Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.1159.2025.2.ŻR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że otrzymywana Rekompensata Pieniężna nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 stycznia 2026 r. (data wpływu 15 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gminny Zakład Komunalny … Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką komunalną, której jedynym wspólnikiem i przez to wyłącznym właścicielem jest Gmina … (dalej: „Gmina”), posiadająca w Spółce 100% udziałów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka została powołana w celu wykonywania na rzecz Gminy określonych czynności, których podstawą jest umowa cywilnoprawna - tzw. umowa wykonawcza. Czynnościami tymi są usługi, które należą do zadań własnych Gminy powołanych w art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2025, poz. 1153, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021, poz. 679, „dalej: ustawa o gospodarce komunalnej”). W momencie sporządzania niniejszego wniosku, zawarta została umowa wykonawcza nr … o świadczenie usług publicznych zawartej dnia 1 września 2025 r. (dalej: „Umowa”), w wyniku zawarcia której Gmina powierzyła Spółce wykonywanie określonych zadań z katalogu zadań własnych, przede wszystkim z zakresu utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; zieleni gminnej i zadrzewień oraz cmentarzy gminnych, gospodarowaniem zasobem mieszkaniowym i lokalowym Gminy (dalej: „Usługi”).

Zgodnie z Umową, Usługi są realizowane przez Spółkę w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty mieszkańców Gminy poprzez m.in.:

(…)

Spółka realizuje i będzie realizować ww. Usługi na obszarze Gminy, a w zakresie, w którym zawarte zostały między Gminą, a innymi gminami stosowne porozumienia międzygminne, także na terenie innych gmin. Spółka zobowiązała się świadczyć Usługi na rzecz Gminy w okresie od dnia 1 września 2025 r. do dnia 31 sierpnia 2035 r. (dalej: „Okres Powierzenia”).

Rekompensata od Gminy

Z tytułu wykonywania ww. Usług w danym roku kalendarzowym Spółce przysługuje wynagrodzenie w formie rekompensaty (dalej: Rekompensata). Na Rekompensatę składają się środki publiczne, w tym pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i funduszy państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego, środki pieniężne i niepieniężne pozyskane przez Spółkę w Okresie Powierzenia i związane z realizacją Usług, w szczególności środki publiczne w formie podwyższenia kapitału, dopłat udziałowców, dotacji ze środków publicznych, preferencyjnego oprocentowania pożyczek czy preferencyjnych poręczeń, w zakresie związanym z realizacją Usług. Zasadniczą częścią Rekompensaty jest jednak rekompensata pieniężna (dalej: Rekompensata Pieniężna), wypłacana na rzecz Spółki przez Gminę w formie pieniężnej właśnie. Rekompensata Pieniężna jest wypłacana w transzach z góry comiesięcznie. Każda transza miesięczna jest równa 1/12 Rekompensaty Pieniężnej przewidzianej na dany rok.

Rekompensaty Pieniężne (uzyskiwane z Gminy) są wyliczane na podstawie następujących parametrów:

RE - Rekompensata Pieniężna dla Spółki, bez Rozsądnego Zysku

RErz - Maksymalna Rekompensata Pieniężna dla Spółki z Rozsądnym Zyskiem

Ppow - Suma przychodów z realizacji Usług (bez transz Rekompensaty Pieniężnej)

Pdod - Suma przychodów z Działalności dodatkowej Spółki, w części powiązanej ze świadczeniem Usług

Kpów - Suma kosztów działalności polegającej na świadczeniu Usług

Kdod - Suma kosztów Działalności dodatkowej Spółki, w części powiązanej ze świadczeniem Usług

%RZ - Maksymalna stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału ustalona przez Gminę, nie wyższa jednak niż maksymalna stopa zwrotu zgodna z obowiązującymi przepisami

RZ - Rozsądny Zysk

PGM - Pozostałe (z wyłączeniem Rekompensaty Pieniężnej) aktywne formy pomocy publicznej nieuwzględnione jako przychody, przeliczone na ekwiwalent dotacji zgodnie z obowiązującymi przepisami

ZK - Zainwestowany kapitał - podstawa wyznaczania Rozsądnego Zysku

Maksymalną Rekompensatę Pieniężną dla Spółki oblicza się według poniższych wzorów:

a)  Gdy Działalność dodatkowa Spółki przynosi zysk, maksymalna Rekompensata Pieniężna bez Rozsądnego Zysku (RE) jest równa:

RE —Kpów-Ppow—(Pdod-Kdod)-POM

b)  Gdy Działalność dodatkowa Spółki przynosi stratę, maksymalna Rekompensata Pieniężna bez Rozsądnego Zysku (RE) jest równa:

RE—Kpów-Ppow—POM

Kwota maksymalna Rozsądnego Zysku (RZ) jest iloczynem ustalonej przez Gminę stopy zwrotu oraz kapitału zainwestowanego przez Gminę:

RZ=%RZ*ZK

Całkowita maksymalna kwota Rekompensaty Pieniężnej jest wyznaczana na podstawie poniższego wzoru:

RERZ=RE+RZ

Dodatkowa działalność gospodarcza

Zgodnie z Umową, Spółka może prowadzić dodatkową działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres gospodarki komunalnej w celu zwiększenia ekonomicznej efektywności wykorzystania posiadanego majątku. Działalność taka może być prowadzona wyłącznie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

   ·      prowadzenie takiej działalności dodatkowej nie spowoduje utraty statusu podmiotu wewnętrznego (w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej         i Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylającej dyrektywę 2004/18/WE (Dz. Urz. UE        2014/L 94/65),

·      prowadzenie takiej działalności dodatkowej pozostanie bez uszczerbku dla świadczenia Usług, a w szczególności dla zachowania standardów, jakości oraz terminowości,

·      koszty takiej działalności dodatkowej zostaną pokryte ze środków Spółki, niestanowiących Rekompensaty, z wyłączeniem rozsądnego zysku,

·      zysk z działalności dodatkowej, w części związanej z realizacją Usług, pomniejsza wysokość należnej Spółce Rekompensaty,

·      strata poniesiona przez Spółkę w związku z wykonywaniem działalności dodatkowej nie może być pokrywana z Rekompensaty, z wyłączeniem rozsądnego zysku.

Spółka może zlecić podwykonawstwo Usług, jednak podwykonawstwo usług, których wartość przekracza 10 000 zł wymagają zgody Gminy.

Spółka w Umowie przyjęła, iż więcej niż 80% przychodów z działalności operacyjnej Spółki będzie pochodzić z tytułu świadczenia usług na rzecz Gminy lub podmiotów przez nią kontrolowanych. Koszty działalności dodatkowej nie będą pokrywane ze środków Spółki stanowiących Rekompensaty. Co więcej, strata poniesiona przez Spółkę w związku z wykonywaniem działalności dodatkowej również nie będzie pokrywana z Rekompensaty.

Reasumując, w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje dwa zasadniczo odmienne rodzaje aktywności:

·      po pierwsze, jest to działalność powierzona przez Gminę (działalność komunalna), wykonywana na podstawie Umowy, której przedmiotem jest realizacja zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej. Działalność ta nie ma charakteru komercyjnego, lecz publicznoprawny — stanowi realizację obowiązków ciążących na jednostce samorządu terytorialnego, wykonywaną jednak przez Wnioskodawcę jako spółkę komunalną, w całości będącą własnością Gminy;

·      po drugie, jest to działalność komercyjna, prowadzona na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi, spoza struktury organizacyjnej Gminy. Działalność ta ma charakter rynkowy, jest wykonywana w warunkach konkurencji.

W strukturze działalności Spółki dominują czynności o charakterze komunalnym - przychód z tego tytułu stanowi nie mniej niż 80% przychodów Spółki. Działalność komercyjna ma poboczne znaczenie ekonomiczne i jest prowadzona wyłącznie w celu efektywnego wykorzystania majątku, przy czym nie może wpływać na zakres i charakter realizacji zadań powierzonych przez Gminę.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

W zakresie zadanego pytania, Wnioskodawcy chodzi o realizację zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej z zakresu utrzymywania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, gospodarowana nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, zieleni gminnej, cmentarzy gminnych, gospodarowanie zasobem lokalowym i mieszkaniowym Gminy, realizowane poprzez:

(…)

Środki te są ściśle powiązane ze świadczeniami realizowanymi jako zlecone Wnioskodawcy zadania własne Gminy.

Zgodnie z Umową, rekompensata nie może służyć finansowaniu działalności wykraczającej poza zakres świadczeń Spółki wskazany wyżej (a więc na realizację zleconych przez Gminę zadań własnych).

Rekompensata stanowi zasadnicze źródło finansowania działalności Spółki. Przy czym, otrzymywana od Gminy rekompensata pieniężna jest i będzie tylko jej jednym elementem. Na Rekompensatę składają się bowiem także środki publiczne, w tym pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i funduszy państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego, środki pieniężne i niepieniężne pozyskane przez Spółkę w Okresie Powierzenia i związane z realizacją Usług, w szczególności środki publiczne w formie podwyższenia kapitału, dopłat udziałowców, dotacji ze środków publicznych, preferencyjnego oprocentowania pożyczek czy preferencyjnych poręczeń, w zakresie związanym z realizacją Usług. Rekompensata Pieniężna wypłacana jest zaś na rzecz Spółki przez Gminę w formie pieniężnej i jako taka z ekonomicznego punktu widzenia stanowi zasadnicze źródło finansowania działalności Spółki, bez którego Spółka nie byłaby w stanie finansować swojej działalności w ww. zakresie.

W ww. zakresie Spółka działa na rzecz Gminy. Wnioskodawca jest spółką komunalną, której istota funkcjonowania nie polega na realizacji zadań pro bono. Realizacja zadań Spółki bez rekompensaty nie ma ekonomicznego uzasadnienia i jako świadcząca o niegospodarności Spółki nie byłaby realizowana. 

Na pytanie: Czy otrzymywana Rekompensata ma/będzie miała wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług, np. poprzez obniżenie ceny konkretnej usługi? Jeżeli tak, proszę wskazać której? odpowiedzieli Państwo: Przeciwnie. To bowiem sposób kalkulacji rekompensaty zależy od tego, czy Spółka osiąga zysk czy też stratę z tytułu prowadzenia działalności dodatkowej (innej niż w zakresie realizacji zleconych zadań własnych Gminy). Nie ma zatem powiązania między rekompensatą za świadczenia realizowane przez Spółkę a jakąkolwiek „ceną świadczonych przez Spółkę usług”, gdyż zasadniczo nie istnieje coś takiego jak „cena za świadczenia Spółki na rzecz Gminy”.

Następnie na pytanie: Czy - gdyby nie otrzymywali Państwo Rekompensaty - cena wykonywanych świadczeń jest/byłaby wyższa, kalkulowana w taki sposób aby zrekompensować niedobory? wskazali Państwo: Jak wyżej - nie ma czegoś takiego jak „cena za świadczenia Spółki na rzecz Gminy”. Sposób kalkulacji rekompensaty zależy od tego, czy Spółka osiąga zysk czy też stratę z tytułu prowadzenia działalności dodatkowej. Brak więc związku między kwotą rekompensaty a „cenami” świadczeń Spółki.

Pytanie

Czy otrzymywana przez Wnioskodawcę od Gminy Rekompensata Pieniężna z tytułu wykonywania na rzecz Gminy czynności w ramach realizacji zadania własnego Gminy, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Rekompensata Pieniężna wypłacana przez Gminę Spółce w związku z realizacją przez Spółkę powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie wykonywanych czynności nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy usług i w efekcie pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż w tym zakresie działalność Spółki nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej: „ustawa o VAT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przy tym, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

·      przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

·      zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

·      świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie),

·      musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, powinno być także wykonywane przez podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego, abstrahując od spełnienia przesłanek uznania świadczeń Spółki na rzecz Gminy za usługi w rozumieniu ustawy o VAT, w pierwszej kolejności ustalić należy, czy Spółka działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Pomocna w tym zakresie będzie właśnie charakterystyka rozliczeń między Spółką a Gminą, do której Spółka nawiązuje powyżej.

Spółka jako „inny podmiot władzy publicznej” w zakresie działania finansowanego Rekompensatą

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści aktu założycielskiego Spółki wynika, że celem działalności Spółki jest wykonywanie zadań własnych Gminy z zakresu usług komunalnych, w szczególności spraw wodociągowych, kanalizacyjnych, zagospodarowania odpadów komunalnych oraz w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; zieleni gminnej i zadrzewień oraz cmentarzy gminnych, gospodarowanie zasobem mieszkaniowym i lokalowym Gminy. Zadania te wykonywane są przez Spółkę na podstawie Umowy zawartej między nią, a Gminą. Przedmiotem tej Umowy jest więc realizacja zadań własnych Gminy, służącego zaspokajaniu potrzeb społecznych w zakresie usług komunalnych.

Nie bez znaczenia pozostaje również, że w okresie obowiązywania Umowy zadania powierzone na jej podstawie są i będą głównymi zadaniami realizowanymi przez Spółkę. Zadaniem Spółki nie jest więc i nie będzie osiąganie czy maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi. Spółka rzeczywiście ma możliwość uczestniczenia w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku, lecz działalność komercyjna ma marginalne znaczenie ekonomiczne i jest prowadzona wyłącznie w celu efektywnego wykorzystania majątku, przy czym nie może wpływać na zakres i charakter realizacji zadań powierzonych przez Gminę.

Spółka pełni tym samym w opisywanym zakresie rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Gminie. Zdaniem Spółki, stopień zależności Spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem) wyrażający się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym i majątkowym, nie pozostaje bez znaczenia i powinien mieć wpływ na postanowienie o braku możliwości uznania wykonywanych powierzonych Spółce zadań za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie należy mieć przede wszystkim na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2025 r. o sygnaturze I FSK 678/21, który w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnął, czy wykonywanie na podstawie umowy czynności przez spółkę prawa handlowego utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, której jedynym działaniem jest realizacja zadań własnych samorządu gminy, powiatu lub województwa i gdy otrzymanie przez spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki, a koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania są pokrywane przez jednostkę samorządu terytorialnego w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przekazanie przedmiotowego zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi NSA wynikało z faktu, że sprawa ta od lat wyłania budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, powodujące dodatkowo rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spór interpretacyjny ma w tej materii charakter uniwersalny i wymaga uporządkowania omawianej materii w sferze argumentacyjnej poprzez klarowne usunięcie pojawiających się wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ze względu na istotne znaczenie tego zagadnienia dla praktyki stosowania prawa oraz potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych, uzasadnione było przekazanie sprawy do rozpoznania przez poszerzony, siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA stwierdził, że działalność spółki komunalnej polegająca na wykonywaniu wyłącznie powierzonych jej zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, finansowana w formie rekompensaty, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. NSA jednoznacznie wskazał, że w takim modelu działalności brak jest elementu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a otrzymywana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia, lecz instrument publicznego finansowania realizacji zadań publicznych. W uzasadnieniu ww. wyroku czytamy: „Pokrywanie kosztów działalności Spółki w formie rekompensat (...) nakazuje przyjąć, iż nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem przedmiot jej działalności nie może być wykonywany na ogólnych warunkach rynkowych, zaś osiągane przez nią wynagrodzenie nie stanowi wynagrodzenia rynkowego, lecz rekompensatę kosztów świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów decyzji Komisji. (...) Działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty (...) nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r, poz. 106, ze zm.) i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem”.

Należy również uwzględnić linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE" lub „Trybunał”), w tym wyroki w sprawach C-174/14 Saudaęor oraz C-182/17 Nagyszenas,. Z ww. orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli spółka komunalna wykonuje określone zadania publiczne jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartej z nią umową, to wykonywane czynności mogą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), jeżeli mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Natomiast w sytuacji, gdy spółka taka działa w charakterze podmiotu prawa publicznego wykonującego zadania w ramach władztwa publicznego, jej działalność może korzystać z zasady nieopodatkowania VAT, o której mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, pod warunkiem że takie nieopodatkowanie nie prowadzi do istotnych zakłóceń konkurencji.

Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanej strukturze przewidziana jest możliwość prowadzenia działalności dodatkowej, niezwiązanej z zadaniami powierzonymi. Działalność ta ma charakter uzupełniający, jest finansowana ze środków innych niż Rekompensata, zaś uzyskany z niej zysk obniża wysokość rekompensaty należnej od Gminy. Ewentualna działalność dodatkowa stanowi więc odrębny zakres działalności, do którego znajdują zastosowanie ogólne reguły opodatkowania VAT. Jednakże istnienie takiego potencjalnego komponentu nie wpływa na kwalifikację czynności realizowanych w ramach zadań powierzonych, które zachowują charakter działalności niegospodarczej, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Spółki, wypłacana Rekompensata pieniężna stanowi więc rekompensatę z tytułu świadczeń wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym. Nie stanowi ona zatem wynagrodzenia rynkowego, a element rekompensaty kosztów świadczenia usługi publicznej. Pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach rekompensaty od Gminy, a wykonywanym przez nią świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi wprawdzie związek bezpośredni w tym sensie, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, Spółka zaś otrzymując od Gminy rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Spółka na rzecz Gminy. Jednak w świetle orzecznictwa TSUE samo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną przez Spółkę rekompensatą, a świadczeniem wzajemnym, nie ma jeszcze decydującego znaczenia dla stwierdzenia, że dana działalność wykonywana jest za wynagrodzeniem determinującym jej gospodarczy charakter, podlegający opodatkowaniu VAT W wyrok TSUE z 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, Gemeente Borsele czytamy: „w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane”.

W świetle powyższego, rekompensata otrzymywana przez Spółkę z tytułu wykonywania powierzonych jej zadań własnych Gminy stanowi świadczenie niemające charakteru wynagrodzenia za usługę, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynności realizowane w ramach zadań powierzonych nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jedynie ewentualna działalność dodatkowa, jeżeli zostanie przez Spółkę podjęta, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W zakresie objętym wnioskiem, Spółka nie działa jako odrębny uczestnik obrotu gospodarczego, lecz jako wewnętrzne ogniwo organizacyjne Gminy, służące realizacji jej zadań ustawowych. Wykonywanie tych czynności nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż brak jest elementu zarobkowego oraz bezpośredniego beneficjenta świadczenia. Odbiorcami rezultatów Usług są bowiem de facto mieszkańcy Gminy oraz ogół społeczności lokalnej. Rekompensata Pieniężna wypłacana przez Gminę, ma więc na celu wyłącznie realizację zadań powierzonych Spółce. Spółka nie świadczy więc Usług bez otrzymanej od Gminy rekompensaty za powierzone zadania własne Gminy, ponieważ celem rekompensaty jest pokrycie kosztów związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku), których docelowym adresatem są mieszkańcy Gminy. Rekompensata otrzymywana przez Spółkę od Gminy stanowi zatem wyłącznie formę wyrównania poniesionych kosztów realizacji powierzonych zadań oraz zapewnienia rozsądnego zysku. W konsekwencji, rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za konkretne świadczenie na rzecz Gminy, lecz instrument finansowania realizacji zadań publicznych - a tym samym pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce podatkowej, przykładowo:

·      w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2020 r., I SA/GI 859/20;

·      w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lipca 2020 r., I SA/Bk 369/20;

·      w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lipca 2021 r., I SA/Sz 457/21.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C‑154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się więc, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez nie zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, reguluje ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej wynika, że:

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Zatem, nawet gdyby podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska za to świadczenie jakąkolwiek zapłatę w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że:

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika więc, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:

Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę dofinansowania. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku zawartej umowy wykonawczej Gmina powierzyła Państwu wykonywanie określonych zadań z katalogu zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej z zakresu utrzymywania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, gospodarowana nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, zieleni gminnej, cmentarzy gminnych, gospodarowanie zasobem lokalowym i mieszkaniowym Gminy, realizowane poprzez:

(…)

Z tytułu wykonywania ww. usług w danym roku kalendarzowym przysługuje Państwu wynagrodzenie w formie rekompensaty. Środki te są ściśle powiązane ze świadczeniami realizowanymi jako zlecone Państwu zadania własne Gminy. Zgodnie z Umową, rekompensata nie może służyć finansowaniu działalności wykraczającej poza zakres świadczeń Spółki wskazany wyżej (a więc na realizację zleconych przez Gminę zadań własnych). Realizacja zadań Spółki bez rekompensaty nie ma ekonomicznego uzasadnienia i jako świadcząca o niegospodarności Spółki nie byłaby realizowana. 

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że pomiędzy płatnościami, które otrzymują Państwo w formie rekompensaty od Gminy, a wykonywanymi przez Państwa świadczeniami na rzecz Gminy zachodzi związek bezpośredni. Uznać bowiem należy, iż otrzymują Państwo płatności za wykonywane na rzecz Gminy świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie, na podstawie zawartej z Gminą umowy, wykonują Państwo powierzone przez Gminę zadania o charakterze użyteczności publicznej, przede wszystkim z zakresu utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zieleni gminnej i zadrzewień oraz cmentarzy gminnych, gospodarowaniem zasobem mieszkaniowym i lokalowym Gminy, a za ich realizację otrzymują Państwo wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie - Spółka.

W zakresie ww. czynności wykonywanych przez Państwa Spółkę uznać należy, że rekompensata jest/będzie przyznawana w celu sfinansowania wykonywanych przez Państwa Spółkę konkretnych usług zgodnie z umową powierzenia. Zatem otrzymują/będą Państwo otrzymywać zindywidualizowaną korzyść (rekompensatę), która pozostaje/będzie pozostawała w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonują/będą wykonywali Państwo na rzecz Gminy i które stanowią przedmiot Państwa działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie pieniężne otrzymywane z tytułu realizacji ww. usług w formie rekompensaty pieniężnej, stanowi/będzie stanowić dla Państwa zapłatę za świadczone przez Państwa usługi. Jak Państwo wskazali, środki te są ściśle powiązane ze świadczeniami realizowanymi jako zlecone Państwu zadania własne Gminy, bez których nie realizowaliby Państwo ww. świadczeń. Co również istotne, wysokość rekompensaty w danym roku uwzględnia/będzie uwzględniała rozsądny zysk, który będzie wynikał ze sposobu kalkulacji rekompensaty, a w konsekwencji wypłata rekompensaty powinna go Państwu zapewnić.

W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywana z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług rekompensata, stanowi/będzie stanowiła dla Państwa Spółki zapłatę za świadczone przez Państwa usługi. Mimo że wykonują Państwo czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy rekompensatą pieniężną należną Państwu od Gminy, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatności następują w zamian za te świadczenia.

Należy przy tym podkreślić, że wykonując ww. usługi na rzecz Gminy, realizując powierzone zadania własne Gminy, działają/będą Państwo działali w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie występuje, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Państwa w ramach takiego władztwa.

A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymują/otrzymają Państwo od Gminy za świadczone przez Państwa na rzecz Gminy usługi zachodzi/będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje/będzie następować w zamian za to świadczenie. Z tych też względów, czynności w opisanym we wniosku zakresie stanowią/będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, Rekompensata Pieniężna, którą otrzymują/będą otrzymywali Państwo od Gminy, z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy realizowanych poprzez:

(…)

stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji stanowią/będą stanowiły podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-     stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-     zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazuję, że wyroki, które powołaliście Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko temu orzecznictwu opisach sprawy. W związku z powyższym zauważam, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane. Ocena omawianej kwestii, tj. uznania za podatnika podatku VAT nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, zauważam, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Jednocześnie podkreślam, że wyrok NSA z 22 września 2025 r. sygn. I FSK 678/21 zapadł w innych okolicznościach niż przedstawione w niniejszej sprawie. Należy szczególnie zauważyć, że spółka, o której mowa w tym wyroku, została powołana jedynie w celu realizacji na rzecz Województwa ściśle określonego zadania (nie wykonywała innych czynności), jak również misja i cel działania spółki stanowi realizację polityki rozwoju Województwa, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.