Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.1140.2025.1.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, usług szkoleniowych stanowiących kształcenie zawodowe.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej: "SP ZOZ ") jest publiczną placówką, która realizuje ustawowe i statutowe zadania w zakresie opieki zdrowotnej, zapewniając dostęp do świadczeń zdrowotnych dla lokalnej społeczności oraz pacjentów z całej Polski. Jako jednostka sektora finansów publicznych, SP ZOZ realizuje te zadania, często we współpracy z jednostkami samorządu terytorialnego, w tym przede wszystkim z Powiatem, stanowiącym podmiot ją tworzący.

Jedną ze statutowych form działalności SP ZOZ jest świadczenie usług szkoleniowych z zakresu opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także podnoszeniu kwalifikacji i przekwalifikowaniu zawodowemu, finansowanych w całości ze środków publicznych.

Obecnie SP ZOZ, na mocy zawartych z 22 osobami - pracownikami Zakładu Aktywności Zawodowej umów o świadczenie usług szkoleniowych, realizuje na terenie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej szkolenie pod nazwą: „....”. Szkolenie obejmuje 144 godziny dydaktyczne, realizowane w okresie 2 miesięcy, 5 razy w tygodniu, po 4 godziny dziennie (łącznie 20 godzin tygodniowo). Celem szkolenia jest przygotowanie uczestników do wykonywania zadań opiekuna.

Program realizowanych przez SP ZOZ ww. szkoleń obejmuje w szczególności: edukację zdrowotną i higienę osobistą, pierwszą pomoc, zdrowe żywienie, aktywność fizyczną, zdrowie psychiczne, bezpieczeństwo w pracy (BHP), komunikację i relacje społeczne oraz zajęcia podsumowujące. Podstawową funkcją i zamierzeniem ww. szkoleń jest przekwalifikowanie zawodowe oraz dostosowanie uczestniczących w nich pracowników niepełnosprawnych do wymogów stawianych im przez ich nowego, przyszłego pracodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., zwanej dalej: „u.p.t.u.” lub „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)    prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)    świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)    finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)    nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Ponieważ SP ZOZ nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk, czy też instytutu badawczego, podatnik nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. w zakresie usług kształcenia, ani też w zakresie usług ściśle związanych z usługami kształcenia stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jak wyżej wskazano, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

-        formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

-        na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

-        szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/ WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przepis ten kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach (por. Wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., I FSK 1640/16). Aby uznać usługi edukacyjne za kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, musiałoby ono skutkować uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia. Dopiero w takim przypadku usługi te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej.

W najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, zgodnie z którym skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem, podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Jeżeli spółka nie spełnia tych warunków, to nie ma prawa do zastosowania zwolnienia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2024 r., 0111-KDIB3-2.4012.29.2024.2.MGO oraz z dnia 27 sierpnia 2024 r., 0112-KDIL3.4012.442.2024.2.AK).

Z racji na fakt, iż SP ZOZ otrzymuje za ww. szkolenia wynagrodzenie ze środków publicznych (100% finansowania), to usługi szkoleniowe mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, nawet jeśli podmiot szkolący nie posiada akredytacji i nie prowadzi szkoleń zgodnie z przepisami dotyczącymi form kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wynika zaś z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 29 u.p.t.u., uzależnione jest tym samym od sklasyfikowania świadczonych usług jako usług w zakresie: opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26 oraz następnie spełnienia dodatkowych kryteriów wynikających z przytoczonego przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W przedmiotowej sprawie realizowanie przez SP ZOZ szkoleń pod nazwą: „...”, obejmujących m.in. edukację zdrowotną i higienę osobistą, pierwszą pomoc, zdrowe żywienie, aktywność fizyczną, zdrowie psychiczne, bezpieczeństwo w pracy (BHP), komunikację i relacje społeczne - dla osób niepełnosprawnych przygotowujących się do podjęcia pracy, nabyciu nowych, spersonalizowanych umiejętności na rynku pracy i przekwalifikowaniu zawodowemu stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, kształcenie zawodowe finansowane w całości ze środków publicznych (100%), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. lit. c.

Realizowanie przez Wnioskodawcę ww. usług (szkoleń) jest bowiem nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz skutkuje ono uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych dla wszystkich uczestników szkolenia, celem podjęcia przez nich nowego zatrudnienia.

Z racji zaś na to, iż jednym z celów tych szkoleń jest nauczenie osób niepełnosprawnych, chcących podjąć zatrudnienie - kursów pierwszej pomocy czy nauczenie ich zasad profilaktyki i edukację prozdrowotną, są one w ocenie Wnioskodawcy, nie tylko usługami kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, ale mają na celu przygotowanie zawodowe niepełnosprawnych kursantów, wymagane by podjąć przez nich zatrudnienie w .....

Co więcej, jak wyżej wskazano, wykonane przez SP ZOZ usługi – ww. szkolenia dla osób niepełnosprawnych, będą w całości finansowane ze środków publicznych i stanowią one jedną z podstawowych działalności Szpitala, a mianowicie działalności szkoleniowej (w zakresie zdrowia, profilaktyki, zdrowego żywienia oraz pierwszej pomocy).

Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w opinii Wnioskodawcy, świadczenie przez SP ZOZ usług szkoleniowych stanowiących jedną z form działalności statutowej ww. jednostki, finansowych w 100% ze środków publicznych pn.: "....", które obejmują swoją tematyką przygotowanie zawodowe, edukację zdrowotną, higienę osobistą, pierwszą pomoc, zdrowe żywienie, aktywność fizyczną, zdrowie psychiczne, bezpieczeństwo w pracy (BHP), komunikację i relacje społeczne oraz wiele innych potrzebnych dla osób niepełnosprawnych chcących podjąć zatrudnienie lub się przekwalifikować, zagadnień - stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegające zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.

Pytanie

Czy świadczenie przez SP ZOZ usług szkoleniowych stanowiących jedną z form działalności statutowej ww. jednostki, finansowych w 100% ze środków publicznych pn.:"…", których celem jest przekwalifikowanie zawodowe niepełnosprawnych kursantów, konieczne do podjęcia zatrudnienia u nowego pracodawcy - stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podlegające zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c?

Państwa stanowisko w sprawie

Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w opinii Wnioskodawcy, świadczenie przez SP ZOZ usług szkoleniowych, stanowiących jedną z form działalności statutowej ww. jednostki, finansowych w 100% ze środków publicznych pn.: „....”, których celem jest przygotowanie i przekwalifikowanie zawodowe, celem podjęcia przez nich nowego zatrudnienia u innego pracodawcy, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegające zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej „rozporządzeniem”:

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w  co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza: „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza: „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza: „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Zatem przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z kolei możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na mocy zawartych z 22 osobami - pracownikami Zakładu Aktywności Zawodowej umów o świadczenie usług szkoleniowych, realizują Państwo na terenie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej szkolenie pod nazwą: „....”. Szkolenie obejmuje 144 godziny dydaktyczne, realizowane w okresie 2 miesięcy, 5 razy w tygodniu, po 4 godziny dziennie (łącznie 20 godzin tygodniowo). Celem szkolenia jest przygotowanie uczestników do wykonywania zadań opiekuna. Podstawową funkcją i zamierzeniem ww. szkoleń jest przekwalifikowanie zawodowe oraz dostosowanie uczestniczących w nich pracowników niepełnosprawnych do wymogów stawianych im przez ich nowego, przyszłego pracodawcę.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są/będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Wskazali Państwo, że SP ZOZ nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk, czy też instytutu badawczego. Zatem nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a lub lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe nie spełniają/nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla świadczonych przez Państwa usług spełnione są/będą przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo usługi te muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że realizowane przez Państwa ww. usługi (szkoleni) są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz skutkują one uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych dla wszystkich uczestników szkolenia, celem podjęcia przez nich nowego zatrudnienia.

Analiza przedstawionych powyżej okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi zatem do wniosku, że ww. usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jednocześnie wskazali Państwo, że projekt jest finansowany w 100% ze środków publicznych.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez SP ZOZ usług szkoleniowych stanowiących jedną z form działalności statutowej ww. jednostki, finansowanych w 100% ze środków publicznych pn.: "….", których celem jest przekwalifikowanie zawodowe niepełnosprawnych kursantów, konieczne do podjęcia zatrudnienia u nowego pracodawcy zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Tym samym świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, pod warunkiem posiadania dokumentów, z których będzie jednoznacznie wynikało, że finansowanie szkoleń nastąpiło ze środków publicznych.

W konsekwencji Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w  tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.