Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.91.2026.4.AS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 lutego 2026 r. (data wpływu 27 lutego 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 30 marca 2026 r. (data wpływu 30 marca 2026 r.) oraz dnia 10 kwietnia 2026 r. (data wpływu 10 kwietnia 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na zajęcia pn. (…), w ramach których uczestnik nabywa naczynie ceramiczne (biskwit)

 

Opis usługi: W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługę rekreacyjną polegającą na organizacji zajęć manualno-twórczych z zakresu zdobienia ceramiki pod nazwą (…). Warsztaty są zajęciami grupowymi. Grupy uczestników nie są stałe, są mieszane i przypadkowe. Zajęcia są dostępne dla wszystkich chętnych, zarówno dla osób początkujących, jak również dla osób bardziej zaawansowanych. Warsztaty odbywają się w specjalnie przygotowanej przestrzeni, a czas trwania jest dostosowany do umiejętności uczestników warsztatów. Opłata za wstęp obejmuje udział w warsztatach, dostęp do materiałów (biskwit (naczynie ceramiczne), farby, (…), pędzle, woda, szkliwo), narzędzi do zdobienia, przestrzeni pracowni, wsparcie osoby prowadzącej, wypalanie na biskwit. Cena za udział w zajęciach zależy od rodzaju i wielkości produktów wybieranych przez uczestnika, zgodnie z obowiązującym cennikiem. Każde zajęcia przebiegają według ustalonego programu: (…). Cały czas uczestnicy mają pełne wsparcie prowadzącego, który pomaga w trudniejszych etapach, udziela korekt, dba o poprawność techniczną i bezpieczeństwo pracy. W ramach podsumowania prowadzący omawia powstałe prace, udziela wskazówek na przyszłość i informuje o dalszych etapach, tj. wypał wykonanych prac. Po ok. (…) wybrane i ozdobione podczas warsztatów naczynie ceramiczne (biskwit) uczestnik odbiera osobiście. Podczas warsztatów uczestnicy rozwijają wyobraźnię i zdolności artystyczne i manualne. Wykupując wstęp na udział w warsztatach uczestnik oczekuje: chęci zdobycia podstawowych umiejętności, odpowiedniej porcji wiedzy, chęci efektywnego spędzenia wolnego czasu, chęci pogłębienia estetycznej wrażliwości oraz chęci zabawy. Zajęcia ze zdobienia ceramiki są traktowane przez uczestników jako forma relaksu w czasie wolnym, gdyż uczą się cierpliwości, wyciszają się, rozwijają wyobraźnię w trakcie twórczej aktywności, relaksują, rozwijają pasję, a także często traktowane są hobbystycznie. Uczestnicy w ramach odbytych warsztatów nie otrzymują żadnych zaświadczeń/certyfikatów/dyplomów potwierdzających nabyte umiejętności. Zajęcia nie mają charakteru kursu zawodowego ani nauczania w systemie oświaty. Nie są prowadzone w trybie edukacji formalnej. Z uczestnikami nie są zawierane pisemne umowy. Uczestników obowiązują (…) oraz (…). Każdy uczestnik otrzymuje własnoręcznie zdobiony produkt ceramiczny po wypale.

Rozstrzygnięcie:

Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

 

Stawka podatku od towarów i usług:

8%

 

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy

 

Cel wydania WIS:

określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 27 lutego 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 30 marca 2026 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie stosownych dokumentów, a także w dniu 10 kwietnia 2026 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:

 

Wnioskodawca czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kodów PKD: 46.44.Z, 85.59.B, 56.29.Z, 56.30.Z.

 

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługę rekreacyjną polegającą na organizacji zajęć manualno-twórczych z zakresu zdobienia ceramiki o charakterze rekreacyjnym. Zajęcia mają charakter otwarty, skierowane są do każdej grupy, tj. dla dzieci, dorosłych i organizowane są zarówno w ramach zajęć grupowych jak również indywidualnych na życzenie zainteresowanego. Grupy uczestników nie są stałe, są mieszane i przypadkowe. Zajęcia są dostępne dla wszystkich chętnych, zarówno dla osób początkujących, jak również dla osób bardziej zaawansowanych, które po raz kolejny wracają na warsztaty, pod warunkiem wykupienia wstępu na warsztaty.

 

Opłata za wstęp obejmuje udział w warsztatach, dostęp do materiałów (biskwit, farby itp.), narzędzi do zdobienia, przestrzeni pracowni, wsparcie osoby prowadzącej, wypalanie na biskwit. Wstęp na warsztaty jest udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym, w tym na życzenie klienta wystawiana jest FV VAT.

