Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.1155.2025.2.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-        prawidłowe:

·         w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, w związku z brzmieniem art. 43 ust. 17 ustawy do świadczonej na rzecz przedszkola usługi o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (pytanie nr 1)

-        nieprawidłowe:

·         w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczonych usług pedagogicznych, terapeutycznych, edukacyjno-terapeutycznych, korekcyjno-kompensacyjnych, terapeutycznych rozwojowych i diagnostycznych wykonywanych w gabinecie w ramach funkcji pedagoga specjalnego (pytanie nr 2);

·         w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy prowadzonych szkoleń dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli (pytanie nr 3);

·         w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy świadczonych usług diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapii zaburzeń jedzenia, wykonywane przez pedagoga specjalnego i terapeutę (pytanie nr 4);

·         w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług ściśle związanych z usługami kształcenia, takich jak: tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, dostosowywania przestrzeni edukacyjnej, prowadzenia diagnoz rozwojowych, zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych, terapia ręki, współpraca z rodziną dziecka (pytanie nr 5).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 27 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·         zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, w związku z brzmieniem art. 43 ust. 17 ustawy do świadczonej na rzecz przedszkola usługi o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (pytanie nr 1)

·         zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczonych usług pedagogicznych, terapeutycznych, edukacyjno-terapeutycznych, korekcyjno-kompensacyjnych, terapeutycznych rozwojowych i diagnostycznych wykonywanych w gabinecie w ramach funkcji pedagoga specjalnego (pytanie nr 2);

·         zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy prowadzonych szkoleń dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli (pytanie nr 3);

·         zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy świadczonych usług diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapia zaburzeń jedzenia, wykonywane przez pedagoga specjalnego i terapeutę (pytanie nr 4);

·         zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług ściśle związanych z usługami kształcenia, takich jak: tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, dostosowywania przestrzeni edukacyjnej, prowadzenia diagnoz rozwojowych, zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych, terapia ręki, współpraca z rodziną dziecka (pytanie nr 5).

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 stycznia 2026 r. (data wpływu 20 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej również jako: Podatniczka) prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 3 grudnia 2018 roku pod firmą …. W dniu 1 września 2025 roku Wnioskodawczyni wznowiła wykonywanie indywidualnej działalności.

Kody PKD, których dotyczy prowadzona przez nią działalność to:

-        85.69.Z Działalność wspomagająca edukację, gdzie indziej niesklasyfikowana;

-        85.59.B - Kursy i szkolenia związane ze zdobywaniem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych;

-        86.99.D - Działalność w zakresie pozostałej opieki zdrowotnej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stosownie do treści regulacji art. 96 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - jako podatnik wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku w oparciu o regulacje art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni nie dokonała rejestracji dla celów VAT, w tym również rejestracji jako podatnik korzystający ze zwolnienia z tego podatku.

W aspekcie czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazać należy, iż działalność ta ma charakter dwupłaszczyznowy. Odpowiednio, pierwsza z płaszczyzn aktywności gospodarczej stanowi współpracę z niepublicznym przedszkolem. Drugą płaszczyznę aktywności gospodarczej Wnioskodawczyni stanowi prowadzenie zewnętrznej własnej praktyki zawodowej. Wnioskodawczyni wykorzystuje dla jej celów lokal położony w …. Usługi wykonywane są przez Wnioskodawczynię osobiście.

Wnioskodawczyni jest pedagogiem specjalnym oraz terapeutą. Ukończyła kierunek Pedagogika specjalna resocjalizacja i wychowanie fizyczne w Kolegium Nauczycielskim (dyplom). Posiada tytuł licencjata Pedagogiki wspierającej z profilaktyką niedostosowania społecznego na Uniwersytecie oraz tytuł magistra Pedagogiki społecznej w zakresie pracy opiekuńczej i socjalno-wychowawczej na Uniwersytecie.

Wnioskodawczyni ukończyła również dwuletnie studia podyplomowe:

-        Integralna edukacja przedszkolna i wczesnoszkolna z elementami metody Montessori (4 semestry),

-        Oligofrenopedagogika edukacja i rehabilitacja osób z niepełnosprawnością intelektualną (4 semestry),

-        Stosowana analiza zachowania przygotowanie do pracy z osobami z zaburzeniami rozwoju i zachowania (4 semestry).

Wnioskodawczyni posiada stopień nauczyciela kontraktowego. Obecnie jest w trakcie rozpoczęcia edukacji w trybie przyspieszonym na kierunku Psychologia.

Współpraca z przedszkolem

Wnioskodawczyni współpracuje z Prywatnym Przedszkolem, gdzie pełni funkcję pedagoga specjalnego. Współpraca ta została nawiązana pomiędzy gabinetem Wnioskodawczyni a przedszkolem.

Zakres obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawczynię obejmuje:

-        prowadzenie diagnozy wstępnej u dzieci w wieku 2-7 lat,

-        diagnozę funkcjonalną i rozwojową Profilem Psycho-edukacyjnym PEP3PL,

-        tworzenie indywidualnych programów edukacyjnoterapeutycznych oraz wielospecjalistycznej oceny funkcjonowania dziecka,

-        kierowanie dziecka do poradni psychologicznopedagogicznej oraz ośrodków diagnozujących afazję i zaburzenia ze spektrum autyzmu,

-        prowadzenie terapii pedagogicznej dla dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności (autyzm, afazja, niepełnosprawność intelektualna i sprzężona),

-        prowadzenie terapii pedagogicznej oraz zajęć korekcyjno-kompensacyjnych zgodnie z opiniami Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych,

-        dostosowywanie przestrzeni i materiałów edukacyjnych do dziecka,

-        prowadzenie zajęć z zakresu terapii ręki,

-        współpracę z rodziną dziecka (konsultacje, szkolenia),

-        współpracę z zespołem nauczycieli i terapeutów,

-        organizowanie wraz z dyrekcją przedszkola specjalistycznego sprzętu,

-        prowadzenie szkoleń dla rady pedagogicznej dotyczących pracy z dzieckiem z orzeczeniem (autyzmem, niepełnosprawnością intelektualną, afazją),

-        koordynowanie prac zespołu terapeutów w ramach wczesnego wspomagania rozwoju dziecka,

-        sporządzanie opinii do Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych oraz opinii do zespołów orzekających niepełnosprawność.

Działalność w gabinecie

W gabinecie Wnioskodawczyni wykonuje działania mające na celu poprawę funkcjonowania dziecka i jego rodziny.

Zakres aktywności obejmuje:

-        wczesną diagnozę dzieci z zaburzeniami rozwoju, zaburzeniami komunikacji i mowy w kierunku zaburzeń ze spektrum rozwoju,

-        współpracę z logopedami, fizjoterapeutami, psychologami, psychiatrami,

-        konsultacje dzieci z neurologami i laryngologami,

-        wykonywanie diagnoz rozwojowych,

-        prowadzenie terapii pedagogicznej,

-        prowadzenie terapii integracji sensorycznej,

-        prowadzenie treningu umiejętności szkolnych,

-        prowadzenie treningu umiejętności społecznych,

-        prowadzenie terapii ręki,

-        diagnozę i terapię w zakresie przetwarzania słuchowego,

-        prowadzenie treningu komunikacyjnego oraz treningu jedzenia.

Wnioskodawczyni prowadzi również zajęcia korekcyjno-kompensacyjne dla dzieci uczących się w edukacji indywidualnej oraz domowej, realizując materiał zgodny z podstawą programową.

Wnioskodawczyni posiada liczne szkolenia, w tym: (...).

Zajęcia grupowe i treningi

Wnioskodawczyni prowadzi Treningi Umiejętności Społecznych (TUS) w grupach wiekowych: 3-6 lat, 6-9 lat, 10-13 lat, 14-16 lat oraz powyżej 17 lat. Zajęcia te mają na celu rozwijanie kompetencji komunikacyjnych, społecznych i emocjonalnych.

Prowadzi również treningi umiejętności szkolnych dla dzieci od 6. roku życia, obejmujące:

-        przygotowanie do funkcjonowania w szkole,

-        zajęcia korekcyjno-kompensacyjne,

-        utrwalanie materiału szkolnego,

-        dostosowywanie materiałów edukacyjnych,

-        odrabianie zadań domowych oraz realizację materiału zleconego przez nauczycieli.

Prowadzi też Trening Umiejętności Komunikacyjnych, w ramach którego wdraża alternatywne metody komunikacji, rozwija słownik dziecka oraz uczy dialogu i komunikacji z rówieśnikiem.

Wnioskodawczyni posiada również Certyfikat (...). Wykonuje diagnozę przetwarzania słuchowego oraz tonalną audiometrię słuchu.

Wnioskodawczyni prowadzi szkolenia dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli na tematy:

-        ….

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania wskazała Pani odpowiednio:

1.    Czy usługi o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (objęte zakresem postawionego przez Panią we wniosku pytania nr 1) będą usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe? Jeśli tak, to należy podać z jakich konkretnie przepisów (artykuł, ustęp, punkt lub paragraf, ustęp, punkt) i jakich ustaw/rozporządzeń wynikają te formy i zasady?

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi będą usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe

-        art. 1 pkt 4-6 (zapewnienie dostosowania treści, metod i organizacji nauczania do potrzeb psychofizycznych dziecka),

-        art. 68 ust. 1 pkt 1 i 6 (określenie obowiązków dyrektora szkoły lub placówki w zakresie organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej, w ramach której realizowane są usługi Wnioskodawczyni),

-        art. 127 ust. 1-3 (kształcenie specjalne),

-        art. 168 (funkcjonowanie niepublicznych placówek oświatowych).

Rozporządzenie MEN z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej

-        § 4-9 (diagnoza, formy pomocy, dokumentowanie działań).

Ustawa o pomocy społecznej

-        art. 15 - realizacja zadań z zakresu wspierania dzieci i rodzin, w tym działań uzupełniających system oświaty.

2.    Czy świadczone przez Panią na rzecz przedszkola niepublicznego ww. usługi (objęte zakresem postawionego przez Panią we wniosku pytania nr 1) będą usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i  będą wykonywane przez Panią w formach i na zasadach określonych w przepisach o  pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z  dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe? Jeśli tak, to prosimy o wskazanie:

a.    z jakich konkretnie przepisów (artykuł, ustęp, punkt lub paragraf, ustęp, punkt) i jakich ustaw/rozporządzeń wynikają formy i zasady świadczonych przez Panią usług?

b.    na czym ten ścisły związek polega?

c.    czy usługą podstawową, względem świadczonych przez Panią usług jest  usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą?

d.    czy usługa podstawowa, tj. usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jest zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt  24 ustawy o podatku od towarów i usług?

e.    czy świadczone przez Panią usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą?

f.     czy głównym celem świadczonych przez Panią ww. usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w  stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi na rzecz przedszkola niepublicznego będą usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i będą wykonywane przez Nią w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

a)    Przepisy określające formy i zasady:

-        Prawo oświatowe: art. 1 pkt 4, 5 i 6; art. 127 ust. 1-3 oraz ust. 10

-        Rozporządzenie MEN w sprawie organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej: § 2-6 oraz § 19-21.

-        Ustawa o pomocy społecznej: art. 15 - realizacja zadań wynikających z rozpoznanych potrzeb społecznych oraz rozwijanie form wsparcia.

b)    Na czym polega ścisły związek:

Świadczone przeze Wnioskodawczynię usługi są integralną częścią realizacji obowiązków edukacyjnych i opiekuńczych przedszkola wobec dzieci ze specjalnymi potrzebami, tj. diagnoza, terapia, zajęcia indywidualne i grupowe wspierają proces dydaktyczny i wychowawczy w placówce.

c)    Usługa podstawowa

Usługą podstawową jest opieka nad dziećmi i młodzieżą w przedszkolu.

d)    Zwolnienie z VAT

Usługa podstawowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

e)    Niezbędność do wykonania usługi podstawowej

Tak, Pani usługi są niezbędne do skutecznego wykonania obowiązków przedszkola wobec dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi.

f)     Cel usług

Głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu ani konkurowanie z innymi podatnikami, lecz wspieranie dzieci w procesie edukacyjno-terapeutycznym.

3.    Czy usługi pedagogiczne, terapeutyczne, edukacyjno-terapeutyczne, korekcyjno-kompensacyjne, terapeutyczno-rozwojowe i diagnostyczne wykonywane przez Panią w Pani gabinecie w ramach funkcji pedagoga specjalnego (objęte zakresem postawionego przez Panią we wniosku pytania nr 2), będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.)?” Jeżeli tak, to w tym konkretnym przypadku, w czym przejawia się kształcenie i wychowanie (informacji należy udzielić odrębnie do każdej usługi).

Usługi pedagogiczne, terapeutyczne, edukacyjno-terapeutyczne, korekcyjno- kompensacyjne, terapeutyczno-rozwojowe i diagnostyczne wykonywane przez Wnioskodawczynię w Jej gabinecie w ramach funkcji pedagoga specjalnego, będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.)

Opis kształcenia i wychowania dla każdej usługi:

-        Pedagog specjalny - terapia pedagogiczna: nauczanie umiejętności szkolnych, rozwój kompetencji poznawczych.

-        Terapeuta pedagogiczny - zajęcia korekcyjno-kompensacyjne: kształcenie funkcji poznawczych, umiejętności językowych i matematycznych.

-        Edukacyjno-terapeutyczne zajęcia indywidualne: rozwijanie kompetencji emocjonalnych i społecznych.

-        Diagnozy rozwojowe: umożliwiają dostosowanie programu edukacyjnego do indywidualnych potrzeb dziecka.

-        Trening integracji sensorycznej i terapia ręki: rozwój zdolności motorycznych wspierający naukę szkolną i codzienne funkcjonowanie.

4.    Czy będzie świadczyła Pani ww. usługi (objęte zakresem postawionego przez Panią we wniosku pytania nr 2) jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 z późn. zm.) w zakresie kształcenia i wychowania? Jeżeli tak, to czy posiada Pani zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe?

Usługi są realizowane w ramach współpracy z przedszkolem niepublicznym, które jest jednostką systemu oświaty. Przedszkole posiada wpis do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustaw z dnia 14 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe.

5.    Czy opisane we wniosku usługi (objęte zakresem postawionego przez Panią we wniosku pytania nr 2) będą  ściśle związane z usługą w zakresie kształcenia i wychowania? Jeżeli tak, to proszę  wskazać:

a)    na czym ten ścisły związek polega?

b)    czy usługą podstawową, względem świadczonych przez Panią usług jest  usługa w zakresie kształcenia i wychowania?

c)    czy usługa podstawowa, tj. usługa w zakresie kształcenia i wychowania jest zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt  26 ustawy o podatku od towarów i usług?

d)    czy świadczone przez Panią usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie kształcenia i wychowania?

e)    czy głównym celem świadczonych przez Panią ww. usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w  stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

Opisane we wniosku usługi (objęte zakresem pytania nr 2) będą ściśle związane z usługą w zakresie kształcenia i wychowania.

a.    Ścisły związek

Usługi wspierają proces dydaktyczny i wychowawczy dzieci w przedszkolu, umożliwiając realizację indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych.

b.    Usługa podstawowa

Tak, usługą podstawową jest kształcenie i wychowanie dzieci w przedszkolu.

c.    Zwolnienie z VAT

Tak, usługa podstawowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

d.    Niezbędność usług

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są niezbędne do realizacji programu edukacyjnego i wychowawczego dzieci.

e.    Cel usług

Celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia lecz wsparcie procesu kształcenia i wychowania.

6.    Czy w odniesieniu do świadczonych przez Panią szkoleń dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli będzie Pani podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawczyni jako nauczyciel i specjalista prowadzący szkolenia dla rad pedagogicznych świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

7.    Czy prowadzone przez Panią szkolenia dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli (objęte zakresem postawionego przez Panią we wniosku pytania nr 3), będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Tak, szkolenia podnoszą kwalifikacje nauczycieli w zakresie terapii pedagogicznej, integracji sensorycznej, pracy z dziećmi ze SPE, zatem będą to usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

8.    Czy nabyte w trakcie przedmiotowych usług szkoleniowych umiejętności pozostają w  bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych szkoleń i  będą miały  na celu uzyskanie lub  uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Tak, uczestnicy stosują zdobytą wiedzę w pracy dydaktyczno-terapeutycznej w przedszkolach i szkołach.

9.    Czy, a jeśli tak, to w jaki konkretnie sposób, uczestnicy szkoleń będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu?

Poprzez wdrażanie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, diagnozę i terapię dzieci, dostosowanie metod pracy do potrzeb dzieci ze SPE.

10. Czy usługi szkoleniowe (objęte zakresem postawionego przez Panią we wniosku pytania nr 3) będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to prosimy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Przy czym podkreślamy, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Pani przeprowadza szkolenie (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika, np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia, itp.).

Formy i zasady prowadzenia szkoleń (przepisy):

Rozporządzenie MEN z 2017 r. w sprawie kształcenia nauczycieli - określa program, wymiar godzin, zakres tematyczny, kwalifikacje prowadzącego.

11. Czy świadczone przez Panią usługi diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapia zaburzeń jedzenia (objęte zakresem postawionego przez Panią we wniosku pytania nr 4) będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to proszę opisać, w czym to się przejawia. Jeśli któraś z ww. usług nie stanowi takich usług, to należy wskazać, która i dlaczego. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ze świadczonych usług.

Charakter usług

Charakter usług:

-        Diagnoza przetwarzania słuchowego (...) - profilaktyka i poprawa funkcjonowania poznawczego,

-        Integracja sensoryczna - usprawnianie przetwarzania bodźców,

-        Trening jedzenia/terapia zaburzeń jedzenia - wsparcie rozwoju psychofizycznego,

-        Trening komunikacji - rozwój funkcji językowych i społecznych.

12. Czy usługi diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapia zaburzeń jedzenia (objęte zakresem postawionego przez Panią we wniosku pytania nr  4) będą świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r., poz. 450 ze zm.)? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ze świadczonych usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Usługi diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapia zaburzeń jedzenia (objęte zakresem postawionego przez Wnioskodawczynię we wniosku pytania nr 4 będą świadczone przez Nią w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnione zostały przewidziane prawem przesłanki określone w przedmiotowej definicji pojęcia „osoby wykonującej zawód medyczny”. Posiada Pani niezbędne certyfikaty oraz dyplomy ukończenia stosownych uczelni, które odzwierciedlają Pani kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny poprzez wykonywanie świadczeń związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia wśród dzieci. Podkreślenia wymaga fakt, iż studia podyplomowe: Integralna edukacja przedszkolna i wczesnoszkolna z elementami metody Montessori (4 semestry), Oligofrenopedagogika - edukacja i rehabilitacja osób z niepełnosprawnością intelektualną (4 semestry), Stosowana analiza zachowania - przygotowanie do pracy z osobami z zaburzeniami rozwoju i zachowania (4 semestry) mają charakter studiów kwalifikacyjnych.

Zauważyć należy, iż zgodnie z komentarzem do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej pod redakcją Macieja Dercza i Tomasza Rek, Wydawnictwo ABC 2012 r. „Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych”. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wskazuje, iż Wnioskodawczyni wykonuje zawód medyczny. Ponadto, zgodnie z cytowanym komentarzem Pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania (tamże). Wskazać należy, iż cytowany Komentarz w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 3. Stwierdza, iż definicja - "osoba wykonująca zawód medyczny" jest niemal identyczna z tą, która była zawarta w art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z.: "ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny". Należy z tych regulacji wysnuć wniosek, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy, oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż świadczenie usług przez pedagoga specjalnego - oligofrenopedagoga nie podlega żadnej odrębnej regulacji prawnej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Mając jednak na uwadze, iż w doktrynie podkreśla się, iż wykonywanie zawodu medycznego nie musi być regulowane odrębnymi przepisami nie można odmówić Wnioskodawczyni przymiotu osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Na marginesie zauważyć należy, iż analizując zapis art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy należy stwierdzić, iż pedagog specjalny jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zgodnie bowiem z załącznikiem nr 6 Ip. 4 pkt 6 i 12, Ip. 10 pkt 2 i 3, Ip. 11 pkt 6, Ip. 12 pkt 6 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U.2009.140.1146) oraz załącznikiem nr 4 Ip. 3a do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 marca 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U.2012.346) pedagog specjalny jest zaliczony do personelu warunkującego realizacje świadczenia gwarantowanego.

13. Proszę konkretnie wskazać, jakie – w momencie świadczenia usług w zakresie diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapia zaburzeń jedzenia – kwalifikacje zawodowe uprawniające do udzielania świadczeń zdrowotnych będzie Pani posiadała? Jakie konkretnie wykształcenie w dziedzinie udzielania świadczeń zdrowotnych będzie Pani posiadała? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ze świadczonych usług.

Kwalifikacje

Tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych

-        Uniwersytet - Pedagogika społeczna w zakresie pracy opiekuńczej i socjalno-wychowawczej,

-        Uniwersytet - Pedagogika wspierająca z profilaktyką niedostosowania społecznego,

-        Wyższa Szkoła ... - Oligofrenopedagogika - edukacja i rehabilitacja osób z niepełnosprawnością intelektualną,

-        Akademia ... - Integralna edukacja przedszkolna i wczesnoszkolna z elementami Montessori,

Wielospecjalistyczne oceny funkcjonowania dziecka

-        Kolegium Nauczycielskie - Pedagogika specjalna - Resocjalizacja i Wychowanie Fizyczne,

-        Uniwersytet ... - Stosowana analiza zachowania - przygotowanie do pracy z osobami z zaburzeniami rozwoju i zachowania,

-        Niepubliczna Specjalistyczna Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna - Diagnozowanie małych dzieci w kierunku zaburzeń ze spektrum autyzmu,

-        Niepubliczna Placówka Doskonalenia Nauczycieli - Trening Umiejętności Społecznych,

Dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej

-          Wiedza z zakresu pedagogiki specjalnej, oligofrenopedagogiki, SAZ, studiów podyplomowych i kursów pedagogicznych (szczegóły wyżej)

Prowadzenie diagnoz rozwojowych

Zajęcia z integracji sensorycznej

-          Centrum Terapii Behawioralnej - Neurofizjologiczne podstawy integracji sensorycznej, diagnoza i terapia integracji sensorycznej,

-          Kursy integracji sensorycznej oraz treningi funkcji motorycznych (certyfikat ...)

Treningi umiejętności społecznych i szkolnych

Terapia ręki

-          Szkolenia l i II stopnia z terapii ręki (rok 2025)

-          Wiedza z zakresu pedagogiki specjalnej i integracji sensorycznej

Współpraca z rodziną dziecka

-          Uniwersytet - Pedagogika społeczna, pedagogika wspierająca

-          Wiedza z zakresu pedagogiki specjalnej, SAZ i terapii pedagogicznej, doświadczenie w pracy z rodzinami

Diagnoza przetwarzania słuchowego i trening wyższych funkcji słuchowych

-          ...- Provider metody, licencja na ocenę ryzyka zaburzeń przetwarzania słuchowego i trening funkcji słuchowych

Diagnoza przetwarzania sensorycznego i trening jedzenia

-          Zaświadczenia z terapii integracji sensorycznej oraz kursy pracy z trudnościami karmienia dzieci

14. Czy świadczone przez Panią usługi takie jak: tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej, prowadzenie diagnoz rozwojowych, zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych, terapia ręki, współpraca z rodziną dziecka (objęte postawionym przez Panią we wniosku pytaniem nr 5) są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego? Jeśli tak, to dlaczego? Informacji należy udzielić dla każdej ww. usługi oddzielnie.

Każda usługa rozwija wiedzę i kompetencje dziecka w różnych dziedzinach (poznawcze, społeczne, emocjonalne, motoryczne).

Tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych - rozwój kompetencji poznawczych, emocjonalnych i społecznych dziecka.

Wielospecjalistyczne oceny funkcjonowania dziecka - rozwój kompetencji poznawczych, wspieranie umiejętności planowania i samodzielności, poprawa funkcjonowania społecznego i emocjonalnego.

Dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej - rozwój kompetencji motorycznych i społecznych, poprzez stymulację odpowiedniego środowiska edukacyjnego.

Prowadzenie diagnoz rozwojowych - rozwój kompetencji poznawczych, umożliwienie dziecku skutecznego udziału w procesie edukacyjnym.

Zajęcia z integracji sensorycznej - rozwój kompetencji motorycznych, percepcyjnych i adaptacyjnych dziecka.

Treningi umiejętności społecznych i szkolnych - rozwój kompetencji społecznych, emocjonalnych i szkolnych, w tym współpraca w grupie.

Terapia ręki - rozwój kompetencji motorycznych, sprawności manualnej, przygotowanie do nauki pisania.

Współpraca z rodziną dziecka - rozwój kompetencji społecznych dziecka, poprzez wprowadzenie spójnych zasad i wsparcie w domu.

15. Na jakim poziomie kształcenia (tj. np. na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym) są świadczone przez Panią ww. usługi objęte postawionym przez Panią we wniosku pytaniem nr 5? Informacji należy udzielić dla każdej ww. usługi oddzielnie.

Poziom kształcenia

Tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych - przedszkolny i wczesnoszkolny

Wielospecjalistyczne oceny funkcjonowania dziecka - przedszkolny i wczesnoszkolny

Dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej - przedszkolny i wczesnoszkolny

Prowadzenie diagnoz rozwojowych - przedszkolny i wczesnoszkolny

Zajęcia z integracji sensorycznej - przedszkolny i wczesnoszkolny

Treningi umiejętności społecznych i szkolnych - przedszkolny i wczesnoszkolny

Terapia ręki - przedszkolny i wczesnoszkolny

Współpraca z rodziną dziecka - przedszkolny i wczesnoszkolny

16. Czy zakres świadczonych przez Panią ww. usług (objętych postawionym przez Panią we wniosku pytaniem nr 5) mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, to należy wskazać:

a)    na jakim poziomie kształcenia mieści się zakres świadczonych przez Panią poszczególnych ww. usług,

b)    podstawę programową tego kształcenia.

Informacji należy udzielić dla każdej usługi oddzielnie.

Zgodność z podstawą programową

Tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych - rozwój kompetencji poznawczych i emocjonalnych, zgodne z podstawą programową przedszkola: wspieranie indywidualnych potrzeb edukacyjnych i terapeutycznych dzieci (Rozporządzenie MEN 2017).

Wielospecjalistyczne oceny funkcjonowania dziecka - wspieranie procesu edukacyjno-wychowawczego poprzez diagnozę poziomu kompetencji społecznych, emocjonalnych i poznawczych, zgodnie z podstawą programową przedszkola.

Dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej - tworzenie środowiska wspierającego rozwój społeczny, emocjonalny i motoryczny dziecka, zgodne z podstawą programową przedszkola (Rozporządzenie MEN 2017).

Prowadzenie diagnoz rozwojowych - umożliwia planowanie zajęć wspierających rozwój poznawczy, emocjonalny i społeczny dziecka, zgodne z podstawą programową.

Zajęcia z integracji sensorycznej - rozwój zdolności motorycznych i sensorycznych, wspieranie koncentracji i adaptacji, zgodnie z podstawą programową przedszkola (Rozporządzenie MEN 2017).

Treningi umiejętności społecznych i szkolnych - rozwój kompetencji społecznych i emocjonalnych, wspieranie umiejętności szkolnych, zgodne z podstawą programową.

Terapia ręki - rozwój sprawności manualnej niezbędnej do nauki pisania, zgodnie z podstawą programową przedszkola.

Współpraca z rodziną dziecka - wspieranie spójności edukacyjno-terapeutycznej pomiędzy przedszkolem a domem, zgodne z podstawą programową w zakresie rozwoju społecznego i emocjonalnego dziecka.

17. Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami a świadczonymi usługami? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić, jaki jest to związek. Informacji należy udzielić dla każdej usługi oddzielnie.

Związek kwalifikacji z usługami

Tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych - jako pedagog specjalny i terapeuta pedagogiczny posiada Pani kwalifikacje do diagnozowania potrzeb edukacyjnych i terapeutycznych dziecka oraz opracowywania programów indywidualnych.

Wielospecjalistyczne oceny funkcjonowania dziecka - wykształcenie w zakresie pedagogiki specjalnej, oligofrenopedagogiki i SAZ pozwala na przeprowadzanie kompleksowej diagnozy funkcjonowania dziecka.

Dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej - wiedza z zakresu pedagogiki specjalnej i metodyki terapii pedagogicznej pozwala na tworzenie środowiska wspierającego rozwój dziecka.

Prowadzenie diagnoz rozwojowych - studia i kursy w zakresie pedagogiki specjalnej, integracji sensorycznej, terapii behawioralnej i diagnostyki dzieci z zaburzeniami rozwoju umożliwiają rzetelną ocenę poziomu rozwoju dziecka.

Zajęcia z integracji sensorycznej - certyfikat i szkolenia z integracji sensorycznej oraz terapia ręki pozwalają na prowadzenie zajęć mających na celu rozwój funkcji sensorycznych dziecka.

Treningi umiejętności społecznych i szkolnych - wykształcenie pedagogiczne, kursy TUS i terapia pedagogiczna umożliwiają prowadzenie treningów wspierających rozwój społeczny i edukacyjny.

Terapia ręki - szkolenia I i II stopień terapii ręki, pedagogika specjalna, pozwalają na diagnozę i usprawnienie funkcji motorycznych niezbędnych w nauce pisania i codziennej aktywności.

Współpraca z rodziną dziecka - wiedza z zakresu pedagogiki społecznej, pracy opiekuńczo-wychowawczej oraz terapii pedagogicznej pozwala na skuteczną współpracę i wsparcie rodziny

18. Czy ww. usługi będą świadczone przez Panią jako nauczyciela? Informacji należy udzielić dla każdej usługi oddzielnie.

Tak, wszystkie usługi są świadczone w charakterze nauczyciela współorganizującego kształcenie.

Tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych - działanie wpisuje się w funkcję nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi.

Wielospecjalistyczne oceny funkcjonowania dziecka - w ramach współpracy z jednostką edukacyjną jako nauczyciel realizujący indywidualne programy wsparcia.

Dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej - działanie wspiera realizację obowiązków dydaktyczno-terapeutycznych w przedszkolu.

Prowadzenie diagnoz rozwojowych - w ramach pracy z dzieckiem w systemie edukacji przedszkolnej lub indywidualnej.

Treningi umiejętności społecznych i szkolnych - w ramach wspomagania kształcenia i wychowania dzieci w grupie lub indywidualnie.

Terapia ręki - w ramach działań edukacyjnych i terapeutycznych w przedszkolu lub gabinecie.

Współpraca z rodziną dziecka - w ramach procesu edukacyjno-terapeutycznego i wdrażania indywidualnych programów wsparcia.

19. Jaki jest (zakładany) cel świadczonych przez Panią ww. usług? Informacji należy udzielić dla każdej usługi oddzielnie.

Cel świadczonych usług

Tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych - dostosowanie procesu edukacyjnego do potrzeb i możliwości dziecka, zapewnienie odpowiedniego wsparcia edukacyjno-terapeutycznego.

Wielospecjalistyczne oceny funkcjonowania dziecka - ocena zdolności, potrzeb i poziomu funkcjonowania dziecka w celu opracowania optymalnego planu edukacyjno-terapeutycznego.

Dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej - zapewnienie optymalnych warunków edukacyjnych i terapeutycznych, zwiększenie efektywności zajęć oraz komfortu dziecka.

Prowadzenie diagnoz rozwojowych - identyfikacja obszarów wymagających wsparcia, umożliwienie skutecznego planowania indywidualnych działań edukacyjno-terapeutycznych.

Zajęcia z integracji sensorycznej - wyrównanie deficytów sensorycznych, poprawa koncentracji, koordynacji ruchowej i zdolności adaptacyjnych dziecka w środowisku edukacyjnym.

Treningi umiejętności społecznych i szkolnych - rozwój kompetencji społecznych, emocjonalnych i szkolnych dzieci, umożliwienie skutecznego funkcjonowania w grupie rówieśniczej oraz w szkole.

Terapia ręki - poprawa sprawności manualnej, koordynacji i zdolności pisania dziecka, umożliwienie efektywnego uczestnictwa w zajęciach edukacyjnych.

Współpraca z rodziną dziecka - wsparcie rodziny w realizacji zaleceń terapeutycznych i edukacyjnych, zapewnienie spójności działań w domu i placówce, poprawa funkcjonowania dziecka w środowisku rodzinnym i szkolnym.

Pytania

1.    Czy świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz przedszkola niepublicznego w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni usługi o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT o charakterze przedmiotowym, w szczególności na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, w związku z brzmieniem art. 43 ust. 17 ustawy o VAT?

2.    Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi pedagogiczne, terapeutyczne, edukacyjno-terapeutyczne, korekcyjno-kompensacyjne, terapeutyczne rozwojowe i diagnostyczne wykonywane w gabinecie w ramach funkcji pedagoga specjalnego, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania, realizowane przez osobę posiadającą kwalifikacje pedagogiczne?

3.    Czy prowadzone przez Wnioskodawczynię szkolenia dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli mogą być uznane za usługi kształcenia i doskonalenia zawodowego nauczycieli i korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?

4.    Czy usługi diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapia zaburzeń jedzenia, wykonywane przez Wnioskodawczynię jako pedagoga specjalnego i terapeuty, stanowiące element opieki terapeutycznej, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

5.    Czy usługi takie jak: tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej, prowadzenie diagnoz rozwojowych, zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych, terapia ręki, współpraca z rodziną dziecka mogą być uznane za usługi ściśle związane z usługami kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym korzystać ze zwolnienia z VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez nią na rzecz niepublicznego przedszkola usługi o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 43 ust. 17 ustawy. Zarówno zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię, jak i sposób ich świadczenia, w pełni odpowiadają warunkom przewidzianym dla zastosowania wskazanego zwolnienia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że usługi realizowane przez Wnioskodawczynię na rzecz przedszkola obejmują m.in. diagnozę wstępną i funkcjonalną dzieci, prowadzenie terapii pedagogicznej, terapii ręki, zajęć korekcyjno-kompensacyjnych, organizowanie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, przygotowywanie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych oraz wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, współpracę z rodzicami, konsultacje wewnątrz zespołu pedagogicznego oraz sporządzanie opinii dla poradni psychologiczno-pedagogicznych. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 poz. 59 z późn. zm.) oraz aktów wykonawczych regulujących organizację pomocy psychologiczno-pedagogicznej w placówkach wychowania przedszkolnego, czynności te wchodzą w zakres działalności dydaktyczno-wychowawczej i opiekuńczej przedszkoli, realizowanej na zasadach określonych w przepisach oświatowych.

Wnioskodawczyni wykonuje wskazane czynności na rzecz przedszkola będącego placówką funkcjonującą w systemie oświaty, a zatem jej działalność wpisuje się w obszar usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, tj. usług opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach o systemie oświaty. W ramach współpracy z przedszkolem Wnioskodawczyni nie wykonuje usług samodzielnych, komercyjnych ani niezwiązanych z realizacją ustawowych obowiązków przedszkola - przeciwnie, jej praca stanowi integralną część organizacji procesu wychowania przedszkolnego oraz pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Czynności te są obligatoryjne na podstawie przepisów prawa oświatowego, a przedszkole ma obowiązek zapewnienia dzieciom odpowiedniego wsparcia, diagnozy, terapii oraz dostosowania metod pracy. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są zatem elementem realizacji zadań publicznych z zakresu edukacji i opieki przedszkolnej.

W świetle art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24, obejmuje również czynności ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi, o ile wykonanie tych czynności jest niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej oraz nie mają one charakteru działalności prowadzonej głównie w celu osiągania dodatkowego dochodu konkurencyjnego względem innych podmiotów. Wnioskodawczyni podkreśla, że jej usługi spełniają obie przesłanki wskazane w przepisie. Po pierwsze, są one niezbędne do właściwej realizacji procesu edukacyjnego i terapeutycznego przedszkola, w szczególności w odniesieniu do dzieci z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego, opiniami o potrzebie zajęć korekcyjno-kompensacyjnych czy innymi specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. Po drugie, sposób organizacji oraz charakter współpracy z przedszkolem świadczą o tym, że działalność ta nie jest prowadzona w celu konkurowania na rynku usług terapeutycznych czy edukacyjnych, lecz służy realizacji ustawowych obowiązków przedszkola wynikających z prawa oświatowego.

Powyższe stanowisko odpowiada również wykładni prezentowanej przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2024 roku, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.2.2024.2.ŻR, organ podatkowy wprost potwierdził, że usługi pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego świadczone na rzecz niepublicznego przedszkola stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi wykonywane na zasadach przewidzianych w przepisach oświatowych, a tym samym korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Zakres czynności opisany w tej interpretacji jest tożsamy z zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię, co dodatkowo potwierdza prawidłowość prezentowanego stanowiska.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez nią na rzecz przedszkola niepublicznego usługi pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego bez wątpienia mieszczą się w kategorii usług objętych zwolnieniem przedmiotowym z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT i jako takie nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi pedagogiczne, terapeutyczne, edukacyjno-terapeutyczne, korekcyjno-kompensacyjne, terapeutyczno-rozwojowe oraz diagnostyczne wykonywane w gabinecie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, wyłącznie w takim zakresie, w jakim stanowią usługi świadczone na rzecz jednostki objętej systemem oświaty lub są ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania wykonywanymi przez tę jednostkę.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, obejmuje bowiem zwolnieniem usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty, jak również usługi oraz dostawy towarów ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez te jednostki. Przepis ten nie ustanawia zwolnienia o charakterze osobistym, z uwagi na kwalifikacje wykonującego, lecz ma charakter podmiotowo-przedmiotowy - dotyczy usług wykonywanych przez jednostkę oświatową albo świadczeń pozostających w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z działalnością dydaktyczno-wychowawczą tej jednostki. Sam fakt posiadania kwalifikacji pedagogicznych przez osobę wykonującą usługi nie stanowi samodzielnej podstawy do zastosowania zwolnienia.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że część usług świadczonych w gabinecie wykonywana jest w rzeczywistości na rzecz niepublicznego przedszkola i w ramach realizacji jego zadań ustawowych w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz kształcenia specjalnego. W ramach takiej współpracy Wnioskodawczyni wykonuje m.in. diagnozy dzieci, przygotowanie i aktualizację dokumentacji indywidualnych, zajęcia terapeutyczne wynikające z orzeczeń i opinii, konsultacje z rodzicami w ramach działań przedszkola, a także czynności wspierające nauczycieli w procedurach edukacyjnych. Usługi te są powiązane organizacyjnie z działalnością przedszkola i służą realizacji jego zadań w systemie oświaty. W tej części spełniony jest zatem warunek ścisłego związania usług ze świadczeniami kształcenia i wychowania wykonywanymi przez jednostkę oświatową, co - zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną - pozwala na objęcie ich zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że w sytuacji, w której usługi w gabinecie są świadczone niezależnie od przedszkola - na przykład na zlecenie i na rzecz rodziców, poza zakresem organizacyjnych działań jednostki oświatowej - nie stanowią one usług świadczonych przez jednostkę systemu oświaty ani usług z nimi ściśle związanych. W takim zakresie nie ma podstaw do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy prywatnych usług terapeutycznych, nawet jeśli realizuje je osoba o kwalifikacjach pedagogicznych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że usługi pedagogiczne i terapeutyczne świadczone w gabinecie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jedynie w takim zakresie, w jakim stanowią integralny element działalności przedszkola niepublicznego i są ściśle związane z realizowanymi przez to przedszkole usługami kształcenia i wychowania. Usługi wykonywane w gabinecie niezależnie od działalności przedszkola nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego tym przepisem.

Pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzone przez nią szkolenia dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli należy uznać za usługi kształcenia i doskonalenia zawodowego nauczycieli i w związku z tym korzystają one ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Szkolenia te obejmują m.in. dostosowanie metod, technik i przestrzeni pracy do potrzeb dzieci z niepełnosprawnością, postępowanie w sytuacjach trudnych zachowań, opracowywanie indywidualnych programów terapeutycznych, wdrażanie alternatywnych metod komunikacji, rozwój kompetencji społecznych uczniów oraz stosowanie kontraktów społecznych i pozytywnego wzmacniania w pracy z dziećmi. Ich celem jest podniesienie kwalifikacji zawodowych nauczycieli i poprawa jakości pracy dydaktyczno-wychowawczej w placówkach oświatowych, co odpowiada istocie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni podkreśla, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwolnienie obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, które są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub przez podmioty posiadające akredytację lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że jej szkolenia realizują funkcję doskonalenia zawodowego nauczycieli w sposób ściśle związany z funkcjonowaniem placówek oświatowych, gdyż są ukierunkowane na podnoszenie kwalifikacji kadry pedagogicznej w zakresie praktycznych metod pracy z dziećmi o specjalnych potrzebach edukacyjnych, diagnozowanych w placówkach przedszkolnych i szkolnych. W konsekwencji spełniony jest warunek ścisłego związania usług ze świadczeniem edukacyjnym, który pozwala na objęcie ich zwolnieniem z VAT.

Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawczynię mają charakter systematyczny i uporządkowany, obejmują zarówno część teoretyczną, jak i praktyczne warsztaty, a ich tematyka wynika z potrzeb pedagogicznych placówek i jest zgodna z obowiązującymi standardami doskonalenia zawodowego nauczycieli. Wnioskodawczyni stosuje metody umożliwiające uczestnikom nabywanie wiedzy i umiejętności niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków dydaktyczno-wychowawczych. W ocenie Wnioskodawczyni, takie podejście spełnia kryteria określone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w których zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a stosowano do usług doskonalenia nauczycieli, jeżeli były one prowadzone w sposób merytorycznie i organizacyjnie powiązany z działalnością placówek edukacyjnych. W świetle powyższego, Wnioskodawczyni uważa, że prowadzone przez nią szkolenia dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli stanowią usługi kształcenia i doskonalenia zawodowego nauczycieli i korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż ich celem jest podniesienie kwalifikacji zawodowych nauczycieli w sposób nieodłącznie związany z funkcjonowaniem jednostek systemu oświaty i realizacją zadań edukacyjnych, dydaktycznych i terapeutycznych w placówkach szkolnych i przedszkolnych.

Pytanie 4

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi obejmujące diagnozę przetwarzania słuchowego, diagnozę przetwarzania sensorycznego, trening jedzenia, diagnozę komunikacji i mowy, trening umiejętności komunikacyjnych oraz terapię zaburzeń jedzenia wykonywane w ramach kwalifikacji pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego i specjalisty pracującego na rzecz dzieci z zaburzeniami rozwojowymi stanowią usługi w zakresie opieki terapeutycznej, których podstawowym celem jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia psychofizycznego małoletnich. Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, mieszczą się one w zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jako świadczenia w zakresie opieki medycznej służące szeroko rozumianej poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wnioskodawczyni podkreśla, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 Nr 112 poz. 654, z późn. zm.), zawodem medycznym jest każdy zawód, którego przedstawiciele wykonują świadczenia zdrowotne oraz posiadają kwalifikacje określone w odrębnych przepisach. Do zawodów medycznych zaliczani są m.in. specjaliści, terapeuci i diagności pracujący na rzecz pacjentów w ramach ochrony zdrowia, w tym specjaliści terapii pedagogicznej, terapeuci zaburzeń karmienia, specjaliści integracji sensorycznej oraz terapeuci komunikacji - w zakresie, w jakim wykonują świadczenia terapeutyczne i diagnostyczne służące poprawie funkcjonowania zdrowotnego pacjenta. Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje zawodowe oraz wykształcenie, które umożliwiają wykonywanie świadczeń o charakterze terapeutycznym, diagnostycznym i wspierającym rozwój dziecka, co potwierdza możliwość uznania wykonywanej przez nią działalności za świadczenia należące do obszaru opieki medycznej.

W ocenie Wnioskodawczyni, kluczowym kryterium dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jest cel świadczonych usług. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o zwolnieniu decyduje cel terapeutyczny, profilaktyczny lub zdrowotny, a nie forma organizacyjna czy miejsce wykonywania usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię - takie jak diagnoza przetwarzania słuchowego i sensorycznego, terapia zaburzeń karmienia, diagnoza komunikacji i mowy czy treningi komunikacyjne - mają na celu wczesne wykrycie zaburzeń rozwojowych, ich terapię oraz zapobieganie ich pogłębianiu się. Wszystkie te świadczenia służą poprawie funkcjonowania zdrowotnego dziecka, eliminowaniu nieprawidłowości w rozwoju psychoruchowym oraz wspieraniu prawidłowych procesów neurologicznych, sensorycznych i komunikacyjnych. Z tego względu posiadają one bezpośredni charakter terapeutyczny i mieszczą się w pojęciu opieki medycznej rozumianej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że diagnozy i terapie wykonywane przez nią - jako specjalistę pracującego z dziećmi z zaburzeniami rozwojowymi, sensorycznymi, komunikacyjnymi i żywieniowymi - stanowią usługi opieki terapeutycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Pytanie 5

Zdaniem Wnioskodawczyni, wskazane usługi, tj. tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, sporządzanie wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej, prowadzenie diagnoz rozwojowych, zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych, terapia ręki oraz współpraca z rodziną dziecka - mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługami kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni podkreśla, że art. 43 ust. 1 pkt 27 zwalnia z VAT usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. W praktyce interpretacyjnej i orzecznictwie TSUE podkreśla się, że zwolnienie to obejmuje nie tylko samo nauczanie sensu stricto, ale również usługi ściśle związane z nauczaniem, które są niezbędne do prawidłowego prowadzenia procesu edukacyjnego, a ich świadczenie jest wykonywane przez osobę posiadającą kwalifikacje nauczycielskie.

Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawczynię mają bezpośredni związek z procesem dydaktycznym oraz edukacją dziecka, w szczególności dziecka wymagającego specjalnej organizacji nauki. Tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, sporządzanie wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka oraz diagnozy rozwojowe stanowią podstawowe dokumenty i działania niezbędne do prowadzenia nauczania zgodnie z przepisami oświatowymi. Czynności te określają metody pracy edukacyjnej z dzieckiem, kierunki oddziaływań dydaktycznych i terapeutycznych oraz umożliwiają właściwe dostosowanie procesu kształcenia do możliwości ucznia. Są one integralną częścią pracy nauczyciela i nie mogą być uznane za świadczenia oderwane od kształcenia.

Z kolei zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych oraz terapia ręki służą rozwijaniu umiejętności koniecznych do udziału dziecka w edukacji. Mają one na celu poprawę funkcjonowania w obszarach warunkujących efektywne uczenie się takich jak koordynacja ruchowa, stabilizacja sensoryczna, percepcja, samoregulacja czy kompetencje społeczne. Bez przeprowadzenia tych zajęć dziecko nie mogłoby w pełni uczestniczyć w nauczaniu, a ich realizacja jest ściśle powiązana z działalnością pedagogiczną Wnioskodawczyni jako nauczyciela.

Jednocześnie współpraca z rodziną dziecka ma charakter wspierający proces edukacyjny, ponieważ pozwala na jednolite wdrażanie ustaleń edukacyjno- terapeutycznych zarówno w placówce, jak i w środowisku domowym. Działania te stanowią integralny element pracy nauczyciela pracującego z dzieckiem ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i służą realizacji celów dydaktycznych.

Wszystkie wskazane świadczenia nie stanowią usług niezależnych ani samoistnych, lecz pełnią funkcję pomocniczą wobec nauczania. Są wykonywane przez Wnioskodawczynię jako osobę posiadającą kwalifikacje pedagogiczne i realizują funkcję edukacyjną, wspierającą lub umożliwiającą prawidłową realizację procesu kształcenia. W konsekwencji stanowią one usługi ściśle związane z usługami kształcenia świadczonymi przez nauczyciela.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wymienione usługi spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako usługi pozostające w ścisłym związku funkcjonalnym z procesem kształcenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest:

-        prawidłowe:

·         w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, w związku z brzmieniem art. 43 ust. 17 ustawy do świadczonej na rzecz przedszkola usługi o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (pytanie nr 1)

-        nieprawidłowe:

·         w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczonych usług pedagogicznych, terapeutycznych, edukacyjno-terapeutycznych, korekcyjno-kompensacyjnych, terapeutycznych rozwojowych i diagnostycznych wykonywanych w gabinecie w ramach funkcji pedagoga specjalnego (pytanie nr 2);

·         w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy prowadzonych szkoleń dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli (pytanie nr 3);

·         w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy świadczonych usług diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapia zaburzeń jedzenia, wykonywane przez pedagoga specjalnego i terapeutę (pytanie nr 4);

·         w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług ściśle związanych z usługami kształcenia, takich jak: tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, dostosowywania przestrzeni edukacyjnej, prowadzenia diagnoz rozwojowych, zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych, terapia ręki, współpraca z rodziną dziecka (pytanie nr 5).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla  niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc się do Pani wątpliwości objętych pytaniem nr 1 wskazania wymaga, że:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienie od podatku, określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W świetle ww. przepisu, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w  przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Wskazała Pani, że jest Pani pedagogiem specjalnym oraz terapeutą. Charakter prowadzonej przez Panią działalności jest dwupłaszczyznowy. Odpowiednio, pierwsza z płaszczyzn aktywności gospodarczej stanowi współpracę z niepublicznym przedszkolem, gdzie pełni Pani funkcję pedagoga specjalnego. Współpraca ta została nawiązana pomiędzy Pani gabinetem a przedszkolem.

Zakres aktywności obejmuje:

-        prowadzenie diagnozy wstępnej u dzieci w wieku 2-7 lat,

-        diagnozę funkcjonalną i rozwojową Profilem Psychoedukacyjnym PEP3PL,

-        tworzenie indywidualnych programów edukacyjnoterapeutycznych oraz wielospecjalistycznej oceny funkcjonowania dziecka,

-        kierowanie dziecka do poradni psychologicznopedagogicznej oraz ośrodków diagnozujących afazję i zaburzenia ze spektrum autyzmu,

-        prowadzenie terapii pedagogicznej dla dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności (autyzm, afazja, niepełnosprawność intelektualna i sprzężona),

-        prowadzenie terapii pedagogicznej oraz zajęć korekcyjno-kompensacyjnych zgodnie z opiniami Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych,

-        dostosowywanie przestrzeni i materiałów edukacyjnych do dziecka,

-        prowadzenie zajęć z zakresu terapii ręki,

-        współpracę z rodziną dziecka (konsultacje, szkolenia),

-        współpracę z zespołem nauczycieli i terapeutów,

-        organizowanie wraz z dyrekcją przedszkola specjalistycznego sprzętu,

-        prowadzenie szkoleń dla rady pedagogicznej dotyczących pracy z dzieckiem z orzeczeniem (autyzmem, niepełnosprawnością intelektualną, afazją),

-        koordynowanie prac zespołu terapeutów w ramach wczesnego wspomagania rozwoju dziecka,

-        sporządzanie opinii do Poradni PsychologicznoPedagogicznych oraz opinii do zespołów orzekających niepełnosprawność.

Ww. świadczone przez Panią usługi będą usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe. W dalszej kolejności wskazała Pani, że świadczone przez Panią usługi na rzecz przedszkola niepublicznego będą usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i będą wykonywane przez Panią w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Jako przepisy określające formy i zasady wskazała Pani:

-          Prawo oświatowe: art. 1 pkt 4, 5 i 6; art. 127 ust. 1-3 oraz ust. 10

-          Rozporządzenie MEN w sprawie organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej: § 2-6 oraz § 19-21.

-          Ustawa o pomocy społecznej: art. 15 - realizacja zadań wynikających z rozpoznanych potrzeb społecznych oraz rozwijanie form wsparcia.

Świadczone przez Panią usługi są integralną częścią realizacji obowiązków edukacyjnych i opiekuńczych przedszkola wobec dzieci ze specjalnymi potrzebami, tj. diagnoza, terapia, zajęcia indywidualne i grupowe wspierają proces dydaktyczny i wychowawczy w placówce. Usługą podstawową jest opieka nad dziećmi i młodzieżą w przedszkolu. Usługa podstawowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Wskazała Pani, że Pani usługi są niezbędne do skutecznego wykonania obowiązków przedszkola wobec dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu ani konkurowanie z innymi podatnikami, lecz wspieranie dzieci w procesie edukacyjno-terapeutycznym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez Panią na rzecz przedszkola niepublicznego usługi w charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi stanowią usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Usługi podstawowe w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczy przedszkole.

Jak wskazałem wyżej, z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24  ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W okolicznościach niniejszej sprawy skoro – jak wynika z wniosku - świadczone przez Panią usługi objęte zakresem pytania nr 1 są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i są wykonywane w  formach i na zasadach ustawy Prawo oświatowe oraz powołanych wyżej aktów wykonawczych jako wymagany element wykonywania usług przedszkolnej opieki na  dzieckiem realizowanej przez przedszkole niepubliczne, a ponadto ich głównym celem nie  jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w  odniesieniu do podatników niekorzystających ze zwolnienia, to nie wystąpią przesłanki, o  których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku.

Zatem świadczone przez Panią na rzecz przedszkola niepublicznego usługi w charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy, jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Pani wątpliwości objętych pytaniem nr 2 wskazania wymaga, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Regulacje art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Wskazania wymaga, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Nadto zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym miejscu wskazania wymagają przepisy ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2025 r., poz. 1043 ze zm.):

Zgodnie z art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Jak wynika z wniosku, będzie Pani świadczyła usługi pedagogiczne, terapeutyczne, edukacyjno-terapeutyczne, korekcyjno-kompensacyjne, terapeutyczno-rozwojowe i diagnostyczne. Usługi te będą realizowane w ramach współpracy z przedszkolem niepublicznym, które - jak Pani wskazała - jest jednostką systemu oświaty. Przedszkole posiada wpis do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustaw z dnia 14 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe.

Przy czym okoliczności sprawy wskazują, że nie jest Pani żadnym z podmiotów wskazanych w art. 2 ustawy - Prawo oświatowe, nie jest także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, nie posiada Pani zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe.

Tym samym, nie jest spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ani z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W konsekwencji, świadczone przez Panią w gabinecie usługi pedagogiczne, terapeutyczne, edukacyjno-terapeutyczne, korekcyjno-kompensacyjne, terapeutyczno-rozwojowe i diagnostyczne nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować czy usługi objęte zakresem pytania nr 2 mogą korzystać ze zwolnienia jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Jak wskazałem wyżej, określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy – Dz. Urz. UE. L Nr 145, s. 1 z późn. zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz. UE. L 347, s. 1 z późn. zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z  orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Wskazała Pani, że usługi objęte zakresem pytania nr 2 będą ściśle związane z usługą w zakresie kształcenia i wychowania. Usługi wspierają proces dydaktyczny i wychowawczy dzieci w przedszkolu, umożliwiając realizację indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych. Usługą podstawową jest kształcenie i wychowanie dzieci w przedszkolu. Usługa podstawowa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Usługi świadczone przez Panią są niezbędne do realizacji programu edukacyjnego i wychowawczego dzieci. Celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia lecz wsparcie procesu kształcenia i wychowania.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ww. regulacjami art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia i wychowania) mają zastosowanie, jeżeli:

-        usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

-        usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

-        ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionych przez Panią okoliczności wynika, że nie świadczy Pani usługi podstawowej zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie jest Pani podmiotem korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do świadczonych przez Panią usług objętych pytaniem nr 2, jako usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez jednostkę objętą systemem oświaty, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane we wskazanych we wniosku przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie jest spełnione kryterium tożsamości podmiotowej, gdyż usługę podstawową czyli kształcenie lub wychowanie świadczy inny podmiot – przedszkole. Pani natomiast w ramach współpracy zamierza świadczyć jedynie usługi pomocnicze, powiązane z usługą główną. Będzie wykonywała Pani określony zakres usług wspierających na rzecz głównego wykonawcy – przedszkola.

Zatem świadczone przez Panią usługi objęte pytaniem nr 2 nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie przedmiotem Pani wątpliwości jest kwestia zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do prowadzonych przez Panią szkoleń dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazała Pani, że jako nauczyciel i specjalista prowadzący szkolenia dla rad pedagogicznych świadczy Pani usługi w zakresie kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o  podatku od towarów i usług. Szkolenia podnoszą kwalifikacje nauczycieli w zakresie terapii pedagogicznej, integracji sensorycznej, pracy z dziećmi ze SPE. Uczestnicy stosują zdobytą wiedzę w  pracy dydaktyczno-terapeutycznej w przedszkolach i szkołach. Uczestnicy szkoleń będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, poprzez wdrażanie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, diagnozę i terapię dzieci, dostosowanie metod pracy do potrzeb dzieci ze SPE.

A zatem prowadzone przez Panią szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W konsekwencji, został spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż osoby biorące udział w szkoleniach organizowanych przez Panią wykorzystują nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub pracy.

Jednak dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Okoliczności sprawy nie wskazują, aby usługi objęte zakresem pytania nr 3, były świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Podkreślenia wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika, np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełniać organizator kształcenia.

Jako przepisy określające program, wymiar godzin, zakres tematyczny i kwalifikacje prowadzącego podała Pani rozporządzenie MEN z 2017 r. w sprawie kształcenia nauczycieli.

Zauważenia wymaga, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 1 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz.U. z 2017 r. poz. 1575) zostało uchylone 3 października 2023 r. Przy czym rozporządzenie to określało kwalifikacje wymagane od nauczycieli, w szczególności poziom wykształcenia i jego zakres w odniesieniu do poszczególnych typów szkół i rodzajów placówek, nie regulowało natomiast ani form, ani szczegółowych zasad organizacji szkoleń dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli.

Podkreślenia wymaga, że obecnie w polskim systemie prawnym funkcjonuje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 14 września 2023 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz.U. z 2023 r. poz. 2102 ze zm.), które określa kwalifikacje zawodowe, jakie powinni posiadać nauczyciele zatrudnieni w placówkach oświatowych. To rozporządzenie dotyczy wymogów formalnych, np. stopnia wykształcenia, ukończonych studiów, specjalności czy dodatkowych kwalifikacji zawodowych i ma na celu przede wszystkim wskazanie, jakie kwalifikacje musi mieć nauczyciel na danym stanowisku lub w danym typie szkoły. Jednak to rozporządzenie samo w sobie nie reguluje ani formy, ani szczegółowych zasad organizacji szkoleń rad pedagogicznych szkół i przedszkoli. Przepisy rozporządzenia nie określają sposobu przeprowadzenia szkolenia, nie określają podstawy programowej, czy chociażby ilości godzin w ramach danego szkolenia.

W związku z tym analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe dla rad pedagogicznych szkół i przedszkoli, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż szkolenia te nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do postawionego przez Panią pytania nr 4, wskazania wymaga, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zatem z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Podkreślenia wymaga, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji.

Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Zauważenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

Trybunał wyjaśnił, że:

Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pani m.in. usługi diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapia zaburzeń jedzenia (objęte zakresem postawionego przez Panią pytania nr 4). Działania mają na celu poprawę funkcjonowania dziecka i jego rodziny.

-        Diagnoza przetwarzania słuchowego (...) - profilaktyka i poprawa funkcjonowania poznawczego,

-        Integracja sensoryczna - usprawnianie przetwarzania bodźców,

-        Trening jedzenia/terapia zaburzeń jedzenia - wsparcie rozwoju psychofizycznego,

-        Trening komunikacji - rozwój funkcji językowych i społecznych.

Uważa Pani, iż usługi diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapia zaburzeń jedzenia, będą świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Ponadto wskazała Pani, że posiada niezbędne certyfikaty oraz dyplomy ukończenia stosownych uczelni, które odzwierciedlają Pani kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, poprzez wykonywanie świadczeń związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia wśród dzieci. Wskazała Pani na studia podyplomowe: Integralna edukacja przedszkolna i wczesnoszkolna z elementami metody Montessori (4 semestry), Oligofrenopedagogika - edukacja i rehabilitacja osób z niepełnosprawnością intelektualną (4 semestry), Stosowana analiza zachowania - przygotowanie do pracy z osobami z zaburzeniami rozwoju i zachowania (4 semestry) mają charakter studiów kwalifikacyjnych.

Jak wskazałem powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, biorący pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Zbadania zatem wymaga, czy spełniona jest przesłanka podmiotowa, a więc czy Pani w zakresie świadczonych usług diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapia zaburzeń jedzenia, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy Pani wykonuje zawód medyczny w  rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Zauważenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Wskazania wymaga, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, dotyczy to w szczególności zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

W rozporządzeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy z 21 października 2025 r. (Dz. U. z 2025 r., poz. 1534), nauczyciele i pedagodzy zostali wymienieni w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania, tj. 2342 - Specjaliści do spraw wychowania małego dziecka, 234201 - Nauczyciel przedszkola oraz 2359 - Specjaliści nauczania i wychowania gdzie indziej niesklasyfikowani, 235919 Pedagog specjalny, 235921 – Pedagog, 2352 - Nauczyciele pracujący z osobami o specjalnych potrzebach edukacyjnych, 235205 – nauczyciel osób z niepełnosprawnością intelektualną (oligofrenopedagog).

Jest to grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, że zawody: nauczyciel, pedagog specjalny, pedagog oligofrenopedagog nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Zaznaczenia również wymaga, że zawody: nauczyciel, pedagog specjalny, pedagog oligofrenopedagog nie zostały również wymienione w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1771 ze zm.).

Ponadto wskazania wymaga, że oligofrenopedagogika to dział pedagogiki specjalnej zajmujący się wychowaniem i nauczaniem osób z niepełnosprawnością intelektualną. Przedmiotem oligofrenopedagogiki jest rozwój indywidualnych możliwości i przystosowanie do życia w społeczeństwie tych osób, tj. kształcenie i wychowanie osób z odchyleniami od normy, najczęściej jednostek mniej sprawnych lub niepełnosprawnych, bez względu na rodzaj stopień i złożoność objawów oraz przyczyn zaistniałych anomalii, zaburzeń, trudności lub ograniczeń.

Oligofrenopedagogika jest jedną ze specjalności realizowanych przez osobę przygotowującą się do wykonywania zawodu nauczyciela. Jest to subdyscyplina pedagogiki specjalnej.

Zasady kształcenia specjalistów w powyższym zakresie zostały określone w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa wyższego z 25 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (Dz.U. z 2024 r. poz. 453).

W ww. rozporządzeniu w załączniku nr 3 wskazano standardy kształcenia przygotowującego do wykonywania m.in. zawodu nauczyciela pedagoga specjalnego.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż pedagog specjalny to nauczyciel – specjalista z dziedziny nauczania i wychowania.

Wskazała Pani, że pedagog specjalny  jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywania zawodu medycznego, gdyż zgodnie z załącznikiem nr 6 Ip. 4 pkt 6 i 12, Ip. 10 pkt 2 i 3, Ip. 11 pkt 6, Ip. 12 pkt 6 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U.2009.140.1146) oraz załącznikiem nr 4 Ip. 3a do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 marca 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U.2012.346) jest zaliczony do personelu warunkującego realizacje świadczenia gwarantowanego.

Podane przez Panią rozporządzenia zostały uchylone 12 grudnia 2013 r.,  przy czym dotyczyły one świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, gdzie wprawdzie pedagog specjalny był wymieniony wśród personelu medycznego, jednak jego działania nie stanowiły same w sobie świadczeń zdrowotnych, lecz stanowiły jeden z komponentów świadczenia realizowanego np. przez zespół specjalistów, o których mowa w załącznikach do ww. rozporządzeń Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługi diagnozy przetwarzania słuchowego, diagnozy przetwarzania sensorycznego, treningu jedzenia, diagnozy komunikacji i mowy, treningu umiejętności komunikacyjnych oraz terapia zaburzeń jedzenia (objęte zakresem postawionego przez Panią pytania nr 4) nie będą świadczone przez Panią jako osobę wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W konsekwencji świadczenia te z uwagi na brak spełnienia przesłanki podmiotowej, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle powyższego Pani stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 4, należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie Pani wątpliwości objętych pytaniem nr 5, czy usługi tworzenia indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, dostosowywania przestrzeni edukacyjnej, prowadzenie diagnoz rozwojowych, zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych, terapia ręki, współpraca z rodziną dziecka mogą być uznane za usługi ściśle związane z usługami kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym korzystać ze zwolnienia z VAT, wskazania wymaga, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Jak wskazałem wyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela. Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez (...) kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wiedzy i kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru, w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że usługi w zakresie tworzenia indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej, prowadzenie diagnoz rozwojowych, zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych, terapia ręki, współpraca z rodziną dziecka realizowane są przez Panią jako nauczyciela. Jak wynika z wniosku, jest Pani pedagogiem, ukończyła Pani kierunek Pedagogika specjalna resocjalizacja i wychowanie fizyczne w Kolegium Nauczycielskim (dyplom). Posiada Pani tytuł licencjata Pedagogiki wspierającej z profilaktyką niedostosowania społecznego na Uniwersytecie oraz tytuł magistra Pedagogiki społecznej w zakresie pracy opiekuńczej i socjalnowychowawczej na Uniwersytecie.

Ukończyła Pani również dwuletnie studia podyplomowe:

-        Integralna edukacja przedszkolna i wczesnoszkolna z elementami metody Montessori (4 semestry),

-        Oligofrenopedagogika edukacja i rehabilitacja osób z niepełnosprawnością intelektualną (4 semestry),

-        Stosowana analiza zachowania przygotowanie do pracy z osobami z zaburzeniami rozwoju i zachowania (4 semestry).

Ponadto, posiada Pani stopień nauczyciela kontraktowego.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że jest Pani osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pani za nauczyciela.

Wskazała Pani również, iż prowadzona przez Panią działalność ma charakter dwupłaszczyznowy. Odpowiednio, pierwsza z płaszczyzn aktywności gospodarczej stanowi współpracę z niepublicznym przedszkolem. Drugą płaszczyznę stanowi prowadzenie przez Panią zewnętrznej własnej praktyki zawodowej.

W odniesieniu do realizowanych przez Panią usług w oparciu o współpracę z przedszkolem, należy wskazać, że nie będą one korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, bowiem zwolnienie to dotyczy usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli na własny rachunek. W przypadku jednak, gdy nauczyciel świadczy usługi nauczania na podstawie umów zawieranych z innymi podmiotami, np. przedszkolem, to nie łączy go bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z przedszkolem.

Zatem, w przypadku gdy umowy będzie zawierała Pani bezpośrednio z przedszkolem wystąpi sytuacja, w której nie będzie łączyła Panią bezpośrednia relacja umowna z rodzicami dzieci uczestniczących w świadczonych przez Panią usługach.

Wobec tego, nie można uznać, że usługi takie jak: tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej, prowadzenie diagnoz rozwojowych, zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych, terapia ręki, współpraca z rodziną dziecka, świadczone przez Panią osobiście na rzecz przedszkola będą stanowiły usługi prywatnego nauczania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do realizowanych przez Panią usług w ramach własnej praktyki zawodowej, należy przeanalizować spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług.

Wskazała Pani, że każda usługa rozwija wiedzę i kompetencje dziecka w różnych dziedzinach (poznawcze, społeczne, emocjonalne, motoryczne):

• Tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych - rozwój kompetencji poznawczych, emocjonalnych i społecznych dziecka.
• Wielospecjalistyczne oceny funkcjonowania dziecka - rozwój kompetencji poznawczych, wspieranie umiejętności planowania i samodzielności, poprawa funkcjonowania społecznego i emocjonalnego.
• Dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej - rozwój kompetencji motorycznych i społecznych, poprzez stymulację odpowiedniego środowiska edukacyjnego.
• Prowadzenie diagnoz rozwojowych - rozwój kompetencji poznawczych, umożliwienie dziecku skutecznego udziału w procesie edukacyjnym.
• Zajęcia z integracji sensorycznej - rozwój kompetencji motorycznych, percepcyjnych i adaptacyjnych dziecka.
• Treningi umiejętności społecznych i szkolnych - rozwój kompetencji społecznych, emocjonalnych i szkolnych, w tym współpraca w grupie.
• Terapia ręki - rozwój kompetencji motorycznych, sprawności manualnej, przygotowanie do nauki pisania.
• Współpraca z rodziną dziecka - rozwój kompetencji społecznych dziecka, poprzez wprowadzenie spójnych zasad i wsparcie w domu.

Ww. usługi świadczy Pani na poziomie przedszkolnym i wczesnoszkolnym.

Wszystkie usługi są świadczone przez Panią w charakterze nauczyciela współorganizującego kształcenie:

• Tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych - działanie wpisuje się w funkcję nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi.
• Wielospecjalistyczne oceny funkcjonowania dziecka - w ramach współpracy z jednostką edukacyjną jako nauczyciel realizujący indywidualne programy wsparcia.
• Dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej - działanie wspiera realizację obowiązków dydaktyczno-terapeutycznych w przedszkolu.
• Prowadzenie diagnoz rozwojowych - w ramach pracy z dzieckiem w systemie edukacji przedszkolnej lub indywidualnej.
• Treningi umiejętności społecznych i szkolnych - w ramach wspomagania kształcenia i wychowania dzieci w grupie lub indywidualnie.
• Terapia ręki - w ramach działań edukacyjnych i terapeutycznych w przedszkolu lub gabinecie.
• Współpraca z rodziną dziecka - w ramach procesu edukacyjno-terapeutycznego i wdrażania indywidualnych programów wsparcia.

Cel świadczonych usług:

• Tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych - dostosowanie procesu edukacyjnego do potrzeb i możliwości dziecka, zapewnienie odpowiedniego wsparcia edukacyjno-terapeutycznego.
• Wielospecjalistyczne oceny funkcjonowania dziecka - ocena zdolności, potrzeb i poziomu funkcjonowania dziecka w celu opracowania optymalnego planu edukacyjno-terapeutycznego.
• Dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej - zapewnienie optymalnych warunków edukacyjnych i terapeutycznych, zwiększenie efektywności zajęć oraz komfortu dziecka.
• Prowadzenie diagnoz rozwojowych - identyfikacja obszarów wymagających wsparcia, umożliwienie skutecznego planowania indywidualnych działań edukacyjno-terapeutycznych.
• Zajęcia z integracji sensorycznej - wyrównanie deficytów sensorycznych, poprawa koncentracji, koordynacji ruchowej i zdolności adaptacyjnych dziecka w środowisku edukacyjnym.
• Treningi umiejętności społecznych i szkolnych - rozwój kompetencji społecznych, emocjonalnych i szkolnych dzieci, umożliwienie skutecznego funkcjonowania w grupie rówieśniczej oraz w szkole.
• Terapia ręki - poprawa sprawności manualnej, koordynacji i zdolności pisania dziecka, umożliwienie efektywnego uczestnictwa w zajęciach edukacyjnych.
• Współpraca z rodziną dziecka - wsparcie rodziny w realizacji zaleceń terapeutycznych i edukacyjnych, zapewnienie spójności działań w domu i placówce, poprawa funkcjonowania dziecka w środowisku rodzinnym i szkolnym.

Uważa Pani, że wszystkie wskazane świadczenia nie stanowią usług niezależnych ani samoistnych, lecz pełnią funkcję pomocniczą wobec nauczania. Są wykonywane przez Panią jako osobę posiadającą kwalifikacje pedagogiczne i realizują funkcję edukacyjną, wspierającą lub umożliwiającą prawidłową realizację procesu kształcenia. Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawczynię mają bezpośredni związek z procesem dydaktycznym oraz edukacją dziecka, w szczególności dziecka wymagającego specjalnej organizacji nauki. W konsekwencji stanowią one usługi ściśle związane z usługami kształcenia świadczonymi przez nauczyciela. Wymienione usługi spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako usługi pozostające w ścisłym związku funkcjonalnym z procesem kształcenia.

W pierwszej kolejności stwierdzenia wymaga, że w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy brak jest jakichkolwiek zapisów, które obejmowałyby lub regulowały kwestie dotyczące usług ściśle związanych z usługą główną, jak to ma miejsce w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wprost wskazuje wyłącznie na określony zakres usług objętych zwolnieniem, nie przewidując rozszerzenia tego zwolnienia na świadczenia pomocnicze ani towarzyszące.

W konsekwencji, nie ma podstaw prawnych do uznania, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy obejmuje również usługi ściśle związane, skoro ustawodawca nie zawarł takiego postanowienia w treści przepisu.

Zatem brak podstaw do uznania, że usługi objęte zakresem pytania nr 5 podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia wymienioną w tym przepisie.

W konsekwencji  należy przeanalizować czy świadczone przez Panią usługi takie jak: tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej, prowadzenie diagnoz rozwojowych, zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych, terapia ręki, współpraca z rodziną dziecka stanowią usługi prywatnego nauczania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Analiza przedstawionych przez Panią okoliczności prowadzi do wniosku, że ww. usług nie można uznać za nauczanie wiążące się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczące ich pogłębiania oraz rozwoju w zakresie dziedzin nauki, które są przedmiotem działalności edukacyjnej w ramach systemu edukacji.

Jak wynika z tych okoliczności, część usług stanowi np. planowanie, diagnozowanie, ocenę, wspomaganie, a więc z czynności towarzyszące/pomocnicze dla procesu nauczania, tj.:

• dostosowanie procesu edukacyjnego do potrzeb i możliwości dziecka, zapewnienie odpowiedniego wsparcia edukacyjno-terapeutycznego  - tworzenie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych
• ocena zdolności, potrzeb i poziomu funkcjonowania dziecka w celu opracowania optymalnego planu edukacyjno-terapeutycznego - wielospecjalistyczne oceny funkcjonowania dziecka,
• zapewnienie optymalnych warunków edukacyjnych i terapeutycznych, zwiększenie efektywności zajęć oraz komfortu dziecka - dostosowywanie przestrzeni edukacyjnej,
• identyfikacja obszarów wymagających wsparcia, umożliwienie skutecznego planowania indywidualnych działań edukacyjno-terapeutycznych - prowadzenie diagnoz rozwojowych,
• wsparcie rodziny w realizacji zaleceń terapeutycznych i edukacyjnych, zapewnienie spójności działań w domu i placówce, poprawa funkcjonowania dziecka w środowisku rodzinnym i szkolnym - współpraca z rodziną dziecka.

Jak Pani wskazała, czynności te określają metody pracy edukacyjnej z dzieckiem, kierunki oddziaływań dydaktycznych i terapeutycznych oraz umożliwiają właściwe dostosowanie procesu kształcenia do możliwości ucznia. Są one integralną częścią pracy nauczyciela i nie mogą być uznane za świadczenia oderwane od kształcenia.

Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że również usługi treningów umiejętności społecznych i szkolnych świadczy Pani w ramach wspomagania kształcenia i wychowania dzieci w grupie lub indywidualnie.

W świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa TSUE, ww. usługi, pomimo że są związane z procesem kształcenia dzieci, nie stanowią jednak usług prywatnego nauczania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy prowadzi również do wniosku, że zajęć z integracji sensorycznej oraz terapii ręki nie można uznać za usługę nauczania na poziomie przedszkolnym lub podstawowym, w rozumieniu art. 43.ust. 1 pkt 27 ustawy. Pomimo że – jak podała Pani w opisie sprawy – zajęcia z integracji sensorycznej stanowią rozwój kompetencji motorycznych, percepcyjnych i adaptacyjnych dziecka, a terapia ręki - rozwój kompetencji motorycznych, sprawności manualnej, to celem tych usług nie jest nauka, przekazywanie wiedzy i kompetencji w ramach systemu oświaty, a - jak Pani wskazała - wyrównanie deficytów sensorycznych, poprawa koordynacji ruchowej i zdolności adaptacyjnych dziecka w środowisku edukacyjnym oraz poprawa sprawności manualnej, koordynacji i zdolności pisania dziecka. Opisane usługi mają zatem charakter terapii, kompensowanie deficytów rozwojowych, korygowanie zaburzeń, natomiast nie są same w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.

W konsekwencji, usługi terapii integracji sensorycznej i terapii ręki, których celem nie jest edukacja typowa dla kształcenia powszechnego, nie spełniają warunków wynikających  z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Reasumując, usługi tworzenia indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych, wielospecjalistycznych ocen funkcjonowania dziecka, dostosowywania przestrzeni edukacyjnej, prowadzenie diagnoz rozwojowych, zajęcia z integracji sensorycznej, treningi umiejętności społecznych i szkolnych, terapia ręki, współpraca z rodziną dziecka nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W związku z powyższym Pani stanowisko objęte pytaniem nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.