Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.79.2025.4.KD

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 lutego 2025 r. (data wpływu 25 lutego 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 25 marca 2025 r. (data wpływu 25 marca 2025 r.) oraz 21 maja 2025 r. (data wpływu 21 maja 2025 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie nieruchomości dla kontrahentów zewnętrznych organizujących w okresie wakacyjnym obozy i kolonie dla dzieci i młodzieży

Opis świadczenia: Spółka jest właścicielem nieruchomości, które w okresie wakacyjnym, na podstawie umowy najmu, udostępniane są kontrahentom zewnętrznym organizującym obozy i kolonie dla dzieci i młodzieży. Spółka wyróżnia trzy strefy wynajmu o łącznej powierzchni (…), na które składa się:

1. Bursa Szkolna, obejmująca (…).

W Bursie znajduje się (…) w pełni wyposażonych kuchni z dostępem dla młodzieży. Bursa Szkolna dysponuje również dostępem do sieci Wi-Fi.

2. Strefa sportowo-rekreacyjna, obejmująca: (…).

3. Strefa edukacyjno-rekreacyjna, obejmująca: (…).

Budynek, w którym znajdują się udostępniane pomieszczenia został zakwalifikowany do (…). Obozy i kolonie organizowane są wyłącznie przez kontrahentów zewnętrznych, a spółka jedynie udostępnia pomieszczenia. Kontrahenci zewnętrzni sami kontaktują się z (…) z zapytaniem o możliwość wynajęcia pomieszczeń (po uprzednim obejrzeniu strony internetowej (...). Organizatorzy obozów i kolonii oczekują zapewnienia pełnego zakwaterowania uczestników (dzieci i młodzieży) w bezpiecznych, odpowiednio wyposażonych pomieszczeniach, możliwości prowadzenia działań edukacyjno-rekreacyjnych i wychowawczych w czasie trwania obozów (korzystanie z sal lekcyjnych, boiska, przestrzeni wspólnych), swobodnego i całodziennego dostępu do niezbędnej infrastruktury technicznej (aneksów kuchennych, kuchni, świetlic), tj. udostępnienia obiektu do kompleksowej organizacji pobytu dzieci i młodzieży bez konieczności zawierania osobnych umów na każdy z elementów świadczenia. Z punktu widzenia odbiorcy oddzielne korzystanie z samych pokoi bez dostępu do zaplecza dydaktyczno-rekreacyjnego, byłoby niewystarczające i niewykonalne z punktu widzenia organizacji wypoczynku dzieci. Kontrahent dokonuje zapłaty za całościowe świadczenie, obejmujące świadczenie, obejmujące noclegi i korzystanie z infrastruktury, co dokumentują postanowienia umowy i sposób fakturowania. Wynagrodzenie za świadczenie uwzględnia wszystkie elementy świadczenia, bez dodatkowych opłat za korzystanie z konkretnych części obiektu. Wysokość opłaty za wynajem ustala każdorazowo (…), biorąc pod uwagę charakter wynajmu, w szczególności liczbę zgłoszonych osób, ilość zajmowanych pomieszczeń, czas trwania najmu oraz zakres wykorzystania infrastruktury pomieszczeń. Stawki ustalane są indywidualnie na podstawie tych kryteriów, po uzgodnieniu warunków z Najemcą.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 68

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 25 marca 2025 r. o podpis pod formularzem, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz stosowne dokumenty, a także w dniu 21 maja 2025 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

(…) prowadzi działalność wspomagającą edukację sklasyfikowaną pod nr PKD 85.60 Z co jest przedmiotem przeważającej działalności spółki. Przedmiotem pozostałej działalności jest 55.20 Z ‒ obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz 68.20 Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest właścicielem nieruchomości znajdujących się przy ul. (…), które w okresie wakacyjnym wynajmowane są kontrahentom zewnętrznym na obozy i kolonie.

Na tle powyższego Spółka zwróciła się z zapytaniem o wysokość stawki podatku VAT za wynajem pomieszczeń dla kontrahentów zewnętrznych organizujących w okresie wakacyjnym obozy i kolonie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 marca 2025 r. Wnioskodawca podał następujące informacje:

- Obozy i kolonie organizowane są wyłącznie przez kontrahentów zewnętrznych, a (…) jedynie udostępnia pomieszczenia,

- (…) posiada trzy strefy wynajmu o łącznej powierzchni (…):

1. Bursa Szkolna, obejmująca łącznie (…)

W Bursie znajduje się (…) w pełni wyposażonych kuchni z dostępem dla młodzieży. Każda kuchnia posiada piekarnik, kuchenkę mikrofalową, czajnik elektryczny, opiekacz, toster, garnki, talerze, kubki oraz komplet sztućców.

Bursa Szkolna dysponuje również dostępem do sieci Wi-Fi.

2. Strefa sportowo-rekreacyjna, obejmująca:

(…).

3. Strefa edukacyjno-rekreacyjna, obejmująca:

(…)

- Budynek, w którym znajdują się udostępniane pomieszczenia został zakwalifikowany do (…),

- Kontrahenci zewnętrzni sami kontaktują się z (…) z zapytaniem o możliwość wynajęcia pomieszczeń (po uprzednim obejrzeniu strony internetowej (…).

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył:

(…).

Z kolei w uzupełnieniu z dnia 21 maja 2025 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

„Zastosowanie stawki VAT 8% do usług świadczonych w okresie wakacyjnym (obozy letnie)

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku uprzejmie informuję, że przedmiotem wniosku jest świadczenie usług polegających na odpłatnym udostępnieniu w okresie wakacyjnym na rzecz kontrahenta organizującego obozy letnie następujących obiektów:

• Bursy szkolnej obejmującej (…);

• Strefy sportowo-rekreacyjnej, obejmującej (…),

• Strefy edukacyjno-rekreacyjnej, obejmującej (…).

Świadczenie to ‒ w ocenie Wnioskodawcy ‒ stanowi jednolitą usługę kompleksową zakwaterowania, w ramach której kontrahent otrzymuje nie tylko możliwość przebywania w pokoju noclegowym, ale także dostęp do infrastruktury koniecznej do prawidłowej realizacji funkcji wypoczynkowo-edukacyjnej danego obozu.

Wspomniane elementy (…) nie funkcjonują, w tym przypadku jako samodzielne przedmioty najmu, lecz są oferowane jako integralna część organizacji pobytu dzieci i młodzieży w trakcie obozów wakacyjnych.

W ramach zawieranych umów przedmiotem wynajmu są nie tylko pokoje, ale również możliwość korzystania z całej infrastruktury, co dokumentuje zarówno (…).

W związku z powyższym, świadczenie to powinno być kwalifikowane jako usługa zakwaterowania i opodatkowane preferencyjną stawką VAT 8%.

I. Jednoznaczne potwierdzenie przedmiotu świadczenia

Przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa obejmująca:

• udostępnienie kontrahentowi organizującemu obozy letnie bursy szkolnej wraz z pokojami (…),

• zapewnienie dostępu do strefy sportowo-rekreacyjnej, tj. (…) oraz edukacyjno-rekreacyjnej, (…).

W ocenie wnioskodawcy wszystkie te elementy stanowią jedną usługę kompleksową z punktu widzenia ekonomicznego i funkcjonalnego.

II.1. Oczekiwania nabywcy w odniesieniu do świadczenia

Kontrahent organizujący obozy oczekuje:

• zapewnienia pełnego zakwaterowania uczestników (dzieci i młodzieży) w bezpiecznych, odpowiednio wyposażonych pomieszczeniach,

• możliwości prowadzenia działań edukacyjno-rekreacyjnych i wychowawczych w czasie trwania obozów (…),
• swobodnego i całodziennego dostępu do niezbędnej infrastruktury technicznej (…),
• kompleksowej organizacji pobytu bez konieczności zawierania osobnych umów na każdy z elementów świadczenia.

II.2. Powiązanie elementów świadczenia

Wszystkie składniki usługi są ze sobą ściśle powiązane i sprzedawane jako jedna nierozłączna całość. Z punktu widzenia odbiorcy:

· oddzielne korzystanie z samych pokoi, bez dostępu do zaplecza dydaktyczno-rekreacyjnego, byłoby niewystarczające i niewykonalne z punktu widzenia organizacji wypoczynku dzieci,

· dostęp do infrastruktury sportowo-edukacyjnej nie ma charakteru samodzielnego świadczenia ‒ stanowi wyłącznie uzupełnienie usługi zakwaterowania, służące pełniejszemu zaspokojeniu potrzeb uczestników,

· kontrahent dokonuje zapłaty za całościowe świadczenie , obejmujące noclegi i korzystanie z infrastruktury, co dokumentują (…).

Tym samym świadczenie stanowi nierozdzielną usługę kompleksową.

II.3. Cel świadczenia

Celem świadczenia jest:

· zapewnienie czasowego pobytu i wypoczynku dzieci i młodzieży w ramach obozów wakacyjnych, zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi organizacji wypoczynku,

· stworzenie warunków do realizacji programu wychowawczego i rekreacyjnego przewidzianego w planie każdego turnusu,

· umożliwienie przeprowadzenia obozu w sposób zgodny z przepisami prawa, bezpieczeństwa oraz potrzebami dzieci (edukacja, aktywność fizyczna, opieka i zakwaterowanie).

Z punktu widzenia nabywcy (organizatora) każdy z elementów usługi jest środkiem do osiągnięcia tego konkretnego celu ‒ dlatego całość należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu stawką VAT 8%.

II.4. Kalkulacja wynagrodzenia za świadczenie będące przedmiotem wniosku

Wynagrodzenie za usługę będącą przedmiotem wniosku (świadczenie kompleksowe obejmujące zakwaterowanie oraz dostęp do infrastruktury towarzyszącej) jest kalkulowane:

(…).

Po zakończeniu każdego turnusu sporządzane jest zbiorcze rozliczenie i wystawiana faktura Vat obejmująca całkowite wynagrodzenie za świadczenie usługi za dany okres.

Wynagrodzenie to uwzględnia wszystkie elementy świadczenia, bez dodatkowych opłat za korzystanie z konkretnych części obiektu. Celem takiego modelu rozliczenia jest uproszczenie obsługi księgowej i potwierdzenie jednolitego charakteru usługi.”

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 22 maja 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.79.2025.3.KD tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 22 maja 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka elementów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji przede wszystkim z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. W przypadku bowiem, gdy dane świadczenie stanowi z punktu widzenia gospodarczego pewną całość i dla klienta również stanowi całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc w ramach danego świadczenia wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zatem aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym, istotne jest ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – wszystkie czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz organizatora obozów/kolonii dla dzieci i młodzieży, tj. udostępnienie obiektu Bursy Szkolnej, udostępnienie Strefy sportowo-rekreacyjnej obejmującej (…) oraz udostępnienie Strefy edukacyjno-rekreacyjnej obejmującej: (…), stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie elementy świadczenia są oferowane nabywcy jako integralna całość służąca organizacji pobytu dzieci i młodzieży w trakcie obozów wakacyjnych. Oddzielne korzystanie z samego obiektu Bursy Szkolnej, bez dostępu do zaplecza dydaktyczno-rekreacyjnego, byłoby niewystarczające dla celu realizowanego świadczenia, jakim jest organizacja wypoczynku dzieci, w formie, w jakiej organizują ją kontrahenci Wnioskodawcy. Cechą szczególną obozów/kolonii dla dzieci i młodzieży jest to, że odbywają się poza miejscem zamieszkania uczestników, co wiąże się z obowiązkiem zapewnienia im przez organizatorów zakwaterowania oraz wyżywienia lub możliwości przygotowywania posiłków. W przypadku tego typu wypoczynku, samo zapewnienie miejsc noclegowych, jest jednak niewystarczające, ponieważ uczestnicy mają także oferowane zajęcia sportowo-edukacyjne i rozrywkę, dla których organizacji niezbędna jest infrastruktura w postaci (…).

Udostępnienie przez Wnioskodawcę, w ramach umowy zawartej z kontrahentem organizującym obozy/kolonie dla dzieci i młodzieży, poszczególnych obiektów znajdujących się w oferowanych „strefach wynajmu” nie stanowi zatem celu samego w sobie, lecz razem zmierza do realizacji celu umowy jakim jest zapewnienie czasowego pobytu i wypoczynku dzieci i młodzieży w ramach obozów wakacyjnych, a także stworzenie warunków do realizacji programu wychowawczego i rekreacyjnego przewidzianego w planie każdego turnusu. Co ważne, Nabywca jest zainteresowany wykonaniem całego przedmiotu umowy określonego w (…), bowiem oczekuje zapewnienia zakwaterowania uczestników (dzieci i młodzieży), możliwości prowadzenia działań edukacyjno-rekreacyjnych i wychowawczych w czasie trwania obozów (…), a także swobodnego i całodziennego dostępu do niezbędnej infrastruktury technicznej (…). Dlatego też Nabywca oczekuje od Wnioskodawcy udostępnienia wszystkich obiektów dostępnych w ramach każdej z oferowanych „stref wynajmu” celem kompleksowej organizacji pobytu dzieci i młodzieży, bez konieczności zawierania osobnych umów na każdy element świadczenia.

Cena za świadczenie ustalona została w sposób jednolity, tj. za wynajem wszystkich trzech „stref wynajmu” i znajdujących się w nich obiektów. Cena uwzględnia wszystkie elementy świadczenia, bez dodatkowych opłat za korzystanie z konkretnych części obiektu.

Podsumowując, w niniejszej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, czyli udostępnienie obiektów znajdujących się w poszczególnych „strefach wynajmu”, służą realizacji celu wynikającego z umowy, jakim jest zapewnienie organizatorowi obozu/kolonii dla dzieci i młodzieży odpowiednich warunków do zorganizowania wypoczynku dla jego uczestników. Poszczególne czynności (usługi) są ze sobą ściśle powiązane, a nabycie ich odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Organizator obozu/kolonii nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od Wnioskodawcy, że ten zapewni mu miejsce do organizacji obozu/kolonii, czyli udostępni obiekty, na które składa się zarówno infrastruktura noclegowa, jak i sportowo-rekreacyjna oraz edukacyjno-rekreacyjna. W opisanym przypadku ustalona została także jedna cena za całość świadczenia.

Nie można zgodzić się jednak z Wnioskodawcą, że przedmiotowe świadczenie stanowi „jednolitą usługę kompleksową zakwaterowania”. Zapewnienie zakwaterowania/noclegu uczestnikom obozu nie stanowi usługi głównej w przedmiotowym świadczeniu, gdyż z punktu widzenia organizatora obozu/kolonii, dla organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży istotne są wszystkie elementy świadczenia łącznie. Nabywca nie zdecydowałby się na wybór oferty Wnioskodawcy, gdyby nie oferował on poza miejscem noclegowym (obiekt Bursy Szkolnej) dodatkowej infrastruktury, czyli obiektów składających się na Strefę sportowo-rekreacyjną oraz Strefę edukacyjno-rekreacyjną. Samo zapewnienie miejsc noclegowych byłoby bowiem niewystarczające do zorganizowania wypoczynku dla dzieci i młodzieży, w formie oferowanej przez nabywcę.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie nie występuje usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia, czyli udostępnienie organizatorowi obozów/kolonii dla dzieci i młodzieży: Bursy Szkolnej, Strefy sportowo-rekreacyjnej i Strefy edukacyjno-rekreacyjnej, jest niezbędne i równoważne, aby zapewnić cel świadczenia. W okolicznościach analizowanej sprawy – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – wszystkie elementy świadczenia „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszystkie elementy świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach (…) na rzecz organizatora obozów/kolonii, składają się na jedno świadczenie kompleksowe sui generis, którego celem i efektem jest udostępnienie nieruchomości kontrahentowi w celu zorganizowania przez niego wypoczynku dla dzieci i młodzieży.

Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

- usługi agencji nieruchomości,

- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem analizy kompleksowa usługa udostępnienia nieruchomości kontrahentowi w celu zorganizowania przez niego w okresie wakacyjnym kolonii/obozów dla dzieci i młodzieży, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wskazano wyżej, będąca przedmiotem niniejszej WIS usługa kompleksowa mieści się w dziale PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Usługi objęte tym działem nie zostały wymienione, jako usługi, dla których ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).