Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.1018.2025.2.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na cmentarz komunalny, przy zastosowaniu proporcji ilościowej, tj. według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego  

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych na podstawie w szczególności ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnych Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 280). Od tego momentu Miasto rozpoczęło wspólne rozliczanie VAT wraz z jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Miasta.

Miasto realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności zadania z zakresu cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 tej ustawy).

Miasto wykonuje zadania własne w zakresie cmentarzy gminnych, o których mowa powyżej przy pomocy powołanej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Zakładu Pogrzebowego w (dalej: MZP lub Zakład). MZP jest objęty centralizacją rozliczeń VAT wraz z Miastem.

Podstawowym celem działalności Zakładu zgodnie z jego statutem przyjętym uchwałą z dnia 3 grudnia 2010 r., jest sprawowanie zarządu nad Cmentarzem Komunalnym (dalej: cmentarz komunalny) oraz wykonywanie usług pogrzebowych.

Zakład ponosi/będzie ponosił wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, w szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza komunalnego, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki czystości.

Wydatki w tym zakresie są/będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Miasto z NIP Miasta.

Jednocześnie, MZP świadczy w imieniu Miasta na terenie cmentarza komunalnego odpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe. Cennik opłat cmentarnych został określony w drodze Zarządzenia z dnia 3 stycznia 2024 r. Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi komunalne świadczone przez jednostkę budżetową Miejski Zakład Pogrzebowy (dalej: Zarządzenie).

W świetle Zarządzenia Miasto za pośrednictwem Zakładu pobiera opłaty za:

·         udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat pod grób zwykły ziemny – nowa kwatera;

·         udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 50 lat pod grób zwykły ziemny – nowa kwatera;

·         udostępnienie miejsca pod grobowiec – nowa kwatera;

·         wznowienie opłat na kolejne 20 lat – grób ziemny;

·         udostępnienie miejsca grzebalnego na 20 lat – grób dziecinny;

·         wznowienie – grób dziecinny;

·         udostępnienie miejsca grzebalnego na 20 lat do pochówku urny;

·         udostępnienie miejsca grzebalnego na 99 lat do pochówku urny - piwniczka;

·         udostępnienie miejsca grzebalnego „na przyszłość” na 20 lat;

·         udostępnienie miejsca grzebalnego „na przyszłość” na 50 lat;

·         udostępnienie miejsca na grobowiec „na przyszłość” na 99 lat;

·         korzystanie z chłodni (1 doba);

·         wjazd na cmentarz;

·         wykopanie grobu;

·         wykopanie pogłębienia grobu;

·         wykopanie grobu dziecinnego;

·         przekop szczątek po 20 latach;

·         wykopanie miejsca grzebalnego pod urnę;

·         przygotowanie grobowca do pochówku;

·         odsunięcie i zasunięcie płyty nagrobkowej w związku z pogrzebem;

·         udostępnienie pomieszczenia do ubierania zwłok;

·         korzystanie z domu przedpogrzebowego;

·         wykonanie ekshumacji zwłok;

·         dodatek zimowy za wykopanie grobu;

·         za odpady powstałe w związku z ceremonią pogrzebową;

·         z tytułu utrzymania cmentarza na 20 lat;

·         czynności kancelaryjne pobierana przy pochówku.

Miasto za pośrednictwem Zakładu traktuje czynności, za które pobierane są opłaty na cmentarzu komunalnym jako opodatkowane VAT i rozlicza w tym zakresie należny VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił.

W świetle powyższego zdarza się, że sporadycznie Miasto za pomocą Zakładu świadczy usługi na cmentarzu komunalnym nieodpłatnie na rzecz osób samotnych czy bezdomnych (tego typu usługi finansowane są ze środków Miasta za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej – jednostki budżetowej Miasta).

W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na cmentarz komunalnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT.

Wydatki Miasta na cmentarz komunalny są związane jednocześnie ze świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Zakładu czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatne usługi cmentarne), jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (nieodpłatne usługi cmentarne na rzecz osób bezdomnych/samotnych). Tym samym, celem odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji.

