Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.8.2026.4.AS

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 stycznia 2026 r. (data wpływu 8 stycznia 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 12 stycznia 2026 r. (data wpływu 12 stycznia 2026 r.), z dnia 10 lutego 2026 r. (data wpływu 10 lutego 2026 r.) oraz z dnia 23 lutego 2026 r. (data wpływu 23 lutego 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku: usługa – dostarczanie w formie elektronicznej publikacji pt. (…)

 

Opis usługi: Wnioskodawca za pośrednictwem sklepu internetowego dostarcza w formie pliku elektronicznego (plik WORD, zip) publikację pt. (…). Wnioskodawca tworzy publikację jako autorskie dzieło o charakterze edukacyjnym i zapisuje ją w formacie word, zip. Następnie publikacja jest umieszczana w sklepie internetowym Wnioskodawcy jako produkt cyfrowy – publikacja elektroniczna. Klient samodzielnie zapoznaje się z opisem publikacji i dokonuje jej zakupu przez samodzielne dodanie materiału do koszyka. Po zaksięgowaniu płatności system informatyczny sklepu automatycznie: generuje dostęp do publikacji, przesyła klientowi wiadomość e-mail z linkiem do pobrania pliku. Klient samodzielnie pobiera publikację i korzysta z niej w dowolnym czasie. Publikacja została stworzona na podstawie wieloletniego doświadczenia Wnioskodawcy oraz jego wykształcenia i stanowi opracowanie o charakterze edukacyjnym i metodycznym, przeznaczona do samodzielnego czytania i wykorzystywania przez odbiorców. Materiał jest przeznaczony dla (…). Publikacja nie zawiera treści multimedialnych (nagrań audio, wideo, programów komputerowych) ani materiałów reklamowych.

 

Rozstrzygnięcie: dostarczanie drogą elektroniczną publikacji spełniającej kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901

 

Stawka podatku od towarów i usług: 5%

 

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do ustawy

 

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 8 stycznia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 10 lutego 2026 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie publikacji mającej być przedmiotem wniosku, a także w dniu 23 lutego 2026 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

 

Przedmiotem wniosku jest ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług (VAT) dla materiałów edukacyjnych w formie cyfrowej, przeznaczonych do wykorzystania przez (…).

 

Materiały te mają charakter edukacyjny, dydaktyczny i metodyczny oraz zostały opracowane w celu wspierania realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych, rewalidacyjnych i specjalistycznych, w tym z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej, kształcenia specjalnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oświatowego.

 

Forma i sposób udostępniania:

Materiały są udostępniane w formie elektronicznej (cyfrowej), w szczególności jako pliki do pobrania (np. PDF, WORD oraz łącznie zip.). Po dokonaniu zakupu nabywca uzyskuje dostęp do gotowych plików, bez świadczenia jakichkolwiek usług dodatkowych, takich jak dostęp do platform edukacyjnych, aktualizacje treści, konsultacje, czy wsparcie online.

 

Treść materiałów ma charakter zamknięty w chwili udostępnienia. Materiały nie są modyfikowane ani aktualizowane przez Wnioskodawcę po ich przekazaniu nabywcy.

 

Zakres merytoryczny materiałów:

Oferowane materiały obejmują usystematyzowane opracowania edukacyjne w tym w szczególności:

(…).

 

(…).

 

Materiały zostały zaprojektowane w sposób umożliwiający ich uzupełnianie, adaptowanie i modyfikowanie przez (…), co jest typową cechą nowoczesnych materiałów dydaktycznych i nie wpływa na zmianę ich charakteru jako publikacji edukacyjnych. Funkcjonalnie odpowiadają one tradycyjnym publikacją przy czym forma cyfrowa stanowi wyłącznie sposób ich rozpowszechniania.

 

Funkcja edukacyjna i charakter publikacji:

Podstawową funkcją materiałów jest:

(…).

 

Materiały nie zawierają treści reklamowych, nie mają charakteru interaktywnego ani usługowego i nie polegają na bieżącym dostępie do treści dynamicznych. Oferowane materiały mają wyłącznie formę tekstową i nie zawierają żadnych nagrań audio ani wideo. Treści występują jako tekst ciągły, niekiedy ujęty w układ tabelaryczny lub w formie pól do samodzielnego uzupełnienia przez (…), co nie zmienia ich charakteru.

 

Zakup materiałów odbywa się za pośrednictwem sklepu internetowego, w którym klient samodzielnie dokonuje wyboru materiałów, dodaje je do koszyka i realizuje płatność, przy czym warunkiem złożenia zamówienia jest uprzednia akceptacja regulaminu sklepu. Po zaksięgowaniu płatności system sklepu automatycznie wysyła nabywcy link do samodzielnego pobrania materiałów, a cały proces realizacji zamówienia przebiega bez mojego udziału.

 

Autorstwo i status zawodowy Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jest czynnym (…). Materiały zostały opracowane na podstawie praktyki zawodowej Wnioskodawcy, z uwzględnieniem realnych potrzeb (…).

 

Oferowane materiały nie stanowią usług (…).

 

Klasyfikacja i stawka podatku VAT:

Zdaniem Wnioskodawcy opisane materiały:

• spełniają kryteria publikacji elektronicznych o charakterze edukacyjnym,

• nie stanowią usług elektronicznych o charakterze ciągłym.

 

W konsekwencji, do dostawy przedmiotowych materiałów edukacyjnych w formie cyfrowej znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

 

Odniesienie do interpretacji indywidualnej:

W ocenie Wnioskodawcy jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2025 r., nr 0112-KDSL2-2.440.464.2025.4.IP, w której wskazano, iż publikacje elektroniczne o charakterze edukacyjnym, przekazywane w formie plików do pobrania i niespełniające przesłanek usług elektronicznych o charakterze ciągłym, mogą korzystać z preferencyjnej stawki 5% VAT, niezależnie od nośnika, na którym są udostępniane.

Opisany stan faktyczny – zdaniem Wnioskodawcy – jest tożsamy co do istoty z sytuacją będącą przedmiotem wskazanej interpretacji.

 

(…).

 

Materiały edukacyjne w formie cyfrowej:

 

(…).

 

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…).

 

Pismem z dnia 10 lutego 2026 r. Wnioskodawca – na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu z dnia 5 lutego 2026 r. nr 0112-KDSL2-2.440.8.2026.1.AS – udzielił następujących odpowiedzi:

1. Jaka jedna, konkretna publikacja – materiał edukacyjny ma być przedmiotem analizy w ramach prowadzonego postepowania o wydanie WIS?

Należało wskazać jedną, konkretną publikacje, jej tytuł, autora oraz inne dane ją identyfikujące.

Odpowiedź: Jedna, konkretna publikacja będąca przedmiotem analizy: Przedmiotem analizy w ramach niniejszego postępowania jest jedna, konkretna publikacja edukacyjna o charakterze wydawniczym, udostępniana w formie elektronicznej (plik WORD, zip). Tytuł publikacji: (…) Autor: (…).

Charakter publikacji: Publikacja stanowi opracowanie autorskie o charakterze (…). (…).

Publikacja ma charakter publikacji edukacyjnej (ebooka) i nie jest dostosowywana indywidualnie do odbiorcy ani modyfikowana po zakupie. Każdy nabywca otrzymuje identyczną treść, w niezmienionej postaci.

2. Czy publikacja wskazana w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania ma swoje odzwierciedlenie w wersji papierowej? Jeżeli tak, to należy:

a) podać jeden, konkretny symbol Nomenklatury scalonej (CN) dla publikacji w wersji papierowej;

b) wskazać, czy treść publikacji jest taka sama jak treść wersji papierowej? Jeżeli nie, to wskazać różnice pomiędzy tymi wersjami.

Odpowiedź: Brak wersji papierowej: Publikacja wskazana w pkt 1 nie posiada i nigdy nie posiadała odpowiednika w wersji papierowej. Nie była drukowana, nie była rozpowszechniana jako książka ani broszura w formie fizycznej. Od momentu jej powstania funkcjonuje wyłącznie jako publikacja elektroniczna (ebook), przygotowana i przeznaczona do odczytu w formacie cyfrowym. W związku z powyższym:

• brak jest symbolu CN dla wersji papierowej,

• nie zachodzi różnica treściowa pomiędzy wersjami, gdyż wersja papierowa nie istnieje.

3. Opisanie poszczególnych czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca, aby przekazać klientowi dostęp do ebooka.

Odpowiedź: Szczegółowy opis czynności: Moje czynności mają charakter czynności wydawniczo-dystrybucyjnych i ograniczają się wyłącznie do udostępnienia gotowej publikacji elektronicznej. Proces wygląda następująco:

1) Wnioskodawca tworzy publikację jako autorskie dzieło o charakterze edukacyjnym i zapisuje ją w formacie word, zip. Na podstawie swojego wieloletniego doświadczenia oraz wykształcenia.

2) Publikacja jest umieszczana w sklepie internetowym (…) jako produkt cyfrowy – publikacja elektroniczna.

3) Klient samodzielnie zapoznaje się z opisem publikacji i dokonuje jej zakupu przez samodzielne dodanie materiału do koszyka.

4) Po zaksięgowaniu płatności system informatyczny sklepu automatycznie:

• generuje dostęp do publikacji,

• przesyła klientowi wiadomość e-mail z linkiem do pobrania pliku.

5) Klient samodzielnie pobiera publikację i korzysta z niej w dowolnym czasie.

Wnioskodawca:

• nie prowadzi szkoleń,

• nie świadczy usług edukacyjnych ani doradczych,

• nie udziela konsultacji,

• nie ingeruje w sposób korzystania z publikacji.

Następuje udostępnienie publikacji elektronicznej o ustalonej, niezmiennej treści bez mojego udziału.

4. W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarcza (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD))?

Odpowiedź: Zakres działalności gospodarczej: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności działalność wydawniczą oraz sprzedaż publikacji w formie elektronicznej, w tym: Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD 2025) 47.91.Z Pośrednictwo w sprzedaży detalicznej niewyspecjalizowanej Wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD 2025). 47.91.Z Pośrednictwo w sprzedaży detalicznej niewyspecjalizowanej, 85.59.D Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Działalność polega na:

• tworzeniu autorskich publikacji edukacyjnych,

• ich rozpowszechnianiu w formie elektronicznej,

• sprzedaży gotowych treści cyfrowych bez elementu usługi.

Informacje dodatkowe:

• publikacja ma cechy publikacji edukacyjnej analogicznej do książki, przy czym nośnikiem jest wyłącznie forma elektroniczna,

• nie stanowi usługi szkoleniowej ani e-learningu,

• nie zawiera elementów interaktywnych,

• nie wymaga dostępu do platformy edukacyjnej,

• nie jest świadczona w czasie,

• nie występuje relacja (…),

• treść ma charakter uniwersalny, stały i powtarzalny, typowy dla działalności wydawniczej.

 

Ponadto, Wnioskodawca przesłał publikację pt. (…).

 

Z kolei, pismem z dnia 23 lutego 2026 r. Wnioskodawca – na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu z dnia 20 lutego 2026 r. nr 0112-KDSL2-2.440.8.2026.2.AS – udzielił następujących odpowiedzi:

1. Czy publikacja (…) jest publikacja, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy?

Odpowiedź: Publikacja spełnia warunki, o których mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

2. Konkretnego kodu Nomenklatury scalonej (CN) właściwego dla publikacji będącej przedmiotem wniosku.

Odpowiedź: Przedmiotowa publikacja elektroniczna pod względem treściowym odpowiada publikacji objętej CN ex 4901, tj. „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały drukowane z wyłączeniem ulotek”. Publikacja stanowi opracowanie o charakterze edukacyjnym, zawierające uporządkowaną treść merytoryczną przeznaczoną dla (…). Nie ma charakteru ulotki, czasopisma ani wydawnictwa periodycznego.

Publikacja:

-        nie składa się w całości ani w przeważającej mierze z treści wideo,

-        nie zawiera możliwej do odsłuchania muzyki,

-        nie stanowi czasopisma regionalnego ani lokalnego.

W związku z powyższym spełnia warunki określone w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy jako usługa dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętej poz. 19 (CN ex 4901).

3. Pod jakim tytułem/kodem produktu publikacja pt. (…) jest dostępna w sklepie internetowym Wnioskodawcy – (…)?

Odpowiedź: Publikacja jest dostępna w sklepie (…) pod tytułem: (…).

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 6 marca 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.8.2026.3.AS, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 marca 2026 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

 

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

 

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

 

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

 

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

 

Jak wskazano w komentarzu do art. 2 pkt 6 ustawy zawartym w: „VAT. Komentarz” Tomasz Michalik, wyd. 2021, „Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne, a zatem samoistne części przyrody w stanie naturalnym lub przetworzonym przez działanie człowieka »na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne« [J. Wasilkowski, Zarys prawa rzeczowego, Warszawa 1963; por. także A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1996; E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2006]. Rzeczami w tym ujęciu są więc te przedmioty, które są poddane fizycznemu władztwu człowieka, a więc np. nie są rzeczami zwierzęta żyjące na wolności, podczas gdy rzeczami w tym ujęciu są zwierzęta żyjące w niewoli. Pieniądze i papiery wartościowe są rzeczami sui generis tym różniącymi się od innych rzeczy, że ich wartość w obrocie wynika z ich funkcji jako środka płatniczego – nie będąc rzeczami ruchomymi sensu stricto, nie są więc towarami w rozumieniu ustawy. Prawa, także majątkowe, a więc posiadające określoną wartość, nie są rzeczami. Prawami majątkowymi są np. prawa autorskie, prawa do projektów wynalazczych, prawa do wzorów towarowych. Obrót tymi prawami stanowi na gruncie VATU usługę podlegającą opodatkowaniu”.

 

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

 

Przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

 

W dniu 8 stycznia 2026 r. do tut. organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W ww. wniosku w części D.1 „Przedmiot wniosku” Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy towaru.

 

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy oraz mając na uwadze żądanie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy z dostawą towaru.

 

W przedmiotowej sprawie produkt będący przedmiotem wniosku to publikacja przeznaczona dla (…) – oferowany klientowi za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawcy wyłącznie w formie pliku elektronicznego (plik WORD, zip). W tym konkretnym przypadku nie mamy zatem do czynienia z rzeczą (przedmiotem materialnym). Oferowany przez Wnioskodawcę produkt nie jest zatem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Konsekwentnie w przypadku jego sprzedaży nie dochodzi do dostawy towaru, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

 

Należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

 

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

 

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a)    ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b)    usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c)    usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d)    odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e)    pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f)     usługi wyszczególnione w załączniku I.

 

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

 

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynność polegająca na oferowaniu klientowi za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawcy publikacji przeznaczonej dla (…) pt. (…) w formie pliku elektronicznego (plik WORD, zip), na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.

 

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Zgodnie z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

 

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

 

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

 

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

 

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1)    ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2)    ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3)    4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4)    4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5)    4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6)    ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

 

Przez ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

 

Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

-        publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

-        czasopism regionalnych lub lokalnych.

 

Powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

 

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1)    w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2)    w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3)    załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

 

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), ECLI:EU:C:2017:174, w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

 

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

 

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

 

Stąd też poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołuje się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

 

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma, a treść udostępniana czytelnikom.

 

W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN.

 

Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów stawka obniżona ma zastosowanie do dostarczania drogą elektroniczną publikacji, które są klasyfikowane do odpowiednich wskazanych w ustawie pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Taka sytuacja wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem publikacji, ewentualnie – w szczególności, gdy publikacja jest dostarczana wyłącznie w formie elektronicznej – czy posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN.

 

Przedmiotem wniosku jest – co wyjaśniono w trakcie prowadzonego postępowania – dostarczanie w formie pliku elektronicznego (plik WORD, zip), za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawcy, publikacji zatytułowanej (…).

 

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu, to Wnioskodawca tworzy publikację jako autorskie dzieło o charakterze edukacyjnym i zapisuje ją w formacie word, zip. Następnie publikacja jest umieszczana w sklepie internetowym Wnioskodawcy jako produkt cyfrowy – publikacja elektroniczna. Klient samodzielnie zapoznaje się z opisem publikacji i dokonuje jej zakupu przez samodzielne dodanie materiału do koszyka. Po zaksięgowaniu płatności system informatyczny sklepu automatycznie: generuje dostęp do publikacji, przesyła klientowi wiadomość e-mail z linkiem do pobrania pliku. Klient samodzielnie pobiera publikację i korzysta z niej w dowolnym czasie. Publikacja została stworzona na podstawie wieloletniego doświadczenia Wnioskodawcy oraz jego wykształcenia i stanowi opracowanie o charakterze edukacyjnym i metodycznym, przeznaczone do samodzielnego czytania i wykorzystywania przez odbiorców. Materiał jest przeznaczony dla (…) przygotowaną i przeznaczoną do odczytu w formacie cyfrowym. Publikacja nie zawiera treści multimedialnych (nagrań audio, wideo, programów komputerowych) ani materiałów reklamowych.

 

Z wniosku wynika także, że publikacja pt. (…) nie ma odzwierciedlenia w wersji papierowej. Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 23 lutego 2026 r. Wnioskodawca wskazał, że kod Nomenklatury scalonej (CN) odpowiadający przedmiotowej publikacji to CN 4901.

 

W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą dostarczania publikacji drogą elektroniczną.

 

Tutejszy organ dokonał analizy przesłanej przez Wnioskodawcę elektronicznej wersji ww. publikacji.

 

Analiza treści dołączonej do uzupełnienia próbki – zawierającej publikację pt. (…) wykazała, że jest to materiał tekstowy przeznaczony dla (…) składający się łącznie z (…) stron. Publikacja stanowi dokument głównie tekstowy zawierający m.in. (…). Materiał nie zawiera treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki oraz nie zawiera reklam.

 

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

 

Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

 

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

 

Pozycja 4901 działu 49 obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

 

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że pozycja ta obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno-lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.

Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.

Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

 

Pozycja ta obejmuje również:

1)    Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.

2)    Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).

3)    Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.

4)    Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

 

Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udostępniana drogą elektroniczną za pośrednictwem sklepu internetowego publikacja pt. (…) (plik WORD, zip) posiada cechy i właściwości towarów objętych CN 4901.

 

W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa – dostarczanie w formie pliku elektronicznego (plik WORD, zip), za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawcy, publikacji pt. (…), która nie składa się ani z treści wideo, ani z możliwej do odsłuchania muzyki – podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% – na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-        usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-        klasyfikacja usługi, lub

-        stawka podatku właściwa dla usługi lub

-        podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).