usługą główną.

 

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz praktyką organów podatkowych, w przypadku świadczeń kompleksowych dla celów VAT należy stosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego.

 

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane czynności nie stanowią robót budowlanych ani usług inwestycyjnych prowadzących do powstania nowej infrastruktury, które mogłyby podlegać opodatkowaniu stawką podstawową. Są to wyłącznie czynności związane z (…).

 

W konsekwencji, nie znajduje zastosowania stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 23%.

 

Mając na uwadze treść art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązywanie stawki 8% na podstawie art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ujęcie usług zagospodarowania terenów zieleni w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, charakter świadczonych usług jako usług konserwacyjnych i utrzymaniowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi (…) wykonywane na rzecz Gminy (…) podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

 

W dniu 29 grudnia 2025 r. Wnioskodawca przesłał (…)

 

Z kolei, w piśmie z dnia 9 lutego 2026 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu I z dnia 3 lutego 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.596.2025.1.AS wskazał co następuje:

 I.   Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:

1)     jedna usługa,

czy

2)     jedno świadczenie złożone/kompleksowe (czyli usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu)?

Należało wybrać jedną opcję.

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe, które zostało szczegółowo opisane w opisie stanu faktycznego – opisu usługi.

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej: „Ponadto, zakres rzeczowy zadania, uwzględniający także czynności interwencyjne polegał na:

(…).

Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia wszystkich z ww. usług na rzecz kontrahenta, jednakże świadczenie te jest usługą kompleksową ponieważ przedmiotem umowy jest (…). Umowa przewiduje zakres czynności, który składa się z ww. świadczeń”.

Mając powyższe na uwadze, odpowiedź na zadane pytanie przez Organ znajdowało się we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

II.  W związku z obowiązkiem szczegółowego przedstawienia opisu jednego, konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przedstawienie następujących informacji:

1.     Czy zadanie pn. (…) zostało wykonane i ostatnia faktura za realizację zadania została wystawiona a „Zamawiający” dokonał płatności za tą fakturę? Jeśli tak, należało wskazać datę zakończenia wykonania tego zadania (dzień, miesiąc, rok), datę wystawienia faktury (dzień, miesiąc, rok) i datę dokonania płatności przez Zamawiającego.

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że umowa będąca przedmiotem wniosku jest kontynuowana a draft umowy będącej kontynuacją niniejszej umowy Wnioskodawca załącza wraz z niniejszą odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że załącza (…). Konieczność ww. rozwiązania wynika z faktu, że (…). W tym zakresie (…) jest w stanie przedstawić dokumenty potwierdzające jej nieobecność w terminie odpowiedzi na wezwanie.

Wnioskodawca również potwierdza, że przesłany (…) jest tożsamy z zawartą umową. Składa On oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz mając na uwadze art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), tj. możliwość wznowienia postępowania, w przypadku złożenia fałszywych zeznań.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa, która to jest wykonywana w sposób regularny – ciągły. Przedmiotowa usługa jest usługą ciągłą w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jest ona rozliczana miesięcznie ((…) umowy).

 

(…).

 

Z kolei, w piśmie z dnia 3 marca 2026 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu II z dnia 24 lutego 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.596.2025.2.AS udzielił następujących informacji:

1.  Szczegółowe opisanie na czym konkretnie polega/co Wnioskodawca jest zobowiązany zrobić w ramach prac (…) wymienionych w (…) umowy, tj.:

(…).

Odpowiedź: W ramach prac (…), o których mowa w (…) projektu umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania ściśle określonych czynności o charakterze (...).

(…).

Niezależnie od powyższego, w ramach realizacji umowy Wnioskodawca wykonuje czynności utrzymaniowe w (…). Czynności te wykonywane są w obrębie (…).

2.  Czy elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku z punktu widzenia „Zamawiającego” tworzą jedną całość?

Odpowiedź: Tak, elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku z punktu widzenia Zamawiającego tworzą jedną, funkcjonalnie i gospodarczo spójną całość. Wynika to z istoty celu, jakiemu służy zawarcie umowy, którym jest zapewnienie (…). Zamawiający nie jest zainteresowany nabyciem pojedynczych, wyodrębnionych czynności technicznych, lecz efektem w postaci zapewnienia (…).

Poszczególne elementy świadczenia pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym. Czynności utrzymaniowe w obrębie (…), natomiast (…). Brak realizacji któregokolwiek z tych elementów prowadziłby do obniżenia skuteczności pozostałych działań oraz do zagrożenia realizacji podstawowego celu umowy.

Z perspektywy Zamawiającego przedmiotem nabycia jest zatem zapewnienie określonego rezultatu w postaci (…). Nabycie wyłącznie wybranych, pojedynczych usług nie realizowałoby tego celu i miałoby charakter pozorny oraz sztuczny, gdyż nie gwarantowałoby osiągnięcia efektu w postaci (…). W praktyce gospodarczej brak jest racjonalnych podstaw do kontraktowania tych czynności w oderwaniu od siebie, ponieważ ich sens ekonomiczny ujawnia się wyłącznie w ramach łącznej, skoordynowanej realizacji.

3.  Czy – w ocenie Wnioskodawcy – pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, nie mogą być one wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odpowiedź: W ocenie Wnioskodawcy poszczególne elementy świadczenia mogą być technicznie wykonywane odrębnie, albowiem każda z czynności posiada samodzielny charakter wykonawczy. Jednocześnie z funkcjonalnego oraz gospodarczego punktu widzenia pomiędzy tymi elementami występuje zależność polegająca na tym, że wszystkie czynności składają się na jeden proces (…). Zamawiający jest zainteresowany nabyciem (…), a nie realizacją pojedynczych, incydentalnych świadczeń. Z praktycznego punktu widzenia żadne przedsiębiorstwo nie podjęło by się świadczenia tylko jednej usługi pomimo, że czysto technicznie może ono występować osobno. Dla przedsiębiorcy działającego w sektorze Wnioskodawcy te usługi są nabywane łącznie ponieważ wszystkie prace następują w ustalonej kolejności po sobie.

4.  Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

Odpowiedź: Zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie pozostają
ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i gospodarczym, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość ukierunkowaną na zapewnienie (…). (…). W konsekwencji, mimo że poszczególne działania mogą być wyodrębnione technicznie, z ekonomicznego punktu widzenia stanowią świadczenie postrzegane jako nierozłączne.

5.  Na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że nie mogą być one świadczone odrębnie?

Odpowiedź: Zależność pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia polega na tym, że zapewnienie (…) wymaga jednoczesnej realizacji czynności (…). Brak wykonywania któregokolwiek z tych elementów prowadziłby do ograniczenia skuteczności pozostałych czynności i w konsekwencji do utraty (…). Z perspektywy Zamawiającego przedmiotem nabycia jest zapewnienie (…), wobec czego świadczenie ma charakter całościowy, mimo że poszczególne czynności mogą być technicznie wyodrębnione.

6.  W związku z informacją zawartą w umowie, że (…) należy wskazać w jaki sposób przebiega „nadzór” w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? – należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź: Nadzór ze strony Zamawiającego realizowany jest poprzez (…).

7.  Jakie są oczekiwania „Zamawiającego” w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia? – należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź: Zamawiający oczekuje zapewnienia kompleksowej obsługi utrzymaniowej obejmującej utrzymanie (…). Celem gospodarczym Zamawiającego jest zapewnienie (…).

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 11 marca 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.596.2025.3.AS, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 11 marca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

 

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

 

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)      opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)      klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)      stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

 

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

 

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)    szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)    (uchylona)

c)    wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

 

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)    towar albo usługa, albo

2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

 

Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

 

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w piśmie z dnia 9 lutego 2026 r. jednoznacznie wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest wykonanie na rzecz (…) zadania pn. (…), które – w ocenie Wnioskodawcy – stanowi świadczenie kompleksowe, na które składają się następujące czynności:

(…).

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

 

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

 

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku wykonania zadania pn. (…) mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. 

 

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia kompleksowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

 

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych transakcji kompleksowych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

 

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być bowiem traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

 

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-          w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

-          w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

 

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

 

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

 

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest zatem także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można także z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

 

Ponadto Rzecznik w przywołanej wyżej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Z wypracowanej przez TSUE koncepcji świadczeń kompleksowych wynika także zasada, w myśl której charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (zob.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

Warto jednak przy tym zaznaczyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 122/13, „(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”. Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1881/16, wskazując, że „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

 

Podsumowując, dla oceny tego, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym najważniejsze jest dokonanie obiektywnej oceny, czy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się zatem odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, być może są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).

 

Niewątpliwie bowiem sam fakt objęcia jedną umową wielu czynności nie stanowi podstawy do uznania ich za jedno świadczenie złożone. Tym samym, dokonując oceny kompleksowego charakteru różnych czynności każdorazowo należy kierować się zasadą, że każde świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT.

 

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Wnioskodawca będzie wykonywał zadanie pn. (…). Na realizację zadania składać się będą następujące prace:

(…).

Zamawiający podzielił ww. czynności na czynności (…), czyli te wymienione w (…) oraz czynności (…) – wymienione w (…). Całość prac wykonywana jest na podstawie jednej umowy, w oparciu o (…). Za wykonane prace Wnioskodawca otrzymuje jedno wynagrodzenie ryczałtowe (…). Rozliczenie za wykonane prace odbywa się na podstawie faktur w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

 

W ocenie Wnioskodawcy, opisane świadczenie z punktu widzenia Zamawiającego tworzy jedną funkcjonalnie i gospodarczo spójną całość, bowiem „z perspektywy Zamawiającego przedmiotem nabycia jest zatem zapewnienie określonego rezultatu w postaci kompleksowego utrzymania (…) jako całości”. W opinii Wnioskodawcy, „czynności składające się na świadczenie pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i gospodarczym, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość ukierunkowaną na zapewnienie (…)”.

 

Mając na uwadze wskazaną wyżej, wypracowaną przez TSUE i orzecznictwo sądów krajowych, charakterystykę świadczeń kompleksowych, należy stwierdzić, że by ocenić, czy wszystkie czynności dotyczące realizacji zadania pn. (…) można uznać za świadczenie kompleksowe, należy przeprowadzić szczegółową analizą każdej z tych czynności. W tym przede wszystkim ustalić co składa się na daną czynność (jakie prace mają zostać wykonane) oraz czy i jakie znaczenie mają poszczególne czynności dla ociągnięcia zasadniczego celu przedsięwzięcia, któremu służy zawarta umowa pomiędzy (…) a Wnioskodawcą. Ten cel – jak wynika z dokumentów dotyczących świadczenia (…) oraz jak w uzupełnieniu wniosku zidentyfikował go sam Wnioskodawca – to (…).

 

Dokonana przez tut. Organ analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazała, że należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że niewątpliwie cel ten będzie realizowany w przypadku wykonywania czynności wymienionych w (…) umowy. Składające się na wykonanie ww. czynności prace są bowiem zasadniczo związane z (…). Temu bowiem służy wykonanie takich prac jak: (…). Istotą ww. czynności jest skuteczne (…).

 

W ocenie tut. Organu, celu tego nie będą jednak realizować czynności wymienione w (…) umowy, tj. (…). Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że na czynności (…), składa się: (…). Zdaniem tut. Organu wykonanie tych czynności pozostaje bez związku i nie służy realizacji celu świadczenia, czyli (…).

 

Zatem czynności polegające na (…), nie są bezpośrednio powiązane z zapewnieniem (…) lecz stanowią czynność odrębną, która nie warunkuje o utrzymaniu (…) jako całości. A zatem czynności składające się (…) stanowią świadczenie odrębne. Z analizy świadczenia nie wynika, aby (…) była elementem koniecznym dla (…). Zdaniem tutejszego organu (…) ma na celu zwiększenie (…), w konsekwencji nie stanowi czynności niezbędnej dla osiągnięcia celu głównego realizowanego zadania. Powyższą czynności należy traktować jako świadczenie niezależne, które ma na celu zapewnienie (…). Zatem dla celów podatku od towarów i usług czynności te stanowią świadczenie samodzielne, tj. stanowią cel sam w sobie.

 

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tutejszego organu, w tym konkretnym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE.

 

Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem Wnioskodawcy, że brak realizacji któregokolwiek z elementów prowadziłby do obniżenia skuteczności pozostałych działań oraz do zagrożenia realizacji podstawowego celu umowy oraz, że nabycie wyłącznie wybranych, pojedynczych usług nie realizowałoby tego celu i miałoby charakter pozorny oraz sztuczny, gdyż nie gwarantowałoby osiągnięcia efektu w postaci zapewnienia (…), bowiem jak wskazano powyżej czynności polegające na (…) pozostają bez związku z pozostałymi czynnościami, do których realizacji w ramach umowy z (…) zobowiązał się Wnioskodawca i nie są niezbędne do realizacji wskazanego wyżej celu tej umowy.

 

Należy mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, w tym przede wszystkim wykazania związku między tymi czynnościami, a nie tylko na skupieniu się na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy.

 

Pomimo więc faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – każdej czynności, należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólne reguły wynikające z dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści, a nawet oczekiwań stron transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla klienta dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może pomóc ograniczyć koszty.

 

Jak wyjaśniono wyżej, że świadczenie kompleksowe występuje tylko wtedy, gdy zasadniczo odrębne czynności są wykonywane w konkretnych okolicznościach i prowadzą do realizacji większego świadczenia, a pominięcie jakieś z tych czynności spowoduje, że to większe świadczenie nie zaistnieje.  

 

Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzega nierozerwalnego związku funkcjonalnego ani gospodarczego pomiędzy wykonywanymi w ramach opisanego świadczenia czynnościami wymienionymi w (…) umowy, a czynnościami wymienionymi w (…) umowy, tj. (…). Nie ma bowiem między tymi świadczeniami takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Z kolei, ich rozdzielenie – jak wykazano powyżej – nie ma sztucznego charakteru.

 

Należy także wyjaśnić, że fakt, że wykonanie zadania pn. (…) jest realizowane na podstawie jednej umowy nie przesądza, że składające się na to świadczenie czynności polegające na (…), nie stanowią świadczenia niezależnego.

 

Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

 

Podsumowując, w ocenie tut. Organu realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz (…) zadanie pn. (…), na które składają się następujące czynności:

(…),

nie stanowi świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.

 

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

 

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

 

W tym miejscu należy poinformować, że w ramach prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania tutejszy organ (zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy) dokonał analizy, czy wszystkie wymienione w umowie czynności, tj.:

(…).

W związku ze wskazaniem, że wymienione w (…) umowy czynności, tj. (…) stanowią świadczenie samoistne, w niniejszej decyzji nie dokonano analizy, czy pozostałe czynności (wskazane w (…) umowy) stanowią świadczenie kompleksowe.

 

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 470/24 – gdzie wskazano, że: „(…) wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe”.

 

Tutejszy organ dodatkowo wyjaśnia, że powyższe rozstrzygnięcie nie przesądza o tym, że świadczenia będące przedmiotem analizy nie mogą być sprzedawane razem, na podstawie jednej umowy. Niniejsze rozstrzygnięcie skutkuje nieuznaniem dostarczanych świadczeń jako składających się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).