 

Warsztaty odbywają się w specjalnie przygotowanej przestrzeni, a czas trwania jest dostosowany do umiejętności uczestników warsztatów. Każde zajęcia przebiegają wg ustalonego programu: (…). Cały czas uczestnicy mają pełne wsparcie prowadzącego, który pomaga w trudniejszych etapach, udziela korekt, dba o poprawność techniczną i bezpieczeństwo pracy. W ramach podsumowania – prowadzący omawia powstałe prace, udziela wskazówek na przyszłość i informuje o dalszych etapach, tj. wypał wykonanych prac. Podczas warsztatów uczestnicy rozwijają wyobraźnię i zdolności artystyczne i manualne. Wykupując wstęp na udział w warsztatach uczestnik oczekuje: chęci zdobycia podstawowych umiejętności o odpowiedniej porcji wiedzy, chęci efektywnego spędzenia wolnego czasu, chęci pogłębienia estetycznej wrażliwości oraz chęci zabawy. Zajęcia ze zdobienia ceramiki są traktowane przez uczestników jako forma relaksu w czasie wolnym, gdyż uczą się cierpliwości, wyciszają się, rozwijają wyobraźnię w trakcie twórczej aktywności, relaksują, rozwijają pasję, a także często traktowane są hobbystycznie. Uczestnicy w ramach odbytych warsztatów nie otrzymują żadnych zaświadczeń/certyfikatów/dyplomów potwierdzających nabyte umiejętności. Zajęcia nie mają charakteru kursu zawodowego ani nauczania w systemie oświaty. Nie są prowadzone w trybie edukacji formalnej. Z uczestnikami nie zawierane są pisemne umowy. Uczestników obowiązują (…). Wynikiem warsztatów jest twórcze doświadczenie, aktywność relaksacyjna i rekreacyjna oraz radość z własnoręcznie ozdobionej ceramiki.

 

W piśmie z dnia 30 marca 2026 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 marca 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.91.2026.1.AS – wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest jedno świadczenie złożone/kompleksowe na które składa się:

- prowadzenie zajęć warsztatów (…),

- materiał do prac,

- biskwit/naczynie ceramiczne,

- materiały do pracy (farby, (…), szkliwo, woda itp.),

- doradztwo w procesie twórczym, pomoc w doborze odpowiednich technik,

- wypalanie na biskwit – szkliwienie naczynia/utwardzanie,

które klientowi jest oferowane pod nazwą – (…).

Ponadto, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.         Jakich konkretnie warsztatów/zajęć manualno-twórczych z zakresu zdobienia ceramiki dotyczy wniosek o wydanie WIS? Należało podać konkretną nazwę, pod jaką są one oferowane klientom.

Odpowiedź: Warsztaty są oferowane pod nazwą (…). Jest to wyjątkowa forma edukacji o ceramice oraz promocja sztuki, (…). (…). Zajęcia mają charakter ogólnokształcący i ogólnorozwojowy. Rozwijają wyobraźnię, zdolności manualne i artystyczne oraz kreatywność, a także wzbogacają i kształtują osobowość uczestników. Warsztaty stanowią znakomitą formę rekreacji, relaksu i integracji, łącząc naukę z twórczą zabawą oraz kontaktem z polskim dziedzictwem artystycznym.

W odniesieniu do wskazanych zgodnie z pytaniem 1 wezwania jednych, konkretnych warsztatów/zajęć należało udzielić następujących informacji:

2.         W związku z informacją, że „Zajęcia są dostępne dla wszystkich chętnych (…), które po raz kolejny wracają na warsztaty, pod warunkiem wykupienia wstępu na warsztaty” należało wskazać jednoznacznie, czy zajęcia będące przedmiotem wniosku świadczone są w ramach pojedynczych spotkań, czy obejmują określoną liczbę spotkań w określonym czasie?

Odpowiedź: Zgodnie z (…), zajęcia obejmują grupy do (…) osób złożone z grup większych zorganizowanych bądź klientów indywidualnych, którzy wykupią uczestnictwo w warsztatach. Klienci indywidualni są łączeni w grupy na określone dostępne wolne godziny warsztatów zgodnie z zasadami (…).

3.         W związku z informacją, że „Zajęcia mają charakter otwarty (…) i organizowane są zarówno w ramach zajęć grupowych jak również indywidualnych na życzenie zainteresowanego” należało wskazać, czy zajęcia mające być przedmiotem analizy, to zajęcia indywidualne czy grupowe? Należało wybrać tylko jedną opcję.

Odpowiedź: Są to zajęcia grupowe.

4.         Jeśli zajęcia będące przedmiotem wniosku to zajęcia grupowe, to w związku z informacją zawartą w opisie sprawy o treści „Grupy uczestników nie są stałe, są mieszane i przypadkowe” należało wyjaśnić, z jakich powodów w zajęciach biorą udział różne osoby?

Odpowiedź: W zajęciach biorą udział różne osoby z uwagi na fakt, że maksymalna grupa warsztatowa to (…) osób. W przypadku, gdy nie ma pełnej grupy zorganizowanej (np. szkoła, jeden zakład pracy itp), wtedy osoby wykupujące indywidualnie udział w warsztatach są „grupowane” razem do możliwie jak najliczniejszej grupy. Nie ma znaczenia w prowadzeniu zajęć różnorodność co do wieku uczestników w grupie. Nie ma znaczenia stopień zaawansowania uczestników.

5.         Czy osoba prowadząca zajęcia (instruktor) jest pracownikiem Wnioskodawcy? Jeżeli tak, to na podstawie jakiego stosunku prawnego/umowy łączącej Wnioskodawcę i osobę prowadzącą zajęcia, prowadzi ona przedmiotowe zajęcia (tzn. czy jest zatrudniona na umowę o pracę, czy na podstawie innych form świadczenia pracy lub współpracy – jakich)?

Odpowiedź: Osoby prowadzące zajęcia – animatorzy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę bądź umowy zlecenia w zależności od formy zatrudnienia preferowanej przez pracownika/animatora.

6.         Jaki zakres uprawnień, wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia posiada osoba prowadząca przedmiotowe zajęcia (instruktor)? Czy jest to weryfikowane przez Wnioskodawcę? Jeżeli tak, to w jaki sposób?

Odpowiedź: Animatorzy posiadają:

- potwierdzone dyplomem wykształcenie w kierunku artystycznym/plastycznym;

- doświadczenie w prowadzeniu warsztatów, zajęć edukacyjnych lub animacyjnych;

- doświadczenie w pracy z grupami;

- umiejętność pracy z różnymi grupami (dzieci, młodzież, dorośli, seniorzy);

- znajomość zasad bezpieczeństwa i organizacji pracy warsztatowej;

- pasję do sztuki i rzemiosła;

- kreatywność w tworzeniu nowych wzorów i tematów zajęć;

- cierpliwość, dokładność, otwartość i komunikatywność;

- elastyczność w dostosowywaniu poziomu zajęć.

Tak te uprawnienia, wiedza i doświadczenia są weryfikowane przez Wnioskodawcę głównie poprzez:

- dyplomy i certyfikaty – potwierdzenie kwalifikacji kierunkowych;

- referencje – opinie od poprzednich pracodawców lub instytucji kultury;

- przeprowadzenie krótkiego fragmentu warsztatów (np. (…));

- prezentacja techniki (…) i sposobu tłumaczenia uczestnikom;

- ocena: komunikacji, organizacji pracy, podejścia do grupy i bezpieczeństwa.

7.         W związku z zawartą w opisie sprawy informacją, że „Opłata za wstęp obejmuje udział w warsztatach, dostęp do materiałów (biskwit, farby itp.), narzędzi do zdobienia, przestrzeni pracowni, wsparcie osoby prowadzącej, wypalanie na biskwit”, należało wskazać:

a)        o jakich konkretnie „materiałach” jest mowa? Należało je wymienić w katalogu zamkniętym.

Odpowiedź: Opłata za wstęp na warsztaty obejmuje następujące materiały:

- biskwit (naczynie ceramiczne),

- farby,

- (…),

- pędzle,

- woda,

- szkliwo.

b)        czy udostępniane materiały zużywają się podczas zajęć, czy służą one uczestnikowi do korzystania po zakończonych zajęciach?

Odpowiedź: Farby, (…), pędzle, woda są to materiały, które uczestnik zużywa tylko i wyłącznie podczas warsztatów. Szkliwo jest używane na końcu świadczenia kompleksowego do wypału, wykonanej pracy na warsztatach – nie jest ono używane przez uczestników warsztatów, szkliwienia i wypału dokonuje uprawniony pracownik Wnioskodawcy. Jedynym materiałem z jakiego korzysta uczestnik i służy mu po odbyciu warsztatów jest biskwit – naczynie ceramiczne, które uczestnik zdobi na warsztatach, a po zakończeniu warsztatów jest szkliwione i wypalane. Naczynie to jest przekazywane (odbiór osobisty/wysyłka kurierem) uczestnikowi warsztatów, z którego korzysta.

 

(…).

 

Z kolei, w piśmie z dnia 10 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.91.2026.2.AS – wskazał, że w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku uczestnik warsztatów odbiera gotowe naczynie ceramiczne (biskwit) osobiście. Cena za warsztaty nie obejmuje wysyłki naczynia kurierem. Jeśli uczestnik zgodnie z (…) zgłosi chęć wysłania naczynia kurierem, jest za to pobierana oddzielna opłata, poza usługą warsztatów.

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

 

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

 

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

 

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

 

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

Jak wynika z analizy sprawy, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługę rekreacyjną polegającą na organizacji zajęć manualno-twórczych z zakresu zdobienia ceramiki pod nazwą (…). Warsztaty są zajęciami grupowymi. Grupy uczestników nie są stałe, są mieszane i przypadkowe. Zajęcia są dostępne dla wszystkich chętnych, zarówno dla osób początkujących, jak również dla osób bardziej zaawansowanych. Warsztaty odbywają się w specjalnie przygotowanej przestrzeni, a czas trwania jest dostosowany do umiejętności uczestników warsztatów. Opłata za wstęp obejmuje udział w warsztatach, dostęp do materiałów (biskwit (naczynie ceramiczne), farby, (…), pędzle, woda, szkliwo), narzędzi do zdobienia, przestrzeni pracowni, wsparcie osoby prowadzącej, wypalanie na biskwit. Cena za udział w zajęciach zależy od rodzaju i wielkości produktów wybieranych przez uczestnika, zgodnie z obowiązującym cennikiem. Każde zajęcia przebiegają według ustalonego programu: (…). Cały czas uczestnicy mają pełne wsparcie prowadzącego, który pomaga w trudniejszych etapach, udziela korekt, dba o poprawność techniczną i bezpieczeństwo pracy. W ramach podsumowania prowadzący omawia powstałe prace, udziela wskazówek na przyszłość i informuje o dalszych etapach, tj. wypał wykonanych prac. Po ok. (…) wybrane i ozdobione podczas warsztatów naczynie ceramiczne (biskwit) uczestnik odbiera osobiście. Podczas warsztatów uczestnicy rozwijają wyobraźnię i zdolności artystyczne i manualne. Wykupując wstęp na udział w warsztatach uczestnik oczekuje: chęci zdobycia podstawowych umiejętności, odpowiedniej porcji wiedzy, chęci efektywnego spędzenia wolnego czasu, chęci pogłębienia estetycznej wrażliwości oraz chęci zabawy. Zajęcia ze zdobienia ceramiki są traktowane przez uczestników jako forma relaksu w czasie wolnym, gdyż uczą się cierpliwości, wyciszają się, rozwijają wyobraźnię w trakcie twórczej aktywności, relaksują, rozwijają pasję, a także często traktowane są hobbystycznie. Uczestnicy w ramach odbytych warsztatów nie otrzymują żadnych zaświadczeń/certyfikatów/dyplomów potwierdzających nabyte umiejętności. Zajęcia nie mają charakteru kursu zawodowego ani nauczania w systemie oświaty. Nie są prowadzone w trybie edukacji formalnej. Z uczestnikami nie są zawierane pisemne umowy. Uczestników obowiązują (…). Każdy uczestnik otrzymuje własnoręcznie zdobiony produkt ceramiczny po wypale.

 

Z powyższego wynika, że uczestnik jest zainteresowany przede wszystkim wzięciem udziału w zajęciach pn. (…), na których zostaje zapoznany z tradycyjną techniką ręcznego zdobienia ceramiki (…) oraz pod okiem animatora uczestnik poznaje sposób odbijania charakterystycznych wzorów, a także tworzy własną kompozycję dekoracyjną na wybranym przez siebie na początku zajęć naczyniu. W opisanym przypadku – zdaniem tutejszego organu – naczynie ceramiczne (biskwit) jest niezbędnym materiałem, który umożliwia nabycie umiejętności zdobienia ceramiki (…). Uczestnik rezerwując udział w warsztatach oczekuje zdobycia podstawowych umiejętności zdobienia ceramiki określoną metodą, odpowiedniej porcji wiedzy, efektywnego spędzenia wolnego czasu, pogłębienia estetycznej wrażliwości oraz zabawy, przy czym, dla uczestnika ważne jest to, aby mógł „w pełni skupić się na twórczym procesie zdobienia ceramiki bez żadnych dodatkowych kosztów”. Oznacza to, że uczestnik nie jest zaangażowany w samodzielne o nabycie naczynia ceramicznego (biskwitu), czy dostęp do innych potrzebnych materiałów takich jak farby, (…), pędzle, woda, szkliwo oraz narzędzi do zdobienia. Jednak celem samym w sobie nie jest zakup towaru – naczynia ceramicznego (biskwitu), gdyż to dzięki uczestnictwu w warsztatach uczestnik relaksuje się, wycisza się, czy rozwija swoją wyobraźnię oraz pasję. Biorąc pod uwagę powyższe – na opisane świadczenie składa się kilka elementów, o które klient nie musi zabiegać z osobna, a więc z punktu widzenia nabywcy towar nabywany podczas przyjęcia na warsztaty (naczynie ceramiczne (biskwit)) i usługa (wstęp na zajęcia pn. (…)) składająca się na przedmiotowe świadczenie tworzą jedną całość.

 

W rozpatrywanej sprawie, analiza opisu świadczenia, treści uzupełnień oraz przesłanych dokumentów pozwala stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, są tak ze sobą powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak wskazano powyżej, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę oraz elementy świadczenia pozwalają na realizację określonego celu – relaks w czasie wolnym, wyciszenie się, rozwój wyobraźni w trakcie twórczej aktywności oraz rozwój pasji. Co istotne uczestnik podczas składania rezerwacji jest informowany m.in. o przebiegu warsztatów (na które składają się kolejne Etapy), czy cenie zajęć uzależnionej od wybranego przedmiotu ceramicznego do zdobienia podczas zajęć. Cena – jak wynika z (…) – obejmuje wszystkie niezbędne materiały (w tym: biskwit), pełne prowadzenie przez animatora wraz z częścią teoretyczną w formie prelekcji, próbne zdobienie ceramiki oraz wypał wykonanych prac. Co ważne, naczynie ceramiczne jest niezbędne do realizacji najdłuższego i najważniejszego etapu (…) warsztatów o nazwie (…) podczas którego uczestnik, po omówieniu i prezentacji techniki zdobienia, tworzy własną kompozycję dekoracyjną na wybranym przez siebie naczyniu. Zatem uczestnik nie byłby w stanie w pełni uczestniczyć w warsztatach bez zakupienia wybranego przez siebie naczynia ceramicznego (biskwitu) nie będzie bowiem mógł zrealizować (…) zajęć. Analiza przedstawionego świadczenia pozwala zatem stwierdzić, że w opisanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego integralną część stanowią: towar – naczynie ceramiczne (biskwit) i usługa – wstęp na zajęcia pn. (…). Należy jednak zauważyć, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Zatem nawet jeśli cena warsztatów uzależniona jest od wyboru produktu – naczynia ceramicznego (biskwitu), to z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma – zdaniem tutejszego organu – usługa wstępu na zajęcia pn. (…), natomiast towar – naczynie ceramiczne (biskwit) – ma charakter pomocniczy. Klient jest zainteresowany przede wszystkim uczestniczeniem w zajęciach pn. (…). Celem samym w sobie nie jest zatem zakup towaru naczynia ceramicznego (biskwitu).

 

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu jakim jest umożliwienie wstępu na zajęcia pn. (…). Dominującym elementem opisanego świadczenia jest – ze względu na to, że kluczowe znaczenie ma relaks uczestnika w czasie wolnym, wyciszenie się, rozwój wyobraźni w trakcie twórczej aktywności oraz rozwój pasji – usługa wstępu na zajęcia pn. (…). Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania elementów wchodzących w skład tego świadczenia zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi wstępu na zajęcia pn. (…) (usługi dominującej).

 

Uzasadnienie klasyfikacji

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

 

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

 

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

 

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

 

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.

 

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

 

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

 

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

 

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

 

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

 

Uwzględniając powyższe należy wskazać, ze kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy ma przede wszystkim charakter szeroko pojętej rekreacji. Warsztaty co prawda łączą naukę zdobienia ceramiki (…) z twórczą zabawą oraz ich uczestnicy poznają podstawowe techniki zdobienia ceramiki, lecz zasadniczym celem usługi – jej istotą – jest zapewnienie uczestnikom możliwości twórczego doświadczenia, rozwoju wyobraźni oraz zdolności artystycznych i manualnych, a także relaksującego spędzenia czasu wolnego, a wiedza zdobyta na tych zajęciach ma charakter marginalny. Nabyte w ramach zajęć umiejętności są zatem efektem aktywności rekreacyjnej.

 

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa – wstęp na zajęcia pn. (…), w ramach których uczestnik nabywa naczynie ceramiczne (biskwit) stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

 

W rezultacie opisana we wniosku kompleksowa usługa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-        świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-        klasyfikacja towaru/usługi, lub

-        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

-        podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).