Interpretacja 0112-KDSL2-2.440.95.2026.4.IM

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 3 marca 2026 r. (data wpływu 3 marca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 9 kwietnia 2026 r. (data wpływu 9 kwietnia 2026 r.) oraz z dnia 4 maja 2026 r. (data wpływu 4 maja 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:

Usługa (świadczenie kompleksowe) – opracowanie kompletnych dokumentów planistycznych i strategicznych dla (…)

Opis usługi:

Wnioskodawca – na podstawie zawartej z (…) umowy – realizuje świadczenie składające się z opracowania (…) zasadniczych dokumentów: (…). Opracowanie projektu (…). Natomiast opracowanie projektu (…) składa się z następujących elementów: projektu (…). Pełną odpowiedzialność za wykonanie przedmiotu umowy ponosi wyłącznie Wnioskodawca (strona umowy). Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu jednej umowy i mają wspólny cel (opracowanie dokumentów planistycznych i strategicznych dla (…)). Dokumenty te muszą być przygotowane przez Wnioskodawcę zgodnie/w zakresie/w oparciu/w formie wynikającej z określonych, wskazanych przez nabywcę świadczenia przepisów (…). Nabywca świadczenia jest zobowiązany do współpracy z Wnioskodawcą na rzecz wykonania przedmiotu umowy. Nabywca odbierze przedmiot wniosku po sprawdzeniu i weryfikacji należytego wykonania przedmiotu umowy.

Rozstrzygnięcie:

Usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

Stawka podatku od towarów i usług:

23%

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 13 ustawy

Cel wydania WIS:

określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 kwietnia 2026 r. (data wpływu 9 kwietnia 2026 r.) o potwierdzenie, że Wnioskodawca oczekuje w przedmiotowej sprawie wydanie decyzji WIS, doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty, a także pismem z dnia 4 maja 2026 r. (data wpływu 4 maja 2026 r.), o wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie informacji przedstawionych w uzupełnieniu z dnia 9 kwietnia 2026 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis

Przedmiot wniosku

Przepisy prawa podatkowego: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 146ea, art. 146ef, załącznik nr 3 poz. 63 do ustawy VAT, art. 1 ust. 1-2, art. 41-43, art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na (…). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z (…) umowę (…), której przedmiotem jest wykonanie:
(…).
Przedmiot umowy obejmuje przygotowanie autorskich opracowań, które mają charakter twórczy oraz indywidualny, ponieważ wymagają opracowania oryginalnych rozwiązań dotyczących (…), analizy danych, syntezy wniosków oraz zaprojektowania (…). Dokumenty te powstają jako unikalne opracowania przeznaczone wyłącznie dla (…) i nie mają charakteru powtarzalnego ani szablonowego.

Zgodnie z (…) umowy, (…).

Wnioskodawca, dokonując analizy stanu prawnego w zakresie opodatkowania VAT usług o charakterze twórczym, zamierza zastosować stawkę VAT 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obejmującą:
„usługi twórców (…) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich”. Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę za realizację ww. usług, stosując stawkę 8% VAT, po wcześniejszym uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość takiego stanowiska.

Zdarzenie, którego dotyczy złożony wniosek, dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. planowanego rozliczenia usług wykonanych w ramach zawartej umowy, poprzez wystawienie faktury oraz rozliczenie podatku VAT według prawidłowej stawki.

Pytania przyporządkowane do stanu faktycznego

Pytanie 1:
Czy usługi polegające na opracowaniu (…) – będące utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz objęte przeniesieniem autorskich praw majątkowych na (…) zgodnie z art. 41-43 i art. 50 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Pytanie 2:
Czy w świetle art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 146ea, art. 146ef ustawy o VAT oraz poz. 63 załącznika nr 3 do tej ustawy, prawidłowe jest uznanie, że wynagrodzenie (…) należne Wnioskodawcy z tytułu wykonania ww. usług i przeniesienia praw autorskich stanowi honorarium podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do poszczególnych pytań:

Odpowiedź na pytanie 1: TAK.
W ocenie Wnioskodawcy prawidłową stawką VAT dla czynności polegających na opracowaniu (…), wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do tych utworów, jest stawka VAT 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 63 załącznika nr 3.
Uzasadnienie:
Opracowania tworzone przez Wnioskodawcę stanowią utwory będące rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim. Umowa przewiduje przeniesienie na (…) majątkowych praw autorskich, zgodnie z art. 41-43 oraz art. 50 ustawy o prawie autorskim. Wynagrodzenie wykonawcy obejmuje honorarium za przeniesienie praw autorskich, co jest warunkiem kwalifikującym usługę do stawki obniżonej. Poz. 63 załącznika nr 3 ustawy o VAT wyraźnie obejmuje „usługi twórców wynagradzane w formie honorariów za przeniesienie praw autorskich”. Spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 8%.

