Interpretacja 0112-KDWL.4011.106.2021.8.TW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 29 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (wpływ 5 sierpnia 2021 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 34/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 712/22; i

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 29 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka). Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w dniu 09-01-2004 r. na skutek przekształcenia spółki „Y” spółka jawna.

Wartość bilansowa spółki „Y” spółka jawna przyjęta na potrzeby przekształcenia wyniosła (...) zł. Na tej podstawie ustalono, że wartość bilansowa udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce przekształcanej wynosiła (...) złotych. Wskazaną wyżej wartość bilansową przyjęto do określenia wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej „X”.

W konsekwencji kapitał zakładowy spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został określony w kwocie (...) złotych.

Udziały (równe i niepodzielne) w kapitale zakładowym „X” zostały objęte przez dotychczasowych wspólników „Y” (Wnioskodawcę i drugiego wspólnika – osobę fizyczną) w ramach przekształcenia, w proporcji odpowiadającej proporcji ich udziału kapitałowego w Spółce „Y” spółka jawna i pokryte majątkiem przekształcanej Spółki „Y” .

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca objął w spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 825 udziałów o wartości nominalnej (...) złotych każdy udział i łącznej wartości nominalnej (...) złotych.

W wyniku kolejnego podwyższenia, zarejestrowanego w dniu 18 marca 2004 roku, kapitał spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został podwyższony o kwotę (...) złotych do kwoty (...) złotych, poprzez utworzenie 46 nowych udziałów o wartości nominalnej (...) złotych każdy i łącznej wartości (...) złotych.

Wnioskodawca objął 23 z powyższych nowych udziałów, kolejne 23 zostały objęte przez drugiego wspólnika spółki „X”. Opisane wyżej, 46 nowych udziałów zostało pokryte przez wspólników, w tym Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym.

W wyniku kolejnego podwyższenia, zarejestrowanego w dniu 24 listopada 2004 roku, kapitał spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został podwyższony o kwotę (...) złotych do kwoty (...) złotych, poprzez utworzenie 664 nowych udziałów o wartości nominalnej (...) złotych każdy i łącznej wartości (...) złotych, pokrytych wkładem pieniężnym w trybie art. 260 ksh.

Wnioskodawca otrzymał 332 z powyższych nowych udziałów, kolejne 332 udziały zostały objęte przez drugiego wspólnika spółki „X”.

W umowie spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planowane jest szczegółowe uregulowanie możliwości dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 199 kodeksu spółek handlowych. Planowane jest także, w umowie Spółki „X” sp. z o.o.:

• oznaczenie 1650 udziałów objętych przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika przy przekształceniu, w zamian za udział w majątku (wartości bilansowej) przekształcanej spółki "Y" spółka jawna – jako „udziałów A”;
• oznaczenie 46 udziałów objętych przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika przy podwyższeniu kapitału zarejestrowanym w dniu 18 marca 2004 roku, pokrytych wkładem niepieniężnym – jako „udziałów B”;
• oznaczenie 664 udziałów objętych przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika przy podwyższeniu kapitału zarejestrowanym w dniu 24 listopada 2004 roku, pokrytych wkładem pieniężnym – jako „udziałów C”.

Następnie wspólnicy „X” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planują przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia części udziałów – to jest 825 „udziałów A”, jakie przysługują Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze nabycia tych udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Wnioskodawca planuje wyrażenie zgody na to dobrowolne umorzenie części udziałów.

Umorzenie części udziałów Wnioskodawcy – to jest wszystkich 825 „udziałów A” objętych w zamian za udział w majątku spółki przekształconej „Y” sp. j. nastąpi w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki „X”, określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za umorzone udziały.

Jeśli spółka „X” będzie wykazywać czysty zysk, umorzenie dobrowolne części „udziałów A” Wnioskodawcy nastąpi z czystego zysku. Jeśli natomiast czystego zysku nie będzie, umorzenie to zostanie przeprowadzone z uwzględnieniem konieczności obniżenia kapitału zakładowego spółki „X” sp. z o.o. Umorzone udziały zostaną przeniesione na spółkę.

Wypłaty wynagrodzenia umorzeniowego dokona na rzecz Wnioskodawcy spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpłacając środki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, na rachunek bankowy Wnioskodawcy – do majątku Wnioskodawcy.

Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w dotychczasowym składzie osobowym wspólników. Wnioskodawca nadal będzie więc pozostawał wspólnikiem „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z tym że będzie właścicielem mniejszej liczby udziałów to jest 23 „udziałów B” i 332 „udziałów C”.

Umorzenie obejmie udziały przypadające mu pierwotnie w wyniku przekształcenia Spółki „Y” spółka jawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na potrzeby wyjaśnienia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia części udziałów posiadanych przez niego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadających mu i objętych w wyniku przekształcenia Spółki „Y” spółka jawna.

Pytania

1. Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki „Y” spółka jawna, stanowiących „udziały A” (opisane we wniosku) objętych w związku z tym przekształceniem, powstanie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („Y”) w tej części, która pokryła umarzane udziały w spółce przekształconej („X”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, bowiem uzna się, że dla Wnioskodawcy powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej („Y”) w tej części, która pokrytą udziały w spółce przekształconej („X”) wydane Wnioskodawcy w toku przekształcenia, które zostaną umorzone?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia skutków podatkowych, jakie powstaną u Wnioskodawcy w związku z otrzymanym wynagrodzeniem umorzeniowym, istotne jest ustalenie, w jakim trybie zostanie przeprowadzone umorzenie części jego udziałów.

W przypadku umorzenia dobrowolnego, przeprowadzonego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i za zgodą wspólnika, którego dotyczy umorzenie, wspólnik przenosi bowiem przeznaczone do umorzenia udziały („udziały A”) na spółkę w celu ich umorzenia.

Wówczas wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika z odpłatnego przeniesienia udziałów na spółkę powinno być zaliczone do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W taki sposób powinna zostać zakwalifikowana sytuacja Wnioskodawcy omówiona niniejszym wnioskiem.

Dalej należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych względem kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych).

Zatem zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego.

Powyższe stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1678/18), jak również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14 – m.in. „art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków”; „ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym”), z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 3224/13).

Stanowisku temu przychylają się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/GI 223/13) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Wnioskodawca wskazuje również na istotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1140/17), w którym zwrócono uwagę, że „Zdaniem Sądu w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów nie ma znaczenia wspomniana sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka komandytowa (spółka jawna – P.W.) nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.” (...) „Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. »kosztowało« skarżącą zbycia udziałów w spółce komandytowej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej (spółki jawnej – P.W.)z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Kosztem uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem części udziałów Wnioskodawcy w spółce przekształconej „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem będzie dla Wnioskodawcy wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej „Y” spółka jawna przyjęta na dzień przekształcenia, w części przypadającej na Wnioskodawcę, pokrywającej wydane Wnioskodawcy w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy zwrócić również uwagę, za Naczelnym Sądem Administracyjnym z wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14), że niemożność zaliczenia wartości majątku spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów spowodowałaby faktyczną konieczność „podwójnego” (a nawet „potrójnego” po zmianach regulacji prawnej) poniesienia ciężaru podatkowego – opodatkowania na poziomie wspólników spółki jawnej następnie zwiększonego ciężaru podatkowego poprzez niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów majątku już wcześniej opodatkowanego podatkiem dochodowym. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku: „Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej (sp. z o.o. – P.W.) koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej”.

W momencie umorzenia części udziałów Wnioskodawcy w „X” spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie istniała Spółka „Y” spółka jawna. Tym samym istotna będzie jedynie wartość majątku Spółki jawnej „Y” na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż przejście majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełniło analogiczną funkcję do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku przekształcenia Wnioskodawcy została przypisana przypadająca na niego wartość w majątku spółki przekształcanej (wartość bilansowa), na skutek czego objął on odpowiednią liczbę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej, które zostały pokryte tą częścią majątku spółki przekształcanej i wyrażają wartość odpowiadającą tej wartości bilansowej. Zgodnie z art. 552 kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana („Y”) stałą się spółką przekształconą („X”) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie dotychczas poniósł Wnioskodawca zdezaktualizowała się, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku Spółki „Y” spółka jawna w momencie (na dzień) jej przekształcenia w „X” spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy zwrócić uwagę na przepisy kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Na wypadek uznania, że dla Wnioskodawcy powstanie jednak przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – choć w ocenie Wnioskodawcy tę kategorię przychodów należy odnosić do umorzenia przymusowego – powyższe zasady rozpoznania kosztu uzyskania przychodu również znajdą zastosowanie.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Zgodnie natomiast z ust. 5d, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1 g, albo 11, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c.

W związku z odesłaniem do art. 23 ust. 1 pkt 38 zawartym w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyżej przywołane jednoznaczne stanowisko judykatury dotyczące wartości bilansowej należy analogicznie odnosić również do kosztów uzyskania przychodu w przypadku kwalifikacji przychodu Wnioskodawcy jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 4 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDWL.4011.106.2021.1.TW, w której uznałem Pana stanowisko

- w odniesieniu do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia – za prawidłowe;

- w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 16 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 grudnia 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia, tj. w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 34/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 712/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 lutego 2025 r. 9 września 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu doręczył mi odpis ww. wyroku.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a-c.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

- za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

- bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

- w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę.

Dochód (przychód) uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu:

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

- art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 34/21, będącym podstawą wydania niniejszej interpretacji, skład orzekający podniósł, że:

„Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko skarżącego, który twierdzi, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o., spółka przekształcona nabywa znajdujący się w spółce osobowej majątek w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. W konsekwencji - w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z o.o.).

Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji), nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów K.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka jawna nie będzie istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zatem nabycie udziałów w spółce z o.o. »kosztowało« skarżącą zbycia udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej (spółki jawnej) z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Kosztem uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem części udziałów skarżącego („udziały A”) w spółce przekształconej „X” spółka z o.o. za wynagrodzeniem będzie dla skarżącego wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej „Y” spółka jawna przyjęta na dzień przekształcenia, w części przypadającej na skarżącego, pokrywającej wydane skarżącemu w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z o.o.”.

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki z o. o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej po Pana stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej „Y” spółka jawna przyjętej na dzień przekształcenia – w części przypadającej na Pana – pokrywającej wydane Panu w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 3, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi w sytuacji uznania jego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania interpretacji pierwotnej, tj. 4 listopada 2021 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.