Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.1072.2025.2.ŻR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 grudnia 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym nie jest uznana za podatnika - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym służące, zgodnie z art. 7 tej ustawy, zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do art. 2 ust. 1, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Niemniej jednak działa również jako podatnik podatku VAT. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowuje czynności podatkiem VAT a także w zakresie określonym w ustawie o podatku od towarów i usług dokonuje odliczeń podatku naliczonego. W sytuacji, kiedy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do tego rodzaju działalności, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości. W sytuacji, gdy dokonywane przez nią zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza VAT i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem:

-     tzw. prewspółczynnika - jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza strefą VAT,

-     tzw. współczynnika - jeśli dokonywane zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku.

Gmina otrzymała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład Programu Inwestycji Strategicznych z przeznaczeniem na realizację inwestycji pn. „…”. Dofinansowanie z Funduszu wynosiło 95%, 5% inwestycji pokryto z budżetu Gminy. Inwestycja obejmowała budowę świetlicy wiejskiej wraz ze strażnicą OSP. Inwestycja rozpoczęła się 22.11.2022 roku a zakończyła 04.12.2023 roku. Świetlica jest centrum kulturalnym wsi i okolicy. Jest wykorzystywana do spotkań członków OSP oraz mieszkańców. Świetlica pełni funkcję publiczną zaspokajającą potrzeby lokalnej wspólnoty w zakresie spotkań i integracji mieszkańców, promowania i aktywizacji działań środowisk lokalnych na rzecz rozwoju Gminy. Gmina inwestując w rozwój i aktywizację lokalnej społeczności chce podnieść poziom rozwoju lokalnego obszarów wiejskich. Z kolei dzięki OSP poprawi się bezpieczeństwo mieszkańców, ułatwi ona realizowanie zadań z zakresu ochrony ppoż. czy też realizacji zadań logistycznych i zabezpieczających podczas klęsk żywiołowych, w tym zapewnienie wody do celów spożywczych, dostawy żywności, tworzenie warunków dla przetrwania osobom ewakuowanym z terenów dotkniętych skutkami klęsk.

Od momentu zakończenia inwestycji do listopada 2024 roku świetlica była wykorzystywana i udostępniana wyłącznie nieodpłatnie na np.: spotkania sołeckie, imprezy okolicznościowe, tj. dożynki, dzień dziecka, halloween dla dzieci, rocznica istnienia OSP i Zespołu „…”, itp. Od listopada 2024 świetlica jest również wynajmowana odpłatnie. W budynku świetlicy znajduje się również siłownia, która od zakończenia inwestycji jest nieodpłatnie udostępniona mieszkańcom Gminy. Siłownia czynna jest w dni robocze 7 dni w tygodniu (Gmina planuje, że w przyszłości oprócz nieodpłatnego udostępniania, wstęp na siłownię będzie również odpłatny). Dla powstałej infrastruktury nie można wydzielić na podstawie kosztorysu Wykonawcy kosztów dotyczących budowy świetlicy wraz z siłownią i kosztów dotyczących budowy remizy OSP. Od listopada 2024 roku oprócz nieodpłatnego udostępniania Gmina wynajmuje również świetlicę odpłatnie mieszkańcom Gminy, jak i osobom zainteresowanym spoza Gminy. Odpłatnie świetlica jest wynajmowana na cele prywatne m.in.: na uroczystości rodzinne, tj. wesela, chrzty, komunie, przyjęcia urodzinowe, rocznicowe okolicznościowe, uroczystości żałobne, przez podmioty w celu zorganizowania imprez z biletami wstępu i innych (np. zabawa sylwestrowa, zabawa andrzejkowa, impreza karnawałowa, itp.), na inne cele, m.in. spotkania, pokazy, prezentacje, kursy, szkolenia. Natomiast co do siłowni planowane jest pobieranie opłat (bilety, karnety) za korzystanie z niej. Po zmianie przeznaczenia świetlica jest obecnie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu - na potrzeby własne Gminy. Z kolei na korzystanie z siłowni Gmina planuje, że sprzedawane będą karnety lub bilety wstępu. W związku z tym po zmianie przeznaczenia siłownia również będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nieodpłatnie z siłowni będą korzystały szkoły w ramach zajęć wychowania fizycznego oraz będzie ona wykorzystywana nieodpłatnie również w ramach działań prowadzonych przez Gminę, np. promujących zdrowy tryb życia.

W związku ze zmianą przeznaczenia powstałej infrastruktury Gmina planuje dokonywać obniżania podatku należnego o podatek naliczony dotyczącego świetlicy (i po zmianie przeznaczenia również siłowni). W związku z brakiem możliwości bezpośredniego alokowania i przypisania wydatków poniesionych na budowę świetlicy wraz z siłownią i poniesionych na budowę remizy OSP, Gmina planuje wyłączyć z rozliczeń podatku VAT część kosztów dotyczących remizy OSP w sposób procentowy, tzn. określi, jaki procent powierzchni stanowi remiza OSP w stosunku do całej powierzchni powstałej infrastruktury. Procentowa część kosztów dotyczących remizy OSP nie będzie uwzględniana w rozliczaniu podatku VAT. Gmina procentowo wydzieli również oddzielnie powierzchnię świetlicy i siłowni w stosunku do całej powierzchni powstałej infrastruktury. Czyli określi procentowy udział powierzchni odrębnie świetlicy i odrębnie siłowni w stosunku do powierzchni całej powstałej infrastruktury (czyli uwzględniającej również OSP).Tak określonym wskaźnikiem procentowym Gmina wydzieli koszty powstałej inwestycji. Co do tak wydzielonej (procentowej) części poniesionych kosztów dotyczących świetlicy (a po zmianie przeznaczenia również siłowni) Gmina planuje dokonać odliczeń podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2 a ustawy VAT, uwzględniając przepisy art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1.  Od kiedy jesteście Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 2011-02-01.

2.  Czy faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne objęte zakresem pytania wystawiane były na Państwa Gminę?

Tak, faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne objęte zakresem pytania wystawiane były na Gminę … .

3.  W jakim okresie otrzymywali Państwo faktury dokumentujące te wydatki?

Faktury dotyczące budowy świetlicy otrzymywaliśmy w okresie od 11.04.2022 r. do 19.12.2023 r. Faktury dotyczące wyposażenia ww. świetlicy otrzymywaliśmy w okresie od 29.04.2024 r. do 02.08.2024 r.

4.  Czy budowa świetlicy wraz z remizą OSP w …, odbyła się w ramach realizacji zadań publicznych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153)? Jeśli tak, na podstawie których przepisów określonych w ustawie o samorządzie gminnym (należy podać artykuły, ustępy i punkty), realizacja ww. zadań należy do zadań publicznych Gminy?

Budowa świetlicy wraz z remizą OSP w …, odbyła się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 9 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153)

5.  Jaka jednostka organizacyjna Państwa Gminy obsługuje/zarządza budynkiem świetlicy wraz z remizą OSP w …?

Świetlicę wraz z remizą OSP w … obsługuje/zarządza urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

6.  Do jakich czynności wykorzystywali Państwo budynek świetlicy wraz z remizą OSP w … bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania tj. do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem VAT (jakich konkretnie),

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (jakich konkretnie),

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (jakich konkretnie)?

Świetlica wraz z remizą OSP w … bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania do czasu wykorzystywana była do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. spotkania sołeckie, imprezy okolicznościowe tj. dożynki, dzień dziecka, Halloween dla dzieci, rocznica istnienia OSP i Zespołu „…”, itp.

7.  Czy wybudowany budynek świetlicy wraz z remizą OSP w …, jest Państwa środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym?

Tak, wybudowany budynek świetlicy, jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

8.  Jaka jest wartość początkowa ww. budynku ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym? Czy wartość ta przekracza kwotę 15.000 zł?

Wartość początkowa ww. budynku wynosi zgodnie z … zł. Wartość ta przekracza 15.000 zł.

9.  Czy w związku z poniesieniem ww. wydatków inwestycyjnych a ww. budynek doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy lub/oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł?

Tak, doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł?

10.  Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystuje/wykorzystywała będzie towary i usługi związane z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi, po podjęciu decyzji o wprowadzeniu odpłatności związanych z wynajmem świetlicy/siłowni tj. do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Gmina wykorzystuje/wykorzystywała będzie towary i usługi związane z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi, po podjęciu decyzji o wprowadzeniu odpłatności związanych z wynajmem świetlicy/siłowni do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

11.  Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji objętej zakresem wniosku są/będą wykorzystywane przez Państwa po podjęciu decyzji o wprowadzeniu odpłatności związanych z wynajmem świetlic/siłowni:

-     do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

-     do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

-     zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

Tak, towary i usługi są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

12.  W sytuacji, gdy towary i usługi związane z realizacją inwestycji objętej zakresem wniosku są/będą wykorzystywane przez Państwa, po podjęciu decyzji o wprowadzeniu odpłatności związanych z wynajmem świetlicy/siłowni, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i do celów innych niż działalność gospodarcza?

Nie, nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i usług i do celów innych niż działalność gospodarcza.

13.  Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji objętej zakresem wniosku są/będą wykorzystywane przez Państwa po podjęciu decyzji o wprowadzeniu odpłatności związanych z wynajmem świetlicy/siłowni zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem vat oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

Nie, towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji objętej zakresem wniosku, po podjęciu decyzji o wprowadzeniu odpłatności związanych z wynajmem świetlicy/siłowni, nie są/nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

14.  W sytuacji, gdy towary i usługi związane z realizacją inwestycji objętej zakresem wniosku, po podjęciu decyzji o wprowadzeniu odpłatności związanych z wynajmem świetlicy/siłowni, są/będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

Nie dotyczy.

15.  Czy w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, zakładali Państwo wykorzystanie świetlicy/siłowni do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania na podstawie umów najmu/karnetów/biletów wstępu?

Tak. Na etapie projektowania oraz realizacji inwestycji, tj. w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, Gmina … zakładała wykorzystanie Świetlicy Wiejskiej w … oraz siłowni gminnej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na ich odpłatnym udostępnianiu - odpowiednio na podstawie umów najmu świetlicy oraz sprzedaży karnetów/biletów wstępu na siłownię.

16.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie, należy wskazać, czy posiadają Państwo jakiekolwiek dokumenty potwierdzające taki zamiar? Jeśli tak, to jakie to są dokumenty, czy dotyczą konkretnie świetlicy oraz kiedy zostały one sporządzone (na etapie planowania ponoszenia wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlicy, realizacji, czy też po oddaniu świetlicy do użytkowania)?

Na etapie projektowania i ponoszenia wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlicy, Gmina … opierała zamiar wykorzystania świetlicy wiejskiej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na Uchwale Nr … Rady Gminy … z dn. 25 czerwca 2015 r. w sprawie określenia zasad i trybu oraz regulaminu korzystania świetlic wiejskich na terenie Gminy …, § 2 ust. 1 Świetlice wiejskie mogą być wykorzystywane na indywidualne uroczystości a także spotkania inicjowane przez osoby fizyczne oraz osoby prawne, w czasie gdy nie są realizowane zadania na rzecz gminy i organów sołeckich oraz § 3 ust. 2 pkt 2) odpłatnie wynajmuje się świetlicę na cele niezwiązane z zadaniami gminy i niezwiązane z działalnością statutową sołectw.

Po oddaniu świetlicy do użytkowania zamiar wykorzystywania świetlicy wiejskiej w … do czynności opodatkowanych podatkiem VAT opierał się na Uchwale Nr … Rady Gminy … z dn. 16 października 2024 r. w sprawie określenia zasad i trybu oraz regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich stanowiących własność Gminy …, § 4. Świetlice wiejskie mogą być wykorzystywane na indywidualne uroczystości okolicznościowe, a także spotkania inicjowane przez osoby fizyczne oraz osoby prawne, w czasie gdy nie są realizowane zadania na rzecz gminy i organów sołeckich, § 5 ust. 2 pkt 2) odpłatnie wynajmuje się świetlicę na cele niezwiązane z zadaniami gminy i niezwiązane z działalnością statutową sołectw; oraz na Zarządzeniu Nr … Wójta Gminy … z dn. 12 listopada 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie ze świetlicy wiejskiej w … .

W przypadku siłowni gminnej, Gmina … nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zamiar wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na etapie projektowania i ponoszenia wydatków inwestycyjnych ani po oddaniu świetlicy do użytkowania. Aktualnie siłownia udostępniana jest mieszkańcom bezpłatnie.

Pytanie

Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny Gmina jest uprawniona (a w przypadku siłowni będzie uprawniona po zmianie przeznaczenia) do sporządzenia korekty podatku (tzw. korekta podatku naliczonego „in plus”), zgodnie z art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 i odliczenia poprzez tą korektę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji pn. „…” z Rządowego Funduszu Polski Ład Programu Inwestycji Strategicznych, w części dotyczącej wyłącznie świetlicy (i siłowni - po zmianie przeznaczenia) przy zastosowaniu procentowego podziału kosztów według powierzchni a następnie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, skalkulowaną w oparciu o dane Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do sporządzenia korekty podatku (tzw. korekta podatku naliczonego „in plus”), zgodnie z art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 i odliczenia poprzez tą korektę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji pn. „…” z Rządowego Funduszu Polski Ład Programu Inwestycji Strategicznych, w części dotyczącej wyłącznie świetlicy (i siłowni po zmianie przeznaczenia) przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, skalkulowaną w oparciu o dane Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z Rozporządzeniem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.  nabycia towarów i usług,

b.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności i innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić dla niektórych podatników sposób kalkulacji takiej proporcji uwzględniając specyfikę prowadzonej przez nich działalności (dalej: pre-współczynnik). W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego sposób kalkulacji pre-współczynnika został określony w rozporządzeniu i jego podstawą są dane wynikające z rocznych sprawozdań finansowych.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do ust. 2 ww. paragrafu, sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustala się według wzoru:

X = A x 100 / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca uważa, że w związku ze zmianą przeznaczenia świetlicy (i siłowni po zmianie przeznaczenia), które poskutkowało (w przypadku siłowni poskutkuje) tym, że z braku prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego mienia (świetlicy i siłowni), Gmina to prawo zyskała (w przypadku siłowni zyska), to jest uprawniona do sporządzenia korekty tego podatku (tzw. korekta podatku naliczonego „in plus”), zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust 2, w związku z tym, że korekta dotyczy nieruchomości, to dokonuje się jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym nieruchomość - świetlica (i po zmianie przeznaczenia siłownia) została oddana do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Z uwagi na fakt, iż wartość początkowa nieruchomości przekracza 15 000 zł, okres korekty podatku naliczonego wynosi – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wybudowaniu. Zatem w związku z dokonaną w 2024 r. zmianą przeznaczenia świetlicy (oraz w przyszłości siłowni) i wykorzystywania jej również do czynności opodatkowanych, Gmina dokona korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego dotyczącego wybudowania świetlicy w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2025 r. W przypadku wykorzystywania świetlicy do czynności opodatkowanych w kolejnych latach, korekty za te lata w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, Gmina będzie dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który Gmina będzie dokonywała korekty. W związku z tym, że świetlica służy (a siłownia będzie służyła) zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, Gmina będzie dokonywała korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającej z prawa do odliczenia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, skalkulowaną w oparciu o dane Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W ten sam sposób Gmina postąpi w przypadku siłowni, gdy nastąpi zmiana jej przeznaczenia i gdy zacznie być wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących świetlicy (a w przypadku siłowni będzie uprawniona w momencie zmiany jej przeznaczenia) zgodnie z art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 i odliczenia poprzez tą korektę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji pn. „…” z Rządowego Funduszu Polski Ład Programu Inwestycji Strategicznych, w części dotyczącej wyłącznie świetlicy i siłowni przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, skalkulowaną w oparciu o dane Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z Rozporządzeniem. Tak, jak wskazano w części "G" wniosku, przed zastosowaniem proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, Gmina wcześniej określi według metrażu procentowy udział świetlicy i siłowni w metrażu całej powstałej infrastruktury i tak obliczonym procentem rozdzieli cały koszt inwestycji na przypadający na OSP, świetlicę i siłownię. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

Oznacz to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zauważenia wymaga, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazałem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 90c ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy:

Według art. 91 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

Z art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT - jak wskazałem wyżej - obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W okolicznościach analizowanej sprawy, udzielając odpowiedzi w kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Zauważenia wymaga, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że:

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

-     czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

-     czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

-     kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

-     czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i ww. orzeczenie TSUE zauważenia wymaga, że na etapie projektowania oraz realizacji inwestycji, tj. w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, Gmina zakładała wykorzystanie świetlicy oraz siłowni gminnej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na ich odpłatnym udostępnianiu - odpowiednio na podstawie umów najmu świetlicy oraz sprzedaży karnetów/biletów wstępu na siłownię. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że w okresie kiedy ponosili Państwo wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji byli Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy czym wskazania wymaga, że w niniejszej sprawie Inwestycja rozpoczęła się 22.11.2022 roku a zakończyła 04.12.2023 roku. Od momentu zakończenia inwestycji do listopada 2024 roku świetlica była wykorzystywana i udostępniania wyłącznie nieodpłatnie. W budynku świetlicy znajduje się również siłownia, która od zakończenia inwestycji jest nieodpłatnie udostępniona mieszkańcom Gminy.

Natomiast w związku z faktem, iż od listopada 2024 r. zaczęli Państwo również wynajmować świetlicę odpłatnie, z kolei na korzystanie z siłowni sprzedawane będą karnety lub bilety wstępu nastąpiła/nastąpi zmiana przeznaczenia ww. inwestycji (przedmiotowa świetlica jest środkiem trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł podlegającym amortyzacji) z wykorzystywanej wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na wykorzystywanie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy mają Państwo prawo do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących ww. inwestycji, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy, przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Przy czym z uwagi na okoliczność, że świetlicę obsługuje/zarządza urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, to odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu, służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (do czynności opodatkowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności niepodlegające VAT), powinno nastąpić według proporcji ustalonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. w niniejszej sprawie dla Urzędu Gminy, zgodnie ze sposobem obliczenia proporcji wskazanej w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że jak wskazali Państwo we wniosku - dla powstałej infrastruktury nie można wydzielić kosztów dotyczących budowy świetlicy wraz z siłownią i kosztów dotyczących budowy remizy OSP. Zatem dla celów rozliczenia podatku VAT powstałą infrastrukturę należy potraktować jako jeden spójny przedmiot opodatkowania, do którego stosuje się jedną metodę rozliczeń. Tym samym ww. zaproponowany sposób odliczania podatku naliczonego odnosi się do całego obiektu powstałego w ramach realizowanego projektu, tj. budynku świetlicy wraz z siłownią i remizy OSP, a nie tylko do procentowo wydzielonej przez Państwa powierzchni świetlicy i siłowni.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że po zmianie sposobu wykorzystywania efektów zrealizowanej inwestycji w postaci budynku świetlicy wraz z siłownią i remizą OSP, i wykorzystywaniu tej infrastruktury zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności niepodlegające VAT) - w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości dokonania bezpośredniej alokacji – są Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…”, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 i ust. 3 oraz 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., skalkulowanym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przy czym korekta ta, powinna dotyczyć wydatków na całą inwestycję realizowaną w ramach ww. projektu i być korektą wieloletnią, dokonywaną corocznie, w okresie 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym efekty projektu zostały oddane do użytkowania, tj. od 2024 roku.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących świetlicy (a w przypadku siłowni będzie uprawniona w momencie zmiany jej przeznaczenia) zgodnie z art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 i odliczenia poprzez tą korektę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji, w części dotyczącej wyłącznie świetlicy i siłowni przy zastosowaniu, proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, skalkulowaną w oparciu o dane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z Rozporządzeniem uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.