Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.1156.2025.2.JK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z Inwestycją polegającą na modernizacji Hydroforni zlokalizowanej w miejscowości … przy uwzględnieniu prewspółczynnika wyliczonego wg udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (w tym do podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy). Uzupełnili go Państwo pismem z 31 grudnia 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … ( zwana dalej “Gmina”, Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U z 2025 r. poz. 1153 – zwana dalej “USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina zgodnie z przepisami USG jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 USG, do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina z dniem 15 listopada 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Instytucje kultury posiadają odrębną osobowość prawną i nie są objęte powyższą centralizacją. Gmina pozyskała środki finansowe z programu Krajowego Planu Odbudowy i Zwiększania Odporności  na realizację projektu „…”, gdzie podatek VAT to wkład własny Gminy. Wydatki inwestycyjne i bieżące, objęte zakresem wniosku, będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 - zwana dalej ”UPTU”).

Przedmiotem Inwestycji jest modernizacja hydroforni polegająca na budowie nowego zbiornika retencyjnego wody o objętości …, montażu lampy UV do dezynfekcji wody oraz wymianie pomp hydroforowych w miejscowości …, gm. …, pow. ….

Zakres przedmiotu zamówienia obejmuje w szczególności: -        …

Hydrofornia po modernizacji będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców) – usługi odpłatne, opodatkowane VAT, jak i na rzecz obiektów gminnych (wewnętrzne zużycie).

Wydatki inwestycyjne związane z obsługą planowanej infrastruktury, będą dokumentowane fakturami VAT. Wszystkie faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu, będą wystawiane na Gminę. Koszty ponoszone na modernizację hydroforni będą w całości stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą. Przedmiotowa Inwestycja, objęta niniejszym wnioskiem, będzie wykorzystywana w przeważającej części do świadczenia odpłatnych usług z zakresu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorców . W małym zakresie będzie wykorzystywana do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami zewnętrznymi, Gmina będzie wystawiała dla kontrahentów faktury VAT oraz będzie rozliczała podatek VAT-należny w przesyłanych do Urzędu Skarbowego plikach JPK-VAT/M.

Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków tylko i wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej - dostarczenie wody do mieszkańców gminy lub do działalności innej niż działalność gospodarcza skutkuje koniecznością ustalenia proporcji - pre-współczynnika metrażowego. Zastosowanie pre-współczynnika liczonego metodą z Rozporządzenia prowadziłoby do znacznego zaburzenia proporcji między związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością. Pomiar zużycia wody odbywa się za pomocą wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i w budynkach stanowiących własność Gminy. Ilość zużytej wody dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. na własne potrzeby Gminy jest znikoma w stosunku do ilości wody zużywanej na cele działalności gospodarczej. Wodomierze, przy użyciu których dokonywany jest pomiar zużycia wody, umożliwiają dokładny pomiar wody dostarczanej do poszczególnych odbiorców zewnętrznych. Woda dostarczana do budynków stanowiących własność Gminy wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilościowym. Zgodnie z proporcją metrażową - opartą o realne zużycie wody, Gmina jest w stanie określić:

1.    Zużycie wody przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,

2.    Zużycie wody - łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać procentowo nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT - dające prawo do odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej - niedające prawa do odliczenia.

Wymaga zauważenia, że 97% (dane na 2025 r.) dostarczanej wody dotyczy zużycia dokonanego przez podmioty zewnętrzne, a jedynie 3% dotyczy Gminy, obiektów należących do Gminy oraz jednostek organizacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku koszty ponoszone na inwestycję proporcjonalnie powinny przypadać w 97% na działalność opodatkowaną, a jedynie 3% na działalność niepodlegającą VAT. Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika metrażowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Hydroforni w … wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej działalności do dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z modernizacją Hydroforni w …, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczeniu podatku naliczonego.

Jest to najbardziej reprezentatywny sposób odliczenia podatku VAT od wydatków na modernizację Hydroforni w …. Gmina zamierza zastosować pre-współczynnik metrażowy, obliczony jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym również do jednostek organizacyjnych Gminy i na potrzeby własne Gminy). Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działalności podejmowane w innych celach, niż gospodarczy mają znaczenie marginalne.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji - pre-współczynnika metrażowego będzie najbardziej reprezentatywny, kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b i 2 h ustawy o VAT.

W tym miejscu Gmina uważa, iż będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane modernizacją Hydroforni w … oraz do faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z późniejszym utrzymaniem ww. inwestycji przy zastosowaniu sposobu odliczenia wg udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym do podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy).

W świetle przedstawionych przepisów prawa oraz stanu faktycznego i przyszłego, zdaniem Gminy, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia części podatku VAT przy zastosowaniu sposobu odliczenia wg udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym do podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy) z wykorzystaniem m.in. infrastruktury Hydroforni w ...

Na pytania:

1.      Za pośrednictwem jakiej jednostki organizacyjnej będą Państwo świadczyć odpłatne usługi z zakresu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj.:

·         urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego;

·          jednostki budżetowej;

·          zakładu budżetowego?

2.    Czy efekty projektu pn. „…” będą przez Państwa wykorzystywane:

a)    do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z  dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

b)    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o  podatku od towarów i usług?

c)    zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

3.  Proszę podać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

4.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

5.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

6.  Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

7.  Jakimi przesłankami kierują się Państwo uznając, że sposób ww. obliczenia proporcji objęty zakresem wniosku będzie bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiada  specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć w  stosunku do sposobu obliczenia proporcji wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999)?

8.  Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Państwa w złożonym wniosku?

9.  Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu wskazanego przez Państwa oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

odpowiedzieli Państwo:

Ad.1

Odpłatne usługi z zakresu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych będą świadczone za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ad. 2

Efekty inwestycji będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o VAT (odpłatna dostawa wody), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym wykorzystanie do działalności gospodarczej ma charakter przeważający.

Ad.3

Proponując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określony sposób obliczenia proporcji, Gmina kierowała się pragmatyką przyszłych działań. W prosty sposób dokonali Państwo podziału beneficjentów planowanej infrastruktury modernizacji hydroforni na odbiorców  wewnętrznych – na cele przeciwpożarnicze oraz na odbiorców zewnętrznych - mieszkańców. Pierwsza z wymienionych grup niegenerująca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na planowaną Inwestycję. Druga grupa generująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na planowana Inwestycję.

Ad .4

Omawiany sposób określenia proporcji stosowanej do odliczenia wysokości podatku naliczonego podlegającego i niepodlegającego prawu do odliczenia, pozwoli na rzetelne rozliczenie Inwestycji na gruncie podatku VAT. Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosowne będzie wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Główną przesłanką wykluczającą błędne rozliczenie podatku naliczonego jest  wykorzystywanie infrastruktury do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami zewnętrznymi, Gmina będzie wystawiała dla kontrahentów faktury VAT oraz będzie rozliczała podatek VAT należny w przesyłanych do Urzędu Skarbowego plikach JPK-VAT/M.

Ad. 5

Zaproponowany sposób obliczania proporcji w przypadku przedmiotowej Inwestycji jest bardziej miarodajny niż klucz wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników(Dz.U z 2021 r. poz. 999). Odnosi się bezpośrednio do przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodną, a nie do całokształtu działalności Gminy, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodną. Proporcja pomijająca przepisy rozporządzenia odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą.

Ad 6.

WSA w Lublinie w wyroku z 19.10.2018r., I SA/Lu 383/18 powołał orzeczenie NSA z 08.06.2018r., I FSK 219/18, w którym wskazano, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Tam gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze fundamentalną dla VAT zasadę neutralności oraz istniejące w obiegu prawnym orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczących podobnych stanów faktycznych, Gmina oceniła, że przyjęty i opisany we wniosku sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2a-2b ustawy o podatku od towarów i usług) będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
(Dz. U z 2021 r. poz. 999).

Ad 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady określania proporcji wskazane w rozporządzeniu mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno–administracyjnych w jednostkach organizacyjnych Gminy, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z konkretnymi działaniami. Metody wskazane w powyższym akcie prawnym nie są jedynymi, jakie jednostki samorządu terytorialnego mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalania proporcji podatku naliczonego dla planowanej Inwestycji jest oparcie się na dostępnych w Gminie danych, dotyczących ilości sprzedanej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody do wszystkich odbiorców (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Ad. 8

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów oparty jest na danych obejmujących całokształt działalności Gminy, w tym dochody o charakterze publicznoprawnym, które nie pozostają w związku z wykorzystaniem modernizacji infrastruktury Hydroforni. W konsekwencji metoda ta nie odzwierciedla rzeczywistego zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Zaproponowany we wniosku sposób określenia proporcji w sposób bardziej obiektywny i bezpośredni oddaje faktyczne wykorzystanie infrastruktury, spełniając kryterium reprezentatywności, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ad. 9

Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2021 r. poz. 999), przewiduje sytuację, gdzie w jednostkach samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że nie będzie ustalony jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej. W przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazali Państwo  Gminę w całości, jako odbiorcę wewnętrznego niekorzystającego z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne. Mając na uwadze fakt, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter fakultatywny, być może na niekorzyść Gminy, nie proponowali Państwo stosowania takiego sposobu określenia proporcji.

Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z Inwestycją polegającą na modernizacji Hydroforni zlokalizowanej w miejscowości … przy uwzględnieniu współczynnika proporcji wyliczonego wg udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (w tym do podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury modernizacji Hydroforni w miejscowości …, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Gminy - w szczególności do obiektów stanowiących własność Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją infrastruktury obliczone wg udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Prawidłowym będzie zastosowanie pre-współczynnika metrażowego - czyli sposobu odliczenia wg udziału metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych - czynności opodatkowane VAT w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem - w tym do podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych stanowi w ocenie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury na potrzeby własne Gminy, czynność ta w ocenie Gminy nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, Hydrofornia w miejscowości … jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi zastosowania w przedstawianym stanie faktycznym), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób, określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi zastosowania w przedstawianym stanie faktycznym), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Minister Finansów w przywołanym Rozporządzeniu określił w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji", a także wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Ustawodawca zastrzegł jednak w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Z uwagi na różnorodność życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Jak już zostało wykazane, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym również do jednostek organizacyjnych Gminy
i na potrzeby własne Gminy).

W ocenie Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy - pre-współczynnik metrażowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz do wydatków bieżących, które będą ponoszone w związku z funkcjonowaniem infrastruktury. Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Jeżeli infrastruktura w …. będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczeniu sposobu określenia proporcji metrażowej należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury wodociągowej, czyli pre-współczynnikiem metrażowym.

Według Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem nabyć dotyczących działalności w zakresie dostarczenia wody przy wykorzystaniu infrastruktury, gdyż w tym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych inwestycji stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności VAT.

Zdaniem Gminy, nie jest uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku związanego z modernizacją Hydroforni w …. Wynika to z przekonania, iż możliwe jest bardziej precyzyjne określenie tego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnej dostawie wody na rzecz podmiotów trzecich oraz niepodlegającej VAT na rzecz obiektów stanowiących własność Gminy.

W związku z powyższym, Gmina nie zamierza dokonywać odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia przy realizacji modernizacji hydroforni w …, ponieważ sposób ten będzie niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej modernizację.

Wnioskodawca wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: "Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)".

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z 13 września 2022 r. sygn. akt I FSK 857/19: „Gmina ma prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i opracowania własnej metody określenia proporcji, w tym prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy. (...) Podkreślenia wymaga, że zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie rocznie ujętej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze".

Dodatkowo Gmina zauważa, że omawiana problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego
2020 r., I FSK 1609/17; z 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1442/18; z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 1388/18).

Gmina nadmienia, że dla Gminy została wydana interpretacja indywidualna z 20 października 2025 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.724.2025 w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego od ponoszonych wydatków z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego wg udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonej wody w przyszłości odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych planowanych na modernizacji Hydroforni w miejscowości … Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślenia wymaga, że Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, podkreślił, że:

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Inwestycji jest modernizacja hydroforni polegająca na budowie nowego zbiornika retencyjnego wody o objętości …, montażu lampy UV do dezynfekcji wody oraz wymianie pomp hydroforowych w miejscowości …, gm. …, pow. …. Hydrofornia po modernizacji będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców) – usługi odpłatne, opodatkowane VAT, jak i na rzecz obiektów gminnych (wewnętrzne zużycie). Wydatki inwestycyjne związane z obsługą planowanej infrastruktury, będą dokumentowane fakturami VAT. Wszystkie faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu, będą wystawiane na Gminę. Koszty ponoszone na modernizację hydroforni będą w całości stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą. Przedmiotowa Inwestycja, objęta niniejszym wnioskiem, będzie wykorzystywana w przeważającej części do świadczenia odpłatnych usług z zakresu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych tj. mieszkańców, przedsiębiorców . W małym zakresie będzie wykorzystywana do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami zewnętrznymi, Gmina będzie wystawiała dla kontrahentów faktury VAT oraz będzie rozliczała podatek VAT-należny w przesyłanych do Urzędu Skarbowego plikach JPK-VAT/M. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków tylko i wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Gmina korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilościowym. Zgodnie z proporcją metrażową - opartą o realne zużycie wody, Gmina jest w stanie określić:

1.    Zużycie wody przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,

2.    Zużycie wody - łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać procentowo nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT - dające prawo do odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej - niedające prawa do odliczenia.

Państwa zdaniem, zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika metrażowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Hydroforni w … wyliczonego w opisany powyżej sposób najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej działalności do dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z modernizacją Hydroforni w …, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczeniu podatku naliczonego.

W Państwa opinii, zaproponowany sposób obliczania proporcji w przypadku przedmiotowej Inwestycji jest bardziej miarodajny niż klucz wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników(Dz.U z 2021 r. poz. 999). Odnosi się bezpośrednio do przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodną , a nie do całokształtu działalności Gminy, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodną. Proporcja pomijająca przepisy rozporządzenia odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą.

Wskazali Państwo, że omawiany sposób określenia proporcji stosowanej do odliczenia wysokości podatku naliczonego podlegającego i niepodlegającego prawu do odliczenia, pozwoli na rzetelne rozliczenie Inwestycji na gruncie podatku VAT. Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosowne będzie wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Główną przesłanką wykluczającą błędne rozliczenie podatku naliczonego jest  wykorzystywanie infrastruktury do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami zewnętrznymi, Gmina będzie wystawiała dla kontrahentów faktury VAT oraz będzie rozliczała podatek Vat należny w przesyłanych do Urzędu Skarbowego plikach JPK-VAT/M.

Zdaniem Państwa, zasady określania proporcji wskazane w rozporządzeniu mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno–administracyjnych w jednostkach organizacyjnych Gminy, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z konkretnymi działaniami. Metody wskazane w powyższym akcie prawnym nie są jedynymi jakie jednostki samorządu terytorialnego mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji - pre-współczynnika metrażowego będzie najbardziej reprezentatywny kierują się Państwo się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b i 2 h ustawy o VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący od wydatków związanych z Inwestycją polegającą na modernizacji Hydroforni zlokalizowanej w miejscowości … należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m³ wody podmiotom zewnętrznym oraz podmiotom wewnętrznym - gwarantuje to zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej. Pomiar zużycia wody odbywa się za pomocą wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i w budynkach stanowiących własność Gminy. Ilość zużytej wody dla celów innych niż działalność gospodarcza tj. na własne potrzeby Gminy jest znikoma w stosunku do ilości wody zużywanej na cele działalności gospodarczej. Wodomierze, przy użyciu których dokonywany jest pomiar zużycia wody, umożliwiają dokładny pomiar wody dostarczanej do poszczególnych odbiorców zewnętrznych.

Metoda przez Państwa wskazana będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów wewnętrznych.

Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, w związku z wykorzystaniem przez Państwa Hydroforni zlokalizowanej w miejscowości … zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby - w szczególności do obiektów stanowiących własność Gminy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z ww. Inwestycją przy uwzględnieniu prewspółczynnika wyliczonego wg udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (w tym do podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy).

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Omawiany sposób określenia proporcji stosowanej do odliczenia wysokości podatku naliczonego podlegającego i niepodlegającego prawu do odliczenia, pozwoli na rzetelne rozliczenie Inwestycji na gruncie podatku VAT. Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosowne będzie wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Główną przesłanką wykluczającą błędne rozliczenie podatku naliczonego jest  wykorzystywanie infrastruktury do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (…)” oraz że „Zaproponowany sposób obliczania proporcji w przypadku przedmiotowej Inwestycji jest bardziej miarodajny niż klucz wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników(Dz.U z 2021 r. poz. 999). Odnosi się bezpośrednio do przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodną , a nie do całokształtu działalności Gminy, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodną. Proporcja pomijająca przepisy rozporządzenia odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą”.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją polegającą na modernizacji Hydroforni zlokalizowanej w miejscowości …, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą bardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady, wiążą one strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.