Odpowiedź na pytanie 2: TAK.
Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi honorarium za wykonanie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z tym w świetle:
• art. 5 ust. 1 ustawy o VAT – świadczenie usług podlega opodatkowaniu,
• art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – opracowanie dokumentów jest świadczeniem usług,
• art. 41 ust. 2 ustawy o VAT – możliwe jest stosowanie stawki obniżonej,
• art. 146ea i art. 146ef ustawy o VAT – stawka 8% pozostaje obowiązująca w aktualnym stanie prawnym,
• poz. 63 załącznika nr 3 ustawy o VAT – honoraria twórców z tytułu przeniesienia praw autorskich podlegają stawce 8%,
należy uznać, że usługa opisana we wniosku podlega opodatkowaniu VAT według stawki 8%.

Do wniosku dołączono projekt umowy (…).

Po dokonaniu przez tutejszy organ analizy zarówno opisu sprawy, jak i zapisów przesłanego projektu umowy (…), stwierdzono konieczność uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje oraz dokumenty, pozwalające na prawidłowe zidentyfikowanie oraz zaklasyfikowanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym, pismem z dnia 8 kwietnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.95.2026.1.IM, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową, a także art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a oraz art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie opisu sprawy o poniższe informacje:

I. Potwierdzenie, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie oczekuje wydania decyzji – Wiążącej Informacji Stawkowej – określającej klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Powyższe potwierdzenie jest konieczne, ponieważ w treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że „zamierza wystawić fakturę za realizację ww. usług, stosując stawkę 8% VAT, po wcześniejszym uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość takiego stanowiska”, zadał pytania oraz przedstawił stanowisko własne.

II. W związku z bardzo ogólnie przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem sprawy oraz załączeniem do wniosku wyłącznie projektu umowy (…), wskazanie poniższych informacji:
1. Kiedy Wnioskodawca zawarł umowę (…)? Proszę podać dokładną datę (dzień, miesiąc, rok), jej zawarcia (podpisania).
2. W związku z zapisem (…) projektu umowy (…): „(…)”, czy, a jeżeli tak to kiedy (proszę podać dokładną datę – dzień, miesiąc, rok), podpisano (…)?
3. Jakie konkretne czynności Wnioskodawca wykona/wykonał w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Należy wymienić enumeratywnie i dokładnie opisać wszystkie czynności jakie są/będą wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Opis świadczenia powinien zawierać zamknięty katalog czynności wykonywanych w jego ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy (bez stosowania alternatyw i otwartych katalogów, zwrotów bądź, lub, m.in. itp.).
4. Jakie dokładnie elementy/opracowania/dokumenty/projekty/rysunki zostały/zostaną przygotowane i ostatecznie przekazane (…) w wyniku świadczenia będącego przedmiotem wniosku (czyli, jakie są/będą efekty świadczenia będącego przedmiotem wniosku)? Proszę enumeratywnie wymienić.
5. W związku z informacją zawartą w projekcie umowy (…), że (…) – należy wskazać:
(…).
6. Czy Wnioskodawca jest/będzie uznany za autora powstałego efektu świadczenia będącego przedmiotem wniosku (jego elementów/opracowań/dokumentów/projektów/rysunków)? Jeżeli tak, gdzie ta informacja zostanie umieszczona?

III. W związku z przesłaniem wraz z wnioskiem jedynie projektu umowy (….), tutejszy organ prosi także o przesłanie:
(…).

W wysłanym w dniu 8 kwietnia 2026 r. wezwaniu wyjaśniono Wnioskodawcy (powołując przepisy regulujące wydawanie WIS wraz z objaśnieniami), dlaczego uzupełnienie wniosku o powyższe elementy było konieczne dla dalszego procedowania sprawy i wskazano, w jaki sposób należy wniosek uzupełnić.

W piśmie z dnia 9 kwietnia 2026 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca w następujący sposób odpowiedział na zadane w wysłanym wezwaniu pytania:
„(…)
Działając w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2026 r., wydane na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42b ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, niniejszym uzupełniam wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, przedstawiając wymagane informacje, wyjaśnienia oraz dokumenty.

I. Potwierdzenie przedmiotu postępowania
Potwierdzam, że w przedmiotowej sprawie wnoszę o wydanie decyzji – wiążącej informacji stawkowej (WIS), o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług, określającej klasyfikację oraz właściwą stawkę podatku VAT dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.
Celem złożonego wniosku jest uzyskanie rozstrzygnięcia w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla konkretnego świadczenia usług, a nie uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej.

II. Uzupełnienie opisu świadczenia
1. Data zawarcia umowy
Umowa (…) pomiędzy Wnioskodawcą a (…) została zawarta w dniu (…).
Zgodnie z (…) umowy, (…).
2. Status realizacji – zdarzenie przyszłe
Na dzień złożenia niniejszego pisma:
• nie podpisano (…),
• nie doszło do końcowego przeniesienia majątkowych praw autorskich, o którym mowa w (…) umowy,
• nie wystawiono faktury końcowej, o której mowa w (…) umowy.
Wniosek dotyczy zatem zdarzenia przyszłego, tj. planowanego rozliczenia usług po zakończeniu realizacji umowy i odbiorze końcowym przedmiotu zamówienia.

III. Zamknięty katalog czynności wykonywanych w ramach świadczenia
Świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje wykonanie (…) zasadniczych autorskich opracowań, realizowanych jako jedno świadczenie złożone:
(…).
Każde z powyższych opracowań stanowi (…).
1. Struktura opracowania (…).
Każdy z powyższych elementów ma charakter samodzielnego utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2. Struktura opracowania (…).
Elementy te stanowią odrębne, twórcze utwory, opracowywane na potrzeby konkretnego (…), w oparciu o analizę (…).
3. Zamknięty katalog czynności realizowanych w ramach świadczenia
W ramach realizacji powyższych opracowań Wnioskodawca wykonuje następujące, ściśle określone i zamknięte czynności:
(…)
Pozostałe czynności, wskazane w (…), mają charakter techniczny, proceduralny i pomocniczy, są prawnie wymaganym elementem (…), lecz nie stanowią samoistnego celu gospodarczego świadczenia.

IV. Efekty świadczenia (utwory)
W wyniku realizacji świadczenia Wnioskodawca wytworzy i przekaże (…) następujące utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
(…)
Utwory te mają charakter twórczy i indywidualny, są każdorazowo przygotowywane dla konkretnego (…) i nie mają charakteru powtarzalnego ani szablonowego.

V. Podwykonawcy i autorstwo
Wnioskodawca nie korzysta z podwykonawców (…).

VI. Charakter świadczenia – argumentacja materialnoprawna
1. Jednolity charakter świadczenia obejmującego (…) opracowania autorskie
Świadczenie będące przedmiotem wniosku ma charakter jednego świadczenia złożonego (kompleksowego) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
obejmującego wykonanie (…) zasadniczych, odrębnych co do treści, lecz funkcjonalnie powiązanych opracowań autorskich, tj.:
(…).
Każde z tych opracowań stanowi (…).
Z perspektywy ekonomicznej i gospodarczej (…) nabywa (…) kompletne autorskie dokumenty planistyczne i strategiczne, zdolne do dalszego wykorzystania po przeniesieniu praw autorskich.
2. Elementy wiodące świadczenia – opracowania o charakterze twórczym
W strukturze świadczenia elementami wiodącymi, dominującymi i determinującymi jego istotę gospodarczą są czynności prowadzące do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności:
(…).
Powyższe elementy:
• mają indywidualny i twórczy charakter,
• są efektem autorskiej analizy, syntezy i projektowania,
• stanowią samodzielne utwory,
• podlegają przeniesieniu majątkowych praw autorskich na (…).
To właśnie te elementy realizują zasadniczy cel umowy, jakim jest pozyskanie przez (…) autorskich opracowań planistycznych i strategicznych.
3. Elementy uzupełniające – czynności techniczne i proceduralne
Pozostałe czynności wykonywane w ramach świadczenia (takie jak (…)) mają charakter:
• techniczny, organizacyjny lub proceduralny,
• wynikający bezpośrednio z (…),
• funkcjonalnie podporządkowany realizacji opracowań autorskich.
Czynności te nie stanowią celu samego w sobie z punktu widzenia (…) i nie mogłyby być nabywane niezależnie bez istnienia zasadniczych opracowań autorskich. Służą one wyłącznie temu, aby stworzone utwory mogły zostać (…).
4. Wniosek w zakresie kwalifikacji świadczenia
Zarówno przy ocenie świadczenia jako:
• usługi twórcy wynagradzanej honorarium za przeniesienie praw autorskich,
jak i przy jego kwalifikacji jako
• świadczenia kompleksowego,
decydujące znaczenie ma fakt, że element wiodący stanowią autorskie opracowania w postaci projektów (…). Pozostałe czynności mają wyłącznie charakter pomocniczy i akcesoryjny, a ich wykonanie pozostaje nierozerwalnie związane z realizacją i wykorzystaniem utworów.

VII. Przeniesienie praw autorskich
Zgodnie z:
• (…) umowy,
• art. 41-43 i art. 50 ustawy o prawie autorskim,
w ramach wynagrodzenia (…) dochodzi do przeniesienia na (…) majątkowych praw autorskich do utworów, na szerokich polach eksploatacji, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych.
Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obejmuje zatem honorarium za wykonanie utworów i przeniesienie praw autorskich, co odpowiada treści poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
(…)”.

Do ww. pisma Wnioskodawca załączył:
(…).

Biorąc pod uwagę wskazany przez Wnioskodawcę zakres wniosku (usługa), przeprowadzoną przez tutejszy organ analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym treści uzupełnienia wniosku oraz dokumentów przesłanych wraz z uzupełnieniem), tutejszy organ stwierdził konieczność dalszego uzupełnienia wniosku.

W związku z powyższym, pismem z dnia 27 kwietnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.95.2026.2.IM, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a oraz art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę o wskazanie przedmiotu wniosku oraz uzupełnienie opisu sprawy.

W związku z tym, że we wniosku WIS Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest „usługa”, natomiast zarówno z przedstawionego opisu sprawy (oraz z treści uzupełnienia), jak i z przeprowadzonej przez tutejszy organ analizy przesłanych dokumentów jednoznacznie wynika, że złożony wniosek, a zatem również świadczenie będące jego przedmiotem, składa się z różnych usług, poproszono o jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:
1) jedna usługa?
czy
2) wszystkie czynności będące przedmiotem zawartej w dniu (…) umowy z (…) nr (…), które – w ocenie Wnioskodawcy – razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – jedno świadczenie kompleksowe?
Należało wybrać jedną opcję.

Natomiast w związku ze wskazaniem w uzupełnieniu wniosku, że przedmiot umowy realizowany jest przez (…), poproszono o uzupełnienie wniosku o:
(…).

W dalszej części wezwania z dnia 27 kwietnia 2026 r. tutejszy organ także wyjaśnił Wnioskodawcy (powołując przepisy regulujące wydawanie WIS wraz z objaśnieniami), dlaczego uzupełnienie wniosku o powyższe elementy jest konieczne dla dalszego procedowania sprawy i wskazał, w jaki sposób należy wniosek uzupełnić.

W piśmie z dnia 4 maja 2026 r. (stanowiącym uzupełnienie wniosku), Wnioskodawca wskazał, co następuje:

„(…)
Działając w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2026 r., wydane na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42b ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, niniejszym uzupełniam wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, niniejszym uzupełniam wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

I. Jednoznaczne określenie przedmiotu wniosku
Wnioskodawca ponownie jednoznacznie wskazuje, że świadczenie będące przedmiotem wniosku ma charakter jednego świadczenia złożonego (kompleksowego) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług
Świadczenie to ma charakter jednolity zarówno z perspektywy gospodarczej, jak i funkcjonalnej, a jego istotą jest wykonanie autorskich opracowań planistycznych i strategicznych wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich.
Poszczególne czynności składające się na realizację umowy są ze sobą ściśle powiązane, współzależne oraz podporządkowane jednemu celowi gospodarczemu, jakim jest opracowanie kompletnych dokumentów planistycznych i strategicznych dla (…). Ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby rzeczywistego charakteru świadczenia.
Wynagrodzenie za realizację umowy ma charakter (…) i obejmuje całość świadczenia, co dodatkowo potwierdza jego kompleksowy charakter.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że powyższa kwalifikacja świadczenia jako kompleksowego została już przedstawiona w uprzednim uzupełnieniu wniosku, jednakże – mając na uwadze treść wezwania – zostaje ona niniejszym jednoznacznie potwierdzona i doprecyzowana.

II. (…)
5. Autorstwo
Wnioskodawca jest i będzie uznany za autora powstałych opracowań będących efektem świadczenia. (…).
Wnioskodawca oświadcza, że jest twórcą opracowań oraz że przysługują mu autorskie prawa majątkowe do powstałych utworów, które zostaną przeniesione na (…) zgodnie z postanowieniami umowy.
6. (…)

III. (…)

IV. Podsumowanie
Świadczenie będące przedmiotem wniosku:
• ma charakter jednego świadczenia kompleksowego,
• jest realizowane przez Wnioskodawcę jako jedynego wykonawcę,
• obejmuje element twórczy w postaci opracowań autorskich,
• nie ulega podziałowi na odrębne świadczenia z punktu widzenia gospodarczego ani podatkowego.

Wnioskodawca podtrzymuje wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla tak zdefiniowanego świadczenia.
(…)”.

W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że „świadczenie będące przedmiotem wniosku ma charakter jednego świadczenia złożonego (kompleksowego) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług” tutejszy organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem przepis art. 8 ust. 1 ustawy definiuje świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług. Natomiast jak wyjaśniono już Wnioskodawcy w uzasadnieniu wezwania z dnia 27 kwietnia 2026 r., koncepcja świadczeń kompleksowych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jednak w celu wydania niniejszej decyzji, pomimo powołania w odpowiedzi art. 8 ust. 1 ustawy, tutejszy organ uznaje, że Wnioskodawca, jako przedmiot wniosku, wskazał świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się natomiast do (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 15 maja 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.95.2026.3.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 18 maja 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:
„Pkt 22 W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), »z punktu widzenia przeciętnego konsumenta« (16).
Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium »przeciętnego konsumenta«, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).
Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).
Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.
(…)
Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.
(…)
Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).
(…)
Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie kompleksowe. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zatem, aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest przede wszystkim ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy (zarówno wskazanego w treści wniosku jak i jego uzupełnieniach), świadczenie będące przedmiotem analizy obejmuje wykonanie (…) zasadniczych opracowań, tj.:
(…).

W ramach realizacji powyższych opracowań Wnioskodawca wykonuje następujące, ściśle określone i zamknięte czynności:
(…).

Pełną odpowiedzialność za wykonanie przedmiotu umowy ponosi wyłącznie Wnioskodawca, jako strona umowy oraz podmiot świadczący usługę. (…).

Wnioskodawca będzie uznany za autora powstałych opracowań będących efektem świadczenia. Informacja o autorstwie zostanie ujawniona w treści opracowań (w szczególności w dokumentach planistycznych, strategicznych oraz opracowaniach towarzyszących), w sposób właściwy dla tego rodzaju dokumentów.

W wyniku realizacji świadczenia Wnioskodawca wytworzy i przekaże (…) następujące dokumenty:
(…).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W związku z odpowiednim stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (tj. przepisów dotyczących postępowania podatkowego), postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów oraz załączonych próbek. Ponieważ organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Wobec powyższego, postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się nie tylko na przedstawionym opisie świadczenia, ale także na analizie dokumentów, w szczególności umów dotyczących danego świadczenia, a także wszelkich innych dokumentów charakteryzujących to świadczenie.

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej identyfikacji przedmiotu wniosku, tutejszy organ dokonał analizy przesłanych przez Wnioskodawcę dokumentów, dotyczących świadczenia wykonywanego na rzecz (…).

(…).

Kluczowe dla identyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia są zapisy zawartej w dniu (…) umowy (…) – zwanej dalej umową.

(…).

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE, zdaniem tutejszego organu – ze względu na indywidualny charakter oraz związek tematyczny (opracowanie dokumentów planistycznych i strategicznych dla (…)) – w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W dużym uproszeniu i w odniesieniu tylko do kluczowych dokumentów opracowanych w ramach zawartej przez Wnioskodawcę umowy można stwierdzić, że (…).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że warto, aby (…). Dodatkowo, jeden autor tych dokumentów przyspiesza proces ich opracowywania i eliminuje ryzyko rozbieżności, czy braku spójności między tymi dokumentami.

Z powyższym zgadza się także (…) w analizowanej sprawie, który wprost w (…) wskazuje, że (…).

Zatem w tej indywidualnej, konkretnej sprawie – ze względu na wspólny cel (opracowanie dokumentów planistycznych i strategicznych dla (…)), a także oczekiwania (…) (autora dokumentów (…)) – będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wynikają z jednej umowy, a Wnioskodawcy z tytułu ich wykonania przysługuje jedno wynagrodzenie.

Jednak wbrew opinii Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie nie wystąpią elementy wiodące (dominujące) i czynności uzupełniające (pomocnicze), gdyż wszystkie elementy świadczenia będą niezbędne i równoważne, aby zapewnić jego realizację. Wszystkie te elementy stworzą nowe, niezależne świadczenie i będą tak samo ważne i istotne dla wykonania przedmiotu umowy – w równym stopniu będą służyły wykonaniu świadczenia jako całości.

Podsumowując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym sui generis, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy będą służyły realizacji celu, jakim jest opracowanie dokumentów planistycznych i strategicznych dla (…).

Uzasadnienie klasyfikacji

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem, w przypadku gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Preferencyjna stawka podatku dla usług wymienionych w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że preferencyjnej stawce podlegają usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi.

Ustawa nie zawiera wprost definicji „twórcy”, zaś poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że pojęcie „twórcy” należy przyjąć w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 24, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:
1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2) plastyczne;
3) fotograficzne;
4) lutnicze;
5) wzornictwa przemysłowego;
6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7) muzyczne i słowno-muzyczne;
8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:
1) stanowić przejaw działalności człowieka;
2) stanowić przejaw działalności twórczej;
3) mieć indywidualny charakter.

Wskazać należy, że o ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Kryteria powyższe były precyzowane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III CSK 40/05 stwierdzono, że „rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia”.

W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy ocenił, że: „Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. (…) Wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. Utwór może być kompilacją wykorzystującą dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05).

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Zakres autorskich praw osobistych został zdefiniowany w art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:
1) autorstwa utworu;
2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:
1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Zatem w celu skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, muszą być łącznie spełnione trzy, następujące przesłanki:
- usługa wykonywana jest przez twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
- usługa dotyczy utworu w rozumieniu ww. ustawy;
- usługodawca otrzymuje honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że usługa nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w związku z zakresem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz jego odpowiedzialnością za wykonanie przedmiotu umowy, w opinii tutejszego organu Wnioskodawcę należy uznać za autora wszystkich efektów wykonywanego świadczenia.

Kolejnym etapem jest dokonanie analizy, czy efekty świadczenia będącego przedmiotem wniosku można uznać za utwory.

Dopiero bowiem w sytuacji oceny, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z utworami, Wnioskodawcę będącego osobą fizyczną można uznać za ich twórcę.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 598/13, pojęcie „twórcy” nie zostało zdefiniowane w ustawie i jego wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej, który to rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo w sprawach podatkowych, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, a w szczególności norm zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.

Dokonując językowej wykładni pojęcia twórca należy zatem wskazać, że jest to ktoś, kto stworzył dany utwór. Wykonał go w sposób fizyczny. Jego działanie spowodowało powstanie utworu. Osoba, która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym charakterze wykonała utwór. Utwór zaś jest wynikiem oryginalnej twórczej pracy człowieka. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl) twórca to: osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki lub osoba, która jest sprawcą czegoś.

Zatem tylko osoba (kilka osób), która własnym działaniem lub wraz z innymi osobami wykonała lub współwykonała utwór, może korzystać z tytułu jego twórcy.

W opinii Wnioskodawcy, w wyniku realizacji świadczenia wytworzy on i przekaże (…) następujące utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
(…).

Jak wyjaśniono wyżej, aby mówić o utworze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dzieło musi posiadać następujące cechy:
• mieć źródło w pracy człowieka,
• stanowić przejaw działalności twórczej,
• posiadać indywidualny charakter.

W analizowanym przypadku pierwsza z ww. przesłanek jest niewątpliwie spełniona – efekty świadczenia będącego przedmiotem wniosku są/będą wykonane przez człowieka.

Jednak dokonana w ramach prowadzonego postępowania analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że – w ocenie tutejszego organu – efekty te nie będą odznaczać się pozostałymi dwiema cechami, które warunkują uznanie je za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu uzasadnienia tej tezy w dalszej części decyzji tutejszy organ dokonana analizy dwóch dokumentów, (…), czyli:
(…).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ww. dokumenty muszą być przygotowane przez Wnioskodawcę zgodnie/w zakresie/w oparciu/w formie wynikającej z określonych aktów. Jak bowiem jednoznacznie wynika z przesłanych dokumentów:
(…).

Dokonana przez tutejszy organ analiza wskazanych aktów (…) bezsprzecznie dowodzi, że ograniczają one znacznie swobodę (…) w przygotowywaniu (…).

W związku z powyższym tutejszy organ powoła niektóre zapisy ustawy (…).

Na tle powyższego trudno uznać, że efekty wykonywanego świadczenia powstają w skutek pomysłu Wnioskodawcy i to wyłącznie jego działanie spowoduje ich powstanie. Podczas ich opracowywania Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany do przestrzegania licznych przepisów regulujących (…).

Drugą przesłanką wskazującą, że w analizowanym przypadku przygotowane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku dokumenty nie stanowią „utworów”, jest rola (…) w wykonywanych przez Wnioskodawcę czynnościach, znacznie ograniczająca „twórczy charakter” przygotowanych dokumentów.

To (…) bowiem wskazuje Wnioskodawcy akty, w oparciu o które ma wykonać swoje zadania w ramach zawartej umowy (co wykazano powyżej). Zobowiązuje także Wnioskodawcę do tego, że przedmiot umowy zostanie wykonany w sposób zgodny m.in. z (…).

Do obowiązków (…) należy również odebranie przedmiotu wniosku po sprawdzeniu i weryfikacji jego należytego wykonania ((…)) oraz rzetelna współpraca z Wnioskodawcą na rzecz wykonania przedmiotu umowy ((…)).

(…).

Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje przygotowanie autorskich opracowań, które mają charakter twórczy oraz indywidualny. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca nie ma dowolności w tworzeniu „utworów” – ograniczony jest zarówno przez obowiązujące przepisy, jak i pewną „kontrolę” (…).

To, że powstałe dokumenty powstają jako opracowania przeznaczone wyłącznie dla (…), w opinii tutejszego organu nie oznacza, że posiadają indywidualny charakter w rozumieniu nadanym ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Indywidualny charakter utworu oznacza jego oryginalność, niepowtarzalność i subiektywny wybór twórcy. W opinii tutejszego organu, z taką sytuacją – poprzez liczne regulacje oraz „kontrolę” (…) – nie mamy do czynienia w przedmiotowym przypadku. W opisanej sytuacji Wnioskodawca jest bardziej wykonawcą (…) dokumentu, co umniejsza indywidualny charakter danego opracowania.

W związku z powyższym, w ocenie tutejszego organu, wbrew opinii Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Proces tworzenia utworu w rozumieniu tej ustawy, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi.

Na tle powyższego nie można uznać Wnioskodawcę za twórcę, tzn. osobę, która miała pomysł wykonania utworów i własną pracą o artystycznym charakterze je wykonała.

Mając na względzie przywołane przepisy należy stwierdzić, że ponieważ opracowane przez Wnioskodawcę dokumenty nie są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie nie stanowi usługi, do której odnosi się poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w związku z tym, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie nie jest usługą, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, kolejnym krokiem jest próba zaklasyfikowania tego świadczenia wg klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. W tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług, dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W związku z powyższym, usługi kompleksowej, będącej przedmiotem wniosku, nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 41 ust. 13 ustawy.

Końcowo, odnosząc się do zadanych przez Wnioskodawcę pytań tutejszy organ informuje, że postępowanie o wydanie WIS dotyczy wyłącznie określenia klasyfikacji i stawki VAT dla danego świadczenia lub klasyfikacji statystycznej na potrzeby zastosowania konkretnego (odwołującego się do klasyfikacji) przepisu w zakresie podatku VAT. W decyzji WIS Dyrektor KIS nie odpowiada zatem na pytania – wniosek WIS-W nie przewiduje rubryki na pytania do opisanego zdarzenia, jak ma to miejsce, np. w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Samo złożenie wniosku WIS stanowi pewną formę zapytania podatnika, ale – co do zasady – tylko o klasyfikację i stawkę VAT świadczenia wskazanego jako przedmiot tego wniosku (tj. danego towaru, usługi lub świadczenia kompleksowego).

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).