Miasto jest w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali roku dokonało odpłatnie, a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie na rzecz osób bezdomnych czy samotnych. Przykładowo w 2024 r. Miasto zrealizowało:

·         ....pochówków odpłatnych, opodatkowanych VAT,

·         .....pochówków nieodpłatnych, niepodlegających VAT,

·        .... sumie 523 pochówków.

Tym samym, Wnioskodawca jest w stanie określić proporcję opartą o ilość dokonywanych rocznie pochówków, które traktuje jako czynności opodatkowane VAT, jak i ilość pochówków nieodpłatnych, które traktuje jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Miasto jest zdania, że właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest proporcja wyliczona według wzoru:

X = PO/P x 100%

gdzie:

PO – roczna ilość odpłatnych pochówków,

P – roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzu komunalnym (odpłatnych i nieodpłatnych) (dalej: proporcja ilościowa).

Miasto dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), będzie korzystało z danych z roku poprzedniego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana przez niego proporcja ilościowa odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Zauważyć należy, że cmentarz komunalny w znacznej mierze jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Miasto świadczy odpłatne usługi dla setek odbiorców i jedynie sporadycznie wykonuje nieodpłatne pochówki dla osób samotnych czy bezdomnych.

Przykładowo proporcja ilościowa za 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98% (511: 523 x 100%).

Oznacza to, że w nieznacznym stopniu cmentarz komunalny służy do wykonywania czynności na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta, niepodlegających ustawie o VAT. Proporcja ilościowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania cmentarza komunalnego do poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy.

Miasto pragnie podkreślić, że cmentarz komunalny nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT.

Zaproponowany przez Miasto sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla jednostki budżetowej, który bierze pod uwagę całość dochodów budżetowych jednostki budżetowej, a także tzw. zasilenie (de facto ogół wydatków jednostki budżetowej). Miasto pragnie wskazać, że wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Zakładu wskaźnik za 2024 r. wyniósł 45%.

Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Zakład w dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywało już Miasto, w tym obszarze wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

Miasto pragnie zauważyć, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Miasto zrealizowało 100 odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok. 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych.

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania, wskazali Państwo:

1.     Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Miejski Zakład Pogrzebowy każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Państwa? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.

Opłaty pobierane w związku z pochówkiem danej osoby każdorazowo są jednakowe (jeśli mówimy o wysokości opłaty za dane konkretne świadczenie) i zgodne z cennikiem opłat za usługi komunalne świadczone przez jednostkę budżetową Miejski Zakład Pogrzebowy (załącznik do zarządzenia z dnia 3 stycznia 2024 r.) oraz cennikiem za usługi świadczone przez Miejski Zakład Pogrzebowy (załącznik do zarządzenia Dyrektora Miejskiego Zakładu Pogrzebowego z dnia 3 stycznia 2024 r.). Opłaty są uzależnione od rodzaju pochówku (trumna lub urna). Dodatkowo należy podkreślić, że suma pobieranych opłat w ramach danego pochówku może się różnić w zależności od rodzaju i ilości wybranych usług.

2.     Czy Miejski Zakład Pogrzebowy w Państwa imieniu świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są niezależne od pochówku danej osoby? Jeśli tak, proszę wymienić, te usługi.

Miejski Zakład Pogrzebowy poza usługami cmentarnymi związanymi z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, świadczy usługi wznowienia opłat za miejsce grzebalne, wjazdu na teren cmentarza, wycięcia drzew i krzewów przy miejscu grzebalnym oraz usługi zatwierdzania planu budowy lub modernizacji nagrobka, które to usługi są opodatkowane VAT. Te usługi powodują wzrost wartości odprowadzonego VAT należnego przez Miasto poprzez Miejski Zakład Pogrzebowy i są ściśle powiązane z wcześniej dokonanymi usługami polegającymi na udostępnieniu miejsca grzebalnego.

Na marginesie należy wskazać, że Zakład wykonuje również inne poza usługami cmentarnymi czynności – opieka nad miejscami pamięci narodowej (czynności dokumentowane notami). Przy czym Miasto zaznacza, że VAT od wydatków MZP w odniesieniu do tych czynności nie jest odliczany.

3.    Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) Państwa obrót z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych?

Roczny obrót z tytułu świadczenia usług cmentarnych wyniósł:

·         w 2024 r. – 4 546 308,82 PLN netto,

·         w 2023 r. – 4 058 679,25 PLN netto,

·         w 2022 r. – 4 484 663,26 PLN netto.

4.    Czy Państwa dochody uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z cmentarzem komunalnym?

Dochody uzyskane przez Zakład z odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają kosztów związanych z ponoszonymi na cmentarz wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi. Wszystkie wydatki MZP pokrywane są z budżetu Miasta. Wynika to ze sposobu finansowania jednostki budżetowej, jaką jest MZP. Dochody MZP w całości są odprowadzane do budżetu Miasta, a wszystkie wydatki MZP są pokrywane z budżetu Miasta. Miasto nie przekazuje Zakładowi dotacji czy dopłat, bowiem MZP nie jest zakładem budżetowym a jednostką budżetową.

5.    Czy działalność cmentarna Państwa Miasta finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Miasto? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była ich wartość w poszczególnych wcześniejszych latach?

Miasto nie otrzymywało dotacji czy subwencji w związku z działalnością cmentarną.

6.    Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto poprzez Zakład w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

7.    Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?

Miasto wzięło pod uwagę, że cmentarz komunalny w znacznej mierze jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Miasto świadczy odpłatne usługi dla setek odbiorców i jedynie sporadycznie wykonuje nieodpłatne pochówki dla osób samotnych czy bezdomnych.

Gdyby na cmentarzu nie były wykonywane sporadyczne pochówki osób samotnych i bezdomnych, Miasto miałoby prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na cmentarz komunalny. Takie podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.432.2024.1.DP, w świetle której „Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki inwestycyjne związane z budową domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podkreślili Państwo, że domy przedpogrzebowe nie są udostępniane na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz nieodpłatnie, w celu wykonywania zadań własnych Gminy, w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Podobne podejście zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2024.1.WK, zgodnie z którą „Jak wynika z opisu sprawy, Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „(…)” współfinansowaną ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cmentarzem zarządzać będzie jednostka organizacyjna Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Jest to przyjęty w Gminie sposób zarządzania mieniem komunalnym. Zrealizowana inwestycja rozbudowy cmentarza komunalnego będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, realizowane będą w szczególności następujące usługi: wykopanie grobu, wykup miejsca grzebalnego, prolongata miejsca grzebalnego, opłata za utrwalenie grobu ziemnego nagrobkiem, utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku). Z tytułu wykonywania ww. czynności Zakład Gospodarki Komunalnej, jako podmiot zarządzający cmentarzem, pobierać będzie opłaty cmentarne. Pobrane opłaty będą następnie przekazywane do Gminy i stanowić będą jej przychód. Gmina będzie wykazywać kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT i odprowadzać od nich stosowny podatek VAT należny. Gmina buduje cmentarz z zamiarem jego wykorzystywania wyłącznie w ten sposób, że wykonywane będą na nim odpłatne usługi cmentarne. Nałożony na Gminę przepisami prawa obowiązek nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych, w szczególności w przypadku osób niepochowanych przez osoby bliskie, Gmina będzie realizować na już istniejącym na terenie Gminy cmentarzu. W tym celu Gmina podjęła Zarządzenie oraz dostosuje wewnętrzne regulacje, zgodnie z którymi na budowanym cmentarzu nie będą świadczone nieodpłatne usługi cmentarne, lecz wyłącznie odpłatne usługi cmentarne. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie wszelkie koszty związane z wykonaniem robót budowlanych. Wydatki te udokumentowane będą wystawionymi na Gminę przez wykonawcę fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę. Po oddaniu do użytkowania inwestycji Gmina będzie sprzedawała usługi cmentarne osobom fizycznym na podstawie faktur VAT.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tych okolicznościach będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji pod nazwą: „(…)”, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Przykładowo w roku 2024 Miasto wykonało 511 pochówków odpłatnych i jedynie 12 pochówków nieodpłatnych.

Oznacza to, że w nieznacznym stopniu cmentarz komunalny służy do wykonywania czynności na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta, niepodlegających ustawie o VAT. Proporcja ilościowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania cmentarza komunalnego do poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy.

8.    Należy przedstawić analizę porównawczą sposobu określenia proporcji ustalonego według własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest proporcja wyliczona według wzoru:

X = PO/P x 100%

gdzie:

PO – roczna ilość odpłatnych pochówków,

P – roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzu komunalnym (odpłatnych i nieodpłatnych)

Przykładowo proporcja ilościowa za 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98% (511: 523 x 100%).

Prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej wyliczony według wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) wyniósł w 2024 r. 45%,

gdzie:

·         roczny obrót z działalności gospodarczej MZP wyniósł PLN,

·         dochody wykonane MZP wyniosły PLN.

Przy czym warto zwrócić uwagę, że w dochodach wykonanych MZP zostały uwzględnione zgodnie z Rozporządzeniem roczne dochody wykonane tej jednostki oraz tzw. zasilenie, a więc roczne wydatki tej jednostki.

9.    Proszę wskazać dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczany dla jednostki budżetowej (lub urzędu Gminy), która zajmuje się działalnością cmentarną, będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Miasto zrealizowało 100 odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok. 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych.

10. Czy ponosiliby Państwo wydatki na cmentarz, gdyby nie było żadnych pochówków w danym roku, w tym również odpłatnych? Jeśli tak, to dlaczego?

Miasto ponosiłoby wydatki na cmentarz nawet jeśli pochówki nie odbyłyby się (choć taka sytuacja nigdy nie miała miejsca), bowiem Miasto realizuje na cmentarzu zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym z zakresu cmentarzy gminnych. Ponadto, Miasto udostępniając miejsca grzebalne na cmentarzu na okres 20, 50 czy 99 lat, za które pobierane są opłaty (opodatkowane VAT), jest zobowiązane do utrzymania cmentarza w należytym stanie. Dodatkowo, należy mieć na względzie, że gdyby cmentarz był zaniedbany czy nie byłyby zapewnione na nim podstawowe zasady bezpieczeństwa to mieszkańcy nie byliby zainteresowani nabywaniem od Miasta usług cmentarnych w kolejnych latach.

11. Proszę podać przesłanki, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć.

Tak jak wskazywało już Miasto, prewspółczynnik wyliczony według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia w mianowniku proporcji wszystkie dochody i wydatki jednostki budżetowej, nie uwzględnia zaś specyfiki działalności cmentarnej prowadzonej przez Miasto. Uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Zakład w dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej jest wręcz odwrotnie.

Działalność cmentarna, to przede wszystkim działalności gospodarcza. Miasto świadczy poprzez MZP na cmentarzu czynności przede wszystkim odpłatne, opodatkowane VAT. Jedynie sporadycznie, Miasto wykonuje nieodpłatne pochówki osób bezdomnych i samotnych, co wynika z ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Jak wskazywało Miasto w 2024 r. Miasto wykonało 511 pochówków odpłatnych i jedynie 12 pochówków nieodpłatnych. Gdyby w danym roku nieodpłatne pochówki nie odbyłyby się, zgodnie z powołanymi wyżej interpretacjami indywidualnymi, Miasto powinno mieć prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT na cmentarz komunalny.

Zaproponowany przez Miasto sposób określenia proporcji jest precyzyjny, oparty na jasnych, mierzalnych kryteriach, a także najbardziej odpowiada specyfice działalności cmentarnej prowadzonej poprzez Zakład, a także dokonywanym w tym obszarze nabyciom. Proporcja ilościowa zapewnia proporcjonalne odliczenie VAT, zgodne z zasadami neutralności VAT.

Dodatkowo doprecyzowali Państwo, że są takie wydatki MZP, które jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, np. zakup trumien do odpłatnego pochówku, które będą odsprzedane nabywcom usług cmentarnych. W tym zakresie Miasto poprzez Zakład odlicza VAT w pełnej wysokości. Są również takie wydatki, które Miasto w całości przyporządkowuje wyłącznie do  czynności nieodpłatnych, np. zakup trumien do pochówku nieodpłatnego. W takim przypadku Miasto nie odlicza w ogóle VAT. Przedmiotem wniosku są wydatki na cmentarz, które są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle VAT, których Miasto nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT, a zatem wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, w szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza komunalnego, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki czystości.

Pytanie

Czy Miastu w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Miastu w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Miasta, w odniesieniu do prowadzonej za pośrednictwem MZP działalności cmentarnej Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Czynności wykonywane przez Miasto za pośrednictwem Zakładu, za które Miasto pobiera opłaty cmentarne stanowią usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.626.2024.1.DP, w świetle której „Zatem, odpłatne usługi na terenie cmentarzy komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych są/będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług”.

Podobne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.403.2023.2.AKS, w której potwierdzono, że „Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie wynika, aby świadczone przez Gminę usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku. Zatem, odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji należy uznać, że wydatki na cmentarz komunalny są/będą związane w części z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT. W nieznacznym stopniu wydatki na cmentarz komunalny są/będą związane z czynnościami, które Miasto traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, tj. z nieodpłatnymi usługami cmentarnymi na rzecz osób bezdomnych czy samotnych.

W związku jednak z faktem, że zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe wyodrębnienie w ramach cmentarza komunalnego wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez jednostkę budżetową.

Dodatkowo należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W opinii Miasta, w analizowanej sytuacji, dla działalności cmentarnej, bardziej reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja ilościowa. Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału kosztów, odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć. Miasto jest w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali roku dokonało odpłatnie, a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie na rzecz osób bezdomnych czy samotnych. Przykładowo w 2024 r. Miasto zrealizowało:

·         .....pochówków odpłatnych, opodatkowanych VAT,

·         ..... pochówków nieodpłatnych niepodlegających VAT,

·         w sumie ..... pochówków.

Na tej podstawie Miasto wyliczyło stosunek rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych. Tak wyliczona proporcja bazując na danych z 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98%. Stosunek ten odpowiada specyfice prowadzonej przez Miasto działalności na terenie cmentarza komunalnego. Działalność Miasta w tym w zakresie to przede wszystkim działalność gospodarcza.

Gdyby na terenie cmentarza komunalnego Miasto nie dokonywało sporadycznie pochówków nieodpłatnych, to miałoby prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na cmentarz.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

·         Interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2024 r.,sygn. 0114-KDIP4-1.4012.432.2024.1.DP, w świetle której „ Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki inwestycyjne związane z budową domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podkreślili Państwo, że domy przedpogrzebowe nie są udostępniane na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz nieodpłatnie, w celu wykonywania zadań własnych Gminy, w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”;

·         Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2024.1.WK, zgodnie z którą „Jak wynika z opisu sprawy, Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „(…)” współfinansowaną ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cmentarzem zarządzać będzie jednostka organizacyjna Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Jest to przyjęty w Gminie sposób zarządzania mieniem komunalnym. Zrealizowana inwestycja rozbudowy cmentarza komunalnego będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, realizowane będą w szczególności następujące usługi: wykopanie grobu, wykup miejsca grzebalnego, prolongata miejsca grzebalnego, opłata za utrwalenie grobu ziemnego nagrobkiem, utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku). Z tytułu wykonywania ww. czynności Zakład Gospodarki Komunalnej, jako podmiot zarządzający cmentarzem, pobierać będzie opłaty cmentarne. Pobrane opłaty będą następnie przekazywane do Gminy i stanowić będą jej przychód. Gmina będzie wykazywać kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT i odprowadzać od nich stosowny podatek VAT należny. Gmina buduje cmentarz z zamiarem jego wykorzystywania wyłącznie w ten sposób, że wykonywane będą na nim odpłatne usługi cmentarne. Nałożony na Gminę przepisami prawa obowiązek nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych, w szczególności w przypadku osób niepochowanych przez osoby bliskie, Gmina będzie realizować na już istniejącym na terenie Gminy cmentarzu. W tym celu Gmina podjęła Zarządzenie oraz dostosuje wewnętrzne regulacje, zgodnie z którymi na budowanym cmentarzu nie będą świadczone nieodpłatne usługi cmentarne, lecz wyłącznie odpłatne usługi cmentarne. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie wszelkie koszty związane z wykonaniem robót budowlanych. Wydatki te udokumentowane będą wystawionymi na Gminę przez wykonawcę fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę. Po oddaniu do użytkowania inwestycji Gmina będzie sprzedawała usługi cmentarne osobom fizycznym na podstawie faktur VAT. Mając na uwadze wszystkie przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tych okolicznościach będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji pod nazwą: „(…)”, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

·         Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2024 r.,sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.662.2024.1.MGO, w której uznano, że „Skoro są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz – jak wynika z okoliczności sprawy – przeprowadzone w przyszłości inwestycje oraz wydatki bieżące dotyczące części X cmentarza nie będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających VAT, a zatem towary i usługi związane z częścią X cmentarza będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to będzie Państwu przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarza w części X. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”;

Miasto jest zdania, że skoro jest w stanie zastosować bazując na brzmieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji, to nie powinno w danej sytuacji wykorzystywać proporcji z Rozporządzenia, która jest swego rodzaju „uproszczeniem”, uwzględniającym całokształt działalności Zakładu i specyfikę jego finansowania.

Miasto pragnie zauważyć, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Miasto zrealizowało 100 odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych.

Na możliwość zastosowania w obszarze działalności cmentarnej innej niż wynikająca z Rozporządzenia proporcji wskazują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia z dnia 8 listopada 2024 r., sygn. I FSK 501/21, uznano, że „Podsumowując, zgodzić należy się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)”.

Analogiczne podejście przedstawiono w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 774/21, w świetle którego „powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać za racjonalne i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne, zależy wyłącznie od tego, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt Gminy", co da się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający wątpliwości. Tymczasem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie odliczeń był w odniesieniu do analizowanego przypadku zupełnie nieadekwatny, gdyż w założeniu dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych wymagał wzięcia pod uwagę całości działalności Skarżącej, a takie podejście nie odpowiadało specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej”.

Kwestię możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innych niż wynikające z Rozporządzenia sposobów kalkulacji proporcji VAT zwracają uwagę również polskie sądy administracyjne w odniesieniu do obszarów działalności wodno-kanalizacyjnej.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, uznano, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1690/19, w którym Sąd orzekł, że „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.

Podsumowując, Miasto jest zdania, że Wnioskodawcy w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że podtrzymują zaprezentowane we wniosku stanowisko w sprawie oraz jego uzasadnienie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5, 6, 7 i 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zauważenia wymaga, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Podkreślenia  również wymaga, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Wskazania wymaga, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonują Państwo zadania własne w zakresie cmentarzy gminnych, przy pomocy powołanej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Zakładu Pogrzebowego. MZP jest objęty centralizacją rozliczeń VAT wraz z Miastem. Zakład ponosi/będzie ponosił wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, w szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza komunalnego, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki czystości. Wydatki w tym zakresie są/będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Miasto z NIP Miasta. MZP świadczy w imieniu Miasta na terenie cmentarza komunalnego odpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe. Cennik opłat cmentarnych został określony w drodze Zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi komunalne świadczone przez jednostkę budżetową Miejski Zakład Pogrzebowy. Miasto za pośrednictwem Zakładu traktuje czynności, za które pobierane są opłaty na cmentarzu komunalnym jako opodatkowane VAT i rozlicza w tym zakresie należny VAT. Sporadycznie Miasto za pomocą Zakładu świadczy usługi na cmentarzu komunalnym nieodpłatnie na rzecz osób samotnych czy bezdomnych (tego typu usługi finansowane są ze środków Miasta za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej – jednostki budżetowej Miasta). Świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części VAT za pomocą proporcji obliczonej według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, mając na uwadze powołane przepisy, należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1214 ze zm.):

Według art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:

Na podstawie art. art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:

Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:

Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

W oparciu art. art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):

Według do art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Jak stanowi art. art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów o podatku VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Jürgen Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1), stosownie do którego:

Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Państwa Miasto w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winno przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazanie wymaga, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Państwa Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wydatki na cmentarz komunalny są związane jednocześnie ze świadczonymi przez Państwo za pośrednictwem Zakładu czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatne usługi cmentarne), jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (nieodpłatne usługi cmentarne na rzecz osób bezdomnych/samotnych). Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na cmentarz komunalnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT.

Przy czym podkreślili Państwo, że są w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali roku dokonano odpłatnie, a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie na rzecz osób bezdomnych czy samotnych. Dla przykładu wskazali Państwo, że w 2024 r. Miasto zrealizowało:

·        .....pochówków odpłatnych, opodatkowanych VAT,

·         .... pochówków nieodpłatnych, niepodlegających VAT,

·         w sumie .....pochówków.

Podkreślili Państwo, że opłaty pobierane w związku z pochówkiem danej osoby każdorazowo są jednakowe i zgodne z cennikiem opłat za usługi komunalne świadczone przez jednostkę budżetową Miejski Zakład Pogrzebowy oraz cennikiem za usługi świadczone przez Miejski Zakład Pogrzebowy. Opłaty są uzależnione od rodzaju pochówku (trumna lub urna). Suma pobieranych opłat w ramach danego pochówku może się różnić w zależności od rodzaju i ilości wybranych usług.

Wskazali Państwo również, że Miejski Zakład Pogrzebowy poza usługami cmentarnymi związanymi z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, świadczy usługi wznowienia opłat za miejsce grzebalne, wjazdu na teren cmentarza, wycięcia drzew i krzewów przy miejscu grzebalnym oraz usługi zatwierdzania planu budowy lub modernizacji nagrobka, które to usługi są opodatkowane VAT. Te usługi powodują wzrost wartości odprowadzonego VAT należnego przez Miasto poprzez Miejski Zakład Pogrzebowy i są ściśle powiązane z wcześniej dokonanymi usługami polegającymi na udostępnieniu miejsca grzebalnego. Zakład wykonuje również inne poza usługami cmentarnymi czynności – opieka nad miejscami pamięci narodowej (czynności dokumentowane notami). Przy czym Miasto zaznacza, że VAT od wydatków MZP w odniesieniu do tych czynności nie jest odliczany.

Dochody uzyskane przez Zakład z odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają kosztów związanych z ponoszonymi na cmentarz wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi. Wszystkie wydatki MZP pokrywane są z budżetu Miasta. Wynika to ze sposobu finansowania jednostki budżetowej, jaką jest MZP. Dochody MZP w całości są odprowadzane do budżetu Miasta, a wszystkie wydatki MZP są pokrywane z budżetu Miasta. Miasto nie przekazuje Zakładowi dotacji czy dopłat, bowiem MZP nie jest zakładem budżetowym a jednostką budżetową.

Państwa zdaniem, są Państwo w stanie określić proporcję opartą o ilość dokonywanych rocznie pochówków, które traktują jako czynności opodatkowane VAT, jak i ilość pochówków nieodpłatnych, które traktują Państwo jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Uznali Państwo, że właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest proporcja wyliczona według wzoru:

X = PO/P x 100%

gdzie:

PO – roczna ilość odpłatnych pochówków,

P – roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzu komunalnym (odpłatnych i nieodpłatnych) (dalej: proporcja ilościowa).

W Państwa ocenie, wskazany sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto poprzez Zakład w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Miasto wzięło pod uwagę, że cmentarz komunalny w znacznej mierze jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Miasto świadczy odpłatne usługi dla setek odbiorców i jedynie sporadycznie wykonuje nieodpłatne pochówki dla osób samotnych czy bezdomnych.

Państwa zdaniem, proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Dla przykładu wskazali Państwo, że gdyby Miasto zrealizowało 100 odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych.

Przy czym wskazali Państwo również, że Miasto ponosiłoby wydatki na cmentarz nawet jeśli pochówki nie odbyłyby się (choć taka sytuacja nigdy nie miała miejsca), bowiem Miasto realizuje na cmentarzu zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym z zakresu cmentarzy gminnych. Ponadto, Miasto udostępniając miejsca grzebalne na cmentarzu na okres 20, 50 czy 99 lat, za które pobierane są opłaty (opodatkowane VAT), jest zobowiązane do utrzymania cmentarza w należytym stanie. Dodatkowo, należy mieć na względzie, że gdyby cmentarz był zaniedbany czy nie byłyby zapewnione na nim podstawowe zasady bezpieczeństwa, to mieszkańcy nie byliby zainteresowani nabywaniem od Miasta usług cmentarnych w kolejnych latach.

W Państwa ocenie, prewspółczynnik wyliczony według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia w mianowniku proporcji wszystkie dochody i wydatki jednostki budżetowej, nie uwzględnia zaś specyfiki działalności cmentarnej prowadzonej przez Miasto. Uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Zakład w dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej jest wręcz odwrotnie. Tym samym, w Państwa ocenie, zaproponowany przez Miasto sposób określenia proporcji jest precyzyjny, oparty na jasnych, mierzalnych kryteriach, a także najbardziej odpowiada specyfice działalności cmentarnej prowadzonej poprzez Zakład, a także dokonywanym w tym obszarze nabyciom. Proporcja ilościowa zapewnia proporcjonalne odliczenie VAT, zgodne z zasadami neutralności VAT.

Nie można zgodzić się z takim Państwa uzasadnieniem. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Państwa metoda oddaje jedynie, ile osób zostało pochowanych w danym roku odpłatnie, a ile osób zostało pochowanych w danym roku nieodpłatnie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

Z okoliczności sprawy wynika, że skoro prowadzą Państwo działalność cmentarną przy pomocy powołanej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Zakładu Pogrzebowego to faktem jest, że w rozpatrywanej sprawie jest wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, zatem mają/będą mieć Państwo prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Państwa wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Stosują/będą Państwo stosować prewspółczynnik związany z działalnością cmentarną według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według metody ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo w stanie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).

Mimo że proponowana przez Państwa metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu dane liczbowe dotyczące ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie i nieodpłatnie, to przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda oddaje wprawdzie, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT), ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Powtórzenia wymaga, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zauważyć więc należy, że cmentarz komunalny jest miejscem ogólnodostępnym, którego utrzymanie należy do obowiązków Miasta, w konsekwencji czego ponoszą/będą Państwo ponosili wydatki zarówno bieżące jak i inwestycyjne, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Miasto osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Miasto nie uzyskałoby żadnego obrotu, to Miasto i tak miałoby obowiązek ten cmentarz utrzymywać.

Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą:

1)  do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania;

2)  do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych;

3)  do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.

Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Gminy wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy.

Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.

O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Miasto świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Miasto w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Miasto w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązane jest Miasto w tej sferze działalności, jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Miasta, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że – jak Państwo wskazali – dochody uzyskane przez Zakład z odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają kosztów związanych z ponoszonymi na cmentarz wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi. Wszystkie wydatki MZP pokrywane są z budżetu Miasta.

W ocenie Organu, metoda obliczenia prewspółczynnika zaproponowana przez Państwa jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie – nie może być uznana za bardziej reprezentatywną niż metoda określona w rozporządzeniu. Liczba pochówków odpłatnych i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania poniesionych wydatków.

Błędna jest Państwa teza, że działalność cmentarna, to przede wszystkim działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że większość wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie zależy od liczby pochówków w danym roku. Dotyczy to w szczególności kosztów utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni, ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a tym bardziej – ilu z nich miało charakter odpłatny.

Cmentarz służy realizacji różnych zadań – zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i tych, które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury.

Wskazać również należy, że zdaniem Organu fakt, że w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie proporcja ilościowa za 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98% (511: 523 x 100%), natomiast prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej wyliczony według wzoru określonego w Rozporządzeniu wyniósł w 2024 r. 45%, nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Państwa zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie mogą Państwo - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego - skorzystać z własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. w oparciu o proporcję liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Metoda wybrana przez Państwa nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana przez Państwa do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego. Należy bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiona metoda będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W konsekwencji stwierdzenia wymaga, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Miasto, za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Zakładu Pogrzebowego, ww. wydatków do celów wykonywanej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych – z okoliczności wynika, że Miasto nie wykorzystuje ww. wydatków do czynności zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Państwa Miastu – co do zasady – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu metody innej, niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Państwa Miasto z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu, istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto działalności.

Jak wskazałem wyżej, sposób zaproponowany przez Państwa Miasto nie może być uznany za  najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, Państwa Miasto nie może/nie będzie mogło odliczyć podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z cmentarzem przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

Podsumowując stwierdzam, że Państwa Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) przy zastosowaniu wskazanej proporcji ilościowej, tj. według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz  dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Wskazuję ponadto, że wyroki sądów administracyjnych, które powołaliście Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w tej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do  indywidualnych i właściwych tylko temu orzecznictwu opisów spraw. W związku z powyższym moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały one wydane.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania zauważam, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.