Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.61.2026.3.DS

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 lutego 2026 r. (data wpływu 12 lutego 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 marca 2026 r. (data wpływu 16 marca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa – zwolnienie Gminy z realizacji zadań własnych dotyczących utrzymania czystości i porządku, utrzymania zieleni oraz zimowego utrzymania dróg – na terenach będących własnością Gminy lub pozostających w jej władaniu

Opis usługi:
Wnioskodawca jest spółką ze 100% udziałem Gminy. Wnioskodawca zawarł z Gminą Umowę (…), na podstawie której została mu powierzona realizacja zadań własnych gminy w zakresie: utrzymania czystości i porządku na terenach będących własnością Gminy (…) lub pozostających w jej władaniu; utrzymania zieleni na terenach będących własnością Gminy (…) lub pozostających w jej władaniu; utrzymania zimowego i letniego dróg, mostów, chodników, placów, parkingów będących własnością Gminy (…) lub pozostających w jej władaniu. Za wykonywanie powyższych zadań, czyli za zwolnienie Gminy z ich realizacji, Wnioskodawcy przysługuje od Gminy rekompensata służąca pokryciu uzasadnionych kosztów wykonywania powierzonych zadań (Działalności Powierzonej) pomniejszonych o pozostałe przychody, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Rozstrzygnięcie:
usługa niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

Stawka podatku od towarów i usług:
23%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 13 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE
W dniu 12 lutego 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 16 marca 2026 r. poprzez przesłanie dokumentów.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Gmina (…) (dalej jako „Gmina”) powierzyła na mocy (…) obowiązkowe zadania własne spółce (…) (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”). (…). Należy przy tym nadmienić, że jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina (…) posiadająca całość udziałów Spółki.

W zakresie zadań powierzonych Spółce mieszczą się:
1. Utrzymanie czystości i porządku (zadanie 1) – w okresie od dnia (…) do dnia (…);
2. Utrzymanie zieleni (zadanie 2) – w okresie od dnia (…) do dnia (…);
3. Zimowe utrzymanie dróg (zadanie 3) – w okresie od dnia (…) do dnia (…).

Szczegółowy zakres powierzonych zadań oraz sposób ich wykonywania określa Umowa z dnia (…) zawarta między Wnioskodawcą a Gminą (…) (dalej jako „Umowa”), w której to wskazuje się, że główny przedmiot świadczenia (usługi) utrzymania czystości i porządku wskazany w punkcie pierwszym składa się z następujących czynności dokonywanych w ramach usługi: utrzymanie czystości i porządku na terenach (w tym budynkach i budowlach), będących własnością Gminy lub pozostających w jej władaniu oraz na przystankach komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina oraz które są położone na jej obszarze przy drogach publicznych bez względu na kategorię tych dróg, które obejmują:
a. Utrzymanie czystości i porządku m.in. na terenie handlowym, placach zabaw, terenach rekreacyjnych oraz we wiatach biesiadnych itp., w szczególności poprzez zbieranie odpadów;
b. Opróżnianie koszy ulicznych i pojemników na odchody zwierzęce typu Szarik oraz utrzymanie ich w czystości;
c. Wywóz odpadów zebranych przez mieszkańców w ramach akcji Sprzątanie Świata, z inicjatyw społecznych i festynów organizowanych w sołectwach;
d. Likwidację odpadów zalegających w miejscach do tego nieprzeznaczonych;
e. Odbiór odpadów komunalnych z remiz OSP, świetlic wiejskich, obiektów sportowych i rekreacyjnych oraz budynku Urzędu Gminy i przekazanie ich do zagospodarowania do Instalacji komunalnej;
f. Przestawianie, dostawianie, naprawa (o ile jest możliwa i uzasadniona) i usuwanie koszy ulicznych oraz pojemników typu Szarik, a także ich przechowywanie;
g. Sprzątanie we wiatach przystankowych oraz w ich obrębie, w tym w szczególności zbieranie odpadów oraz zamiatanie podłoża;
h. Czyszczenie grilli i palenisk usytuowanych na terenach gminnych, w szczególności czyszczenie kratek oraz zebranie popiołu;
i. Sprzątanie, w tym zamiatanie i grabienie liści.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy usługi opisane powyżej będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% jako świadczenie kompleksowe?

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione wyżej usługi pokrywają się z następującymi kodami PKWiU:
a. 38.11.1 – Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu,
b. 38.11.2 – Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recykling,
c. 38.21.2 – Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
d. 39.00.1 – Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem,
e. 81.29.12.0 – Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
f.  81.29.1 – Usługi pozostałego sprzątania i czyszczenia.

Z czego pozycje z pkt a-e opodatkowane są stawką 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT (pozycje 27, 28, 33, 36, 50) oraz na mocy art. 146a pkt 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie usługi wykonywane na rzecz Gminy na podstawie Umowy oraz (…), opisane powyżej będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% jako świadczenie kompleksowe.

Choć co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, to w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych i winno zostać uznane za świadczenie złożone (kompleksowe), w szczególności jeśli jego realizacja prowadzi do jednego celu.

Tym samym świadczeniem kompleksowym będzie świadczenie składające się ze świadczenia głównego oraz kombinacji czynności pomocniczych, czyli takich które nie stanowią celu samego w sobie, a pozostają jedynie środkiem do pełnego i efektywnego zrealizowania świadczenia głównego.

Stanowisko to potwierdza dominująca linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE), zgodnie z którą świadczenia uboczne winny być opodatkowane taką samą stawką jak świadczenie główne, bowiem jeśli świadczenia uboczne mają charakter świadczenia pomocniczego, które samo w sobie nie miałoby znaczenia dla usługobiorcy, winny być one opodatkowane jako jedno świadczenie – na takich samych zasadach jak świadczenie główne. TSUE wskazuje przy tym, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96, Trybunał orzekł: „(…) z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-1.4012.7.2019.1.JP z dnia 15 lutego 2019 r. „W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. (...) Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług”.

Ponadto Dyrektor KIS wskazał także, że „Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. (…) Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter”.
Takie postrzeganie czynności pomocniczych zgodne jest z dominującą linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą za czynności pomocnicze, należy uznać „czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną” (patrz wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse).

W konsekwencji świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze wymienione wprost w Umowie oraz ewentualne inne czynności wykonywane przez usługodawcę, dokonywane wyłącznie w celu pełnej realizacji świadczenia głównego, tj. utrzymania porządku i czystości poprzez zbieranie i wywóz odpadów opodatkowane będą jako jedno świadczenie („świadczenie kompleksowe”) stawką 8%, bowiem usługi w postaci sprzątania w tym zamiatania i grabienia liści oraz czyszczenia grilli i palenisk, odnoszą się jedynie do terenów objętych obowiązkiem usuwania odpadów i stanowią uzupełnienie tej usługi, polegające na usunięciu odpadów i śmieci, różnych rodzajów. Również usługa polegająca na przestawianiu, dostawianiu, naprawie i usuwaniu koszy ulicznych oraz pojemników typu Szarik (a także ich przechowywanie) ściśle powiązana jest z usługą usuwania i wywozu odpadów i służy jedynie pełnej realizacji świadczenia głównego. Tym samym wymienione wyżej pojedyncze usługi pomocnicze nie powinny być odrębnie opodatkowane stawką inną niż 8%.

W dniu 16 marca 2026 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez przesłanie (…).

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.61.2026.2.DS, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 28 kwietnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W kwestii ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
• w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-182/17 z dnia 22 lutego 2018 r. (ECLI:EU:C:2018:91), w którym Trybunał orzekł:
„(…)
35. W tym względzie we wspomnianej decyzji wskazano, że na mocy rzeczonej umowy NTN zobowiązał się, w zamian za »rekompensatę oferowaną przez gminę [Nagyszénás]«, do wykonywania niektórych zadań publicznych należących, zgodnie z ustawodawstwem węgierskim, do tej gminy.
36. W swoich uwagach na piśmie Komisja odnosi się również do stałego i ciągłego charakteru usług świadczonych przez NTN gminie Nagyszénás i rekompensat wypłacanych w zamian za nie przez tę gminę, o czym świadczy fakt, że usługi objęte umową są dostarczane tej gminie przez NTN od 2007 r., w zamian za rekompensatę przewidzianą we wspomnianej umowie.
37. W wypadku potwierdzenia tej okoliczności faktycznej, wynikałoby z niej, że fakt określenia rzeczonej rekompensaty w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 36).
38. Bezpośredniego charakteru tej więzi nie może zresztą podważyć okoliczność – zakładając, że zostanie wykazana – iż rozważana umowa zawiera postanowienia umożliwiające dostosowanie w pewnych okolicznościach kwoty rekompensaty, ani okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania NTN (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 38; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46).
39. Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę Nagyszénás wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako »świadczenia usług« ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (zob. analogicznie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 41).
40. W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 42).
41. Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialny jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 41).
42. Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu (…)”.

Wskazać należy również na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r., poz. 1153, z późn. zm.), który zawiera enumeratywną listę zadań własnych gminy. Jednymi z wymienionych w nim zadań własnych gminy są sprawy dotyczące:
• gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 ww. przepisu);
• wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 ww. przepisu);
• zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12 ww. przepisu);
• utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15 ww. przepisu).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Gminą Umowę (…), na podstawie której została mu powierzona realizacja Działalności Powierzonej w postaci zadań własnych gminy w zakresie:
a) utrzymania czystości i porządku na terenach będących własnością Gminy (…) lub pozostających w jej władaniu;
b) utrzymania zieleni na terenach będących własnością Gminy (…) lub pozostających w jej władaniu;
c) utrzymania zimowego i letniego dróg, mostów, chodników, placów, parkingów będących własnością Gminy (…) lub pozostających w jej władaniu.

(…)

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przesłanych dokumentów wykazała, że przedmiotem wniosku nie jest – jak wskazał Wnioskodawca – świadczenie kompleksowe składające się z kilku usług, lecz jest nim pojedyncza usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy (na podstawie zawartej Umowy (…)), która polega na realizacji powierzonych mu przez Gminę zadań własnych z zakresu utrzymania czystości i porządku, utrzymania zieleni oraz utrzymania zimowego i letniego dróg, mostów, chodników, placów, parkingów – na terenach będących własnością Gminy (…) lub pozostających w jej władaniu. Za wykonanie usługi będącej przedmiotem wniosku, czyli uwolnienia Gminy z realizacji ww. zadań własnych, Wnioskodawcy przysługuje rekompensata. Wnioskodawca otrzymując od Gminy rekompensatę otrzymuje korzyść, która pozostaje w związku ze świadczeniem realizowanym przez niego na rzecz Gminy. Wnioskodawca na postawie zawartej umowy zwalnia Gminę z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa i czyni to za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy zatem na rzecz Gminy jedną usługę, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – kilka usług, które składają się na świadczenie kompleksowe.

Podsumowując, przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa – wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, polegająca na uwolnieniu Gminy z realizacji jej zadań własnych z zakresu utrzymania czystości i porządku, utrzymania zieleni oraz utrzymania zimowego i letniego dróg, mostów, chodników, placów, parkingów – na terenach będących własnością Gminy (…) lub pozostających w jej władaniu, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Usługę tę należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU pod pojęciem usług rozumie się:
– wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,
– wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Z powyższego wynika, że usługami w rozumieniu PKWiU są czynności świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów (jednostek organizacyjnych), lub na rzecz ludności, czyli usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) wykonywane na zlecenie innej jednostki lub na rzecz ludności.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług – w rozumieniu ustawy – należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi na gruncie podatku od towarów i usług ma zatem szersze znaczenie niż pojęcie „czynności o charakterze usługowym” zawarte w zasadach metodycznych PKWiU.

Jak wskazano powyżej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Gmina na podstawie Umowy (…) powierzyła Wnioskodawcy wykonywanie na rzecz Gminy Działalności Powierzonej, tj. zadań własnych z zakresu utrzymania czystości i porządku, utrzymania zieleni oraz utrzymania zimowego i letniego dróg, mostów, chodników, placów, parkingów – na terenach będących własnością Gminy (…) lub pozostających w jej władaniu. Z tytułu powierzonych zadań składających się na przedmiotową usługę Wnioskodawcy przysługuje od Gminy rekompensata w celu pokrycia kosztów świadczenia tej usługi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzymując od Gminy rekompensatę, otrzymuje korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w związku z czynnością, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz Gminy. Wnioskodawca, podejmując się wykonania usługi polegającej na realizacji powierzonego zadania, zwalnia Gminę z określonych prawem obowiązków i czyni to za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem pomiędzy płatnością należną Wnioskodawcy od Gminy a świadczeniem realizowanym na jej rzecz zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. W świetle ustawy mamy zatem w tym przypadku po stronie Wnioskodawcy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nie wyczerpuje jednak znamion usługi w rozumieniu PKWiU. Wobec powyższego, nie może być ono przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W związku z powyższym, do usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy polegającej na zwolnieniu Gminy z realizacji zadań własnych dotyczących utrzymania czystości i porządku, utrzymania zieleni oraz zimowego utrzymania dróg – na terenach będących własnością Gminy lub pozostających w jej władaniu, niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
– usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że
– klasyfikacja usługi, lub
– stawka podatku właściwa dla usługi lub
– podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).