Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.1179.2025.3.ŻR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 15 stycznia 2026 r. (data wpływu) oraz 28 stycznia 2026 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Sprzedaż prowadzona jest przez Gminę.

Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje dostaw wody i odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest bardzo niewielka.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m³ wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2024 rok) wskazuje, że ilość wody dostarczona:

·         Jednostkom scentralizowanym - wyniosła …  m³,

·         Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła … m³,

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2024 rok) wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

·         Jednostkom scentralizowanym - wyniosła … m³,

·         Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła … m³,

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w 2024 roku 100% […].

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Wydatki bieżące obejmują, między innymi:

·         koszty energii i dystrybucji,

·         przeglądy przepompowni,

·         serwis sieci kanalizacyjnej i wodociągowej,

·         zakupy materiałów,

·         wynagrodzenia pracowników,

·         pozostałe usługi związane z obsługą sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego,
które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności kanalizacyjnej i wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej. Pogląd ten był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 roku.

Uzupełnienie wniosku:

Gmina świadczy wskazane usługi za pomocą urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma możliwości bezpośredniego przypisania ponoszonych wydatków, w całości do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie jest ona wykorzystywana do czynności zwolnionych.

Na pytanie: W sytuacji, gdy infrastruktura jest wykorzystywana – w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? wskazali Państwo: n/d.

Zgodnie z dokonanym porównaniem, prewspółczynnik wyliczony na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynosi 15%. Wartość ta stanowi uśredniony wskaźnik, mający zastosowanie w przypadku braku możliwości ustalenia przez podatnika precyzyjnych danych dotyczących rzeczywistego wykorzystania zakupów na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tymczasem prewspółczynnik indywidualny przyjęty przez Państwa jednostkę wynosi 100% i został on obliczony w oparciu o rzeczywiste dane operacyjne, dotyczące struktury wykorzystania zasobów do działalności opodatkowanej. W szczególności, wskaźnik ten uwzględnia rzeczywisty udział zakupów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, które są objęte podatkiem VAT. Metoda wyliczenia została oparta na mierzalnych i obiektywnych przesłankach, dzięki czemu przyjęta wartość prewspółczynnika wiernie i proporcjonalnie oddaje faktyczne wykorzystanie zakupów do działalności opodatkowanej.

Zastosowanie wskaźnika z rozporządzenia byłoby w analizowanym przypadku niewspółmiernie zaniżone i nieadekwatne względem charakteru prowadzonej przez jednostkę działalności, albowiem jego konstrukcja obejmuje również elementy niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną, w tym czynności administracyjne i zadania publiczne wykonywane przez urząd w innych obszarach jego funkcjonowania. W związku z tym wskaźnik ten nie odzwierciedla w sposób należyty struktury rzeczywistego wykorzystania zakupów w ramach działalności opodatkowanej, co mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zaproponowany prewspółczynnik obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaproponowany prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków i dostarczonej wody w ramach świadczonych odpłatnych czynności odbioru ścieków. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków/dostawa wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków/wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową sieci kanalizacyjnych i urządzeń kanalizacyjnych oraz wodociągowych, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Wskazane faktury zostały wystawione na Gminę … (Wnioskodawcę).

Pytanie

Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących wydatków bieżących związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków oraz dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także odbioru ścieków i dostawy wody od jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Odpłatne świadczenie odbioru ścieków oraz dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.): W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (…), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku, gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy, zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu Gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności, jakim jest działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W przypadku dostawy wody i odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości dostarczonej wody i ścieków odbieranych od odbiorców wewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względy na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w  drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć. Ponadto stanowisko Gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że:

„Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (…) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:

·         Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. - I FSK 2118/18,

·         Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. - I FSK 732/18,

·         Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18,

·         Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1662/18,

·         Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1019/18,

·         Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. - I SA/Gl 435/19,

·         Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 362/19,

·         Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 303/19,

·         Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. - I SA/Kr 409/19,

·         Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. – I SA/Kr 133/19.

A także interpretacjach, np. interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2019 roku, 0113.KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ, gdzie stwierdzono:

„Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane:

·         z budową oraz wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznania, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy), (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

·         z budową oraz wykorzystywaniem oczyszczalni ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa oczyszczalnia wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznania, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych przyjętych do oczyszczania ścieków z sieci (opodatkowanych VAT) obliczonego w oparciu o liczbę m sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz liczby metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z sieci (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) liczonej w oparciu o liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów podłączonych do sieci kanalizacyjnej (do podmiotów zewnętrznych oraz do Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) oraz liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

- jest prawidłowe.”

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków i dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Ponadto infrastruktura wodno-ściