Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozbudową sieci wodociągowej.
Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego i czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Usługi te sprzedaje odpłatnie odbiorcom zewnętrznym (opodatkowane VAT) oraz świadczy na rzecz własnych jednostek budżetowych (niepodlegające VAT, rozliczane notami księgowymi). Gmina planuje rozbudowę sieci wodociągowej, co jest…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
10 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozbudową sieci wodociągowej w miejscowości ....
Uzupełnili go Państwo pismami z 10 listopada 2025 r. (data wpływu) oraz z 10 listopada 2025 r. (data wpływu 24 listopada 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz.40 z późn. zm.). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym do Urzędu Skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7 zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 12-01-2004 r. Jako czynny podatnik składa deklarację VAT-7. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 roku dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami budżetowymi. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe - Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa im. ... w …, Szkoła Podstawowa … w …, Szkoła Podstawowa w …, Szkoła Podstawowa w …, Publiczne Przedszkole w …, Gminna Biblioteka Publiczna, Gminny Ośrodek Kultury. Podległy Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi w imieniu Gminy sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż prowadzona przez Gminę dotyczy m.in. usług związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków przez kanalizację sanitarną, a także usług świadczonych przez oczyszczalnię ścieków. Odbiorcom (osobom fizycznym i prawnym) za powyższe świadczenie usług wystawiane są faktury VAT. Natomiast jednostki gminne podlegające centralizacji obciążane są na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina inwestuje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w celu realizacji zadań własnych. Gmina na dostawę wody i odbiór ścieków zawarła umowy cywilnoprawne w związku z powyższym dokonuje sprzedaży usług opodatkowanych stawką 8% VAT. Gmina prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków. Ww. usługi świadczone są przez Urząd Gminy.
Z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej korzystają również jednostki budżetowe Gminy podlegające centralizacji, które nie posiadają osobowości prawnej. Podstawą ich gospodarki jest plan finansowy ustalany na podstawie Uchwały Rady Gminy w sprawie uchwalenia budżetu na dany rok budżetowy. Usługi dostawy wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy są rozliczane na podstawie wystawianych not księgowych jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałym odbiorcom wystawiane są faktury VAT. Gmina ponosi wydatki na zakupy związane z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody - wodociągi i odprowadzania i oczyszczania ścieków - kanalizacja sanitarna i zbiorcza oczyszczalnia ścieków a także zakupy inwestycyjne dotyczące działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Istnieje bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT, co jest podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednostką obsługującą Gminę jest Urząd Gminy.
Gmina realizuje kolejne zadanie finansowane ze środków własnych Gminy - rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości …, polegającą na posadowieniu odcinka o długości ....m sieci wodociągowej z jednym hydrantem naziemnym. Sieć będzie stanowiła integralną część całej infrastruktury wodociągowej należącej do gminy. Budowa kolejnego odcinka pozwoli na sprawniejsze dostarczenie wody do gospodarstw domowych szczególnie ze stacji uzdatniania wody w ..... Stacja ta wydobywa wodę i wprowadza ją do wodociągu, a ponieważ ma duży potencjał wydobywczy należało wykonać dodatkowy odcinek. Pozwoli on nie tyko na szybszą dostawę wody do miejscowości na północ od SUW …, ale również wyższe ciśnienie wody w całym zamkniętym systemie wodociągowym.
Gmina … korzysta z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie interpretacji indywidualnej o numerze 0113-KDIPT1-2.4012.465.2020.9.SM wydanej dnia 21 lipca 2021 r. Dokonuje tego na podstawie indywidualnego wzoru, który oddaje specyfikę jej działalności, przy zachowaniu zasady neutralności podatku VAT a także zgodności z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025r. poz. 775) stanowiących o prewspółczynniku. Gmina stosuje w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z jej działalnością w zakresie dostarczania usług
wodno-kanalizacyjnych prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonych usług wodno-kanalizacyjnych dla odbiorców zewnętrznych, w całości dostarczonych usług wodno-kanalizacyjnych dla wszystkich odbiorców - liczony w okresie ostatniego, pełnego roku kalendarzowego. Budowa kolejnego odcinka sieci wodociągowej poszerzy działalność Gminy w zakresie gospodarki wodnej. Gmina do wzoru podstawi dane dotyczące działalności opodatkowanej z roku 2024 dotyczące rocznej ilości sprzedanej wody dla odbiorców zewnętrznych i rocznej ilości dostarczonej wody dla jednostek budżetowych Gminy podlegających centralizacji, tzn.:
X- prewspółczynnik ilościowy
Z - roczna ilość dostarczonej wody dla odbiorców zewnętrznych
W - roczna ilość dostarczonej wody dla jednostek budżetowych Gminy podlegających centralizacji, gdzie:
Z = .... m3
W = ..... m3
Z+W= .... m3
X = .....99,49 % = 99 %
Po zakończeniu roku wskaźnik zostanie skorygowany rzeczywistym wskaźnikiem w deklaracji za styczeń.
Wnioskodawca całą działalność w zakresie odbioru wody fakturuje, oprócz wody na potrzeby własne Gminy (wykonywanie zadań własnych) oraz wody, którą dostarcza dla jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji, dla których Wnioskodawca wystawia noty księgowe.
Porównanie obrotów sprzedanej wody dla podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów ze sprzedaży wody realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych (jednostki podlegające centralizacji) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług na "zewnątrz" i "wewnątrz". Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością opodatkowaną.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
Faktury związane z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości … są wystawione na Gminę ...
Infrastruktura powstała w ramach zadania pn. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości …, będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wody dla odbiorców zewnętrznych i niepodlegająca VAT w zakresie sprzedaży wody dla własnych jednostek (noty księgowe).
Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości … będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. poz. 361)
Będzie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości … będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wody dla odbiorców zewnętrznych i niepodlegająca VAT w zakresie sprzedaży wody dla własnych jednostek (noty księgowe).
Będzie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Dla odbiorców zewnętrznych Gmina będzie ustalała ilość dostarczonej wody na podstawie wodomierzy i ryczałtem (ankietą) dla odbiorców wewnętrznych – na podstawie wodomierzy i również ryczałtem.
Cele przeciwpożarowe - zadania własne Gminy, nałożone odrębnymi przepisami to różnica między wodomierzem na studni głębinowej a wodą sprzedaną. b) cele technologiczne – płukanie sieci wodociągowej, awarie. Pomiar ilości zużytej wody zawiera się również w różnicy pomiędzy wodą wydobytą w studni głębinowej (wodomierz) a wodą sprzedaną. Woda zużyta na cele przeciwpożarowe i technologiczne czyli na wykonywanie zadań własnych nałożonych innymi przepisami mierzona jest poprzez różnicę między wodą wydobytą ze studni głębinowej a wodą sprzedaną. Woda sprzedana brana pod uwagę we wzorze to woda wydobyta ze studni głębinowej pomniejszona o cele przeciwpożarowe i technologiczne.
Wnioskodawca całą działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków fakturuje, oprócz wody na potrzeby własne Gminy (wykonywanie zadań własnych) oraz wody, która jest dostarczana do jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji, dla których Wnioskodawca wystawia noty księgowe. Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji, w ocenie Gminy, jest bardziej reprezentatywny niż ten wynikający ze wzoru określonego w rozporządzeniu MF. Sposób zaproponowany przez Gminę obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z dostarczaniem wody została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne. Porównanie obrotów dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody sprzedanej realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych (tj. dla jednostek podlegających centralizacji) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz". Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na ww. inwestycję. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
Na pytanie Organu: Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
odpowiedzieliście Państwo: Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej.
Wskazany we wniosku sposób obiektywnie odzwierciedla wydatki przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych.
Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodną – rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości … nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę ww. inwestycji. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium obrotowym jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych, obiektywnych i łatwych do zweryfikowania przez organ skarbowy kryteriach. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF do wydatków związanych z działalnością wodną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych, co znajduje swoje uzasadnienie również w orzecznictwie sądowym. Wzory określone w rozporządzeniu MF wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne jednostki sektora finansów publicznych. Za każdym razem klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.
Sposób obliczania proporcji objęty zakresem wniosku jest bardziej reprezentatywny – odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody ponieważ zakłada porównanie ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (jednostki Gminy). Gmina jest w stanie przyporządkować zakupy związane z działalnością dotyczącą sprzedaży wody w całości do prowadzonej przez nią działalności i dlatego uważa, że w takim stopniu w jakim służy działalności opodatkowanej ma prawo skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a tylko na podstawie stosowanego przez Gminę wzoru jest w stanie tego dokonać w takim zakresie.
Sposób określony w Rozporządzeniu jest mniej reprezentatywny, ponieważ bierze się w nim pod uwagę dochody Gminy, które nie mają wpływu na wykonywaną działalność w zakresie dostarczania i sprzedaży wody. Według rozporządzenia wskaźnik ten w przypadku Gminy … wynosi 6%, natomiast po wyliczeniu na podstawie wzoru wskazanego przez Gminę wynosi 99%, zatem jest on istotnie zaniżony.
Gmina nie korzysta ze wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, ponieważ uważa, że nie odzwierciedla on specyfiki wykonywanej przez nią działalności w zakresie sprzedaży wody, co poparte zostało w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … – Wydział I, nr 0113-KDIPT1-2.465.2020.2.SM UNP: … w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Sprawa ze skargi Gminy … na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Powyższy wyrok w załączeniu do powyższego uzupełnienia wniosku o ORD-IN.
Prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku.
X - prewspółczynnik
Z - roczna ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych
W - roczna ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy podlegających centralizacji
Prewspółczynnik za rok 2024 - woda
Z = ... m3
W = ... m3
Z+W= .... m3
X .... 99%
Wyliczenie prewspółczynnik na 2025 r. wg danych za 2024 r. – prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego
A – Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący JST
Djust – dochody wykonane urzędu obsługującego jst
X= Ax100/Dujst
Pytanie
Czy Gmina … w odniesieniu do planowanego zadania ma prawną możliwość do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
Państwa stanowisko w sprawie
Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy tym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia, uzna, że wskazany tam sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług to może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Właśnie z taką sytuacją Wnioskodawca ma do czynienia w niniejszej sprawie w odniesieniu do działalności Gminy w zakresie usług związanych z wykonywaniem zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości …. Powołując się na wcześniej wydaną interpretację, Wnioskodawca uważa że ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową ww. sieci wodociągowej w miejscowości …, gm. … stosując wzór ilościowy odpowiadający specyfice prowadzonej przez nią działalności.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.
W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Według art. 86 ust. 2f ustawy:
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:
Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X= A x 100 / DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych,
w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego
z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną cieplną oraz gaz.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.
Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Gmina realizuje kolejne zadanie finansowane ze środków własnych Gminy - rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości …, polegającą na posadowieniu odcinka o długości … m sieci wodociągowej z jednym hydrantem naziemnym. Faktury związane z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości … są wystawione na Gminę ... Infrastruktura powstała w ramach zadania pn. rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości … będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wody dla odbiorców zewnętrznych i niepodlegająca VAT w zakresie sprzedaży wody dla własnych jednostek (noty księgowe).
Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających VAT.
Przechodząc do kwestii objętej zakresem zadanego pytania wskazania wymaga, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Podkreślić należy, że Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:
Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, podkreślił, że:
zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody będzie najbardziej reprezentatywny, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.
W szczególności, w Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż ten wynikający ze wzoru określonego w rozporządzeniu MF. Sposób zaproponowany przez Gminę obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z dostarczaniem wody została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne. Porównanie obrotów dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody sprzedanej realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych (tj. dla jednostek podlegających centralizacji) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" . Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na ww. inwestycję. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
W Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane w ramach działalność i gospodarczej.
Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obiektywnie odzwierciedla wydatki przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych.
Wskazali Państwo, że sposób obliczania proporcji objęty zakresem wniosku jest bardziej reprezentatywny – odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody, ponieważ zakłada porównanie ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (jednostki Gminy). Gmina jest w stanie przyporządkować zakupy związane z działalnością dotyczącą sprzedaży wody w całości do prowadzonej przez nią działalności i dlatego uważa, że w takim stopniu, w jakim służy działalności opodatkowanej ma prawo skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a tylko na podstawie stosowanego przez Gminę wzoru jest w stanie tego dokonać w takim zakresie.
Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika metrażowego dotyczącego wydatków w związku z rozbudową sieci wodociągowej w miejscowości … należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
W konsekwencji powyższego, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z rozbudową sieci wodociągowej w miejscowości … na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń). Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za prawidłowe, bowiem wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosując wzór ilościowy odpowiadający specyfice prowadzonej przez Państwa działalności.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Sposób zaproponowany przez Gminę obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z dostarczaniem wody została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne. (…) wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej.”
Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metody przedstawione we wniosku, ocenione przez Państwa jako najbardziej reprezentatywne, nie zapewnią dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio infrastrukturą w celu dostaw wody wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będą obiektywnie odzwierciedlały części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będą metodami najbardziej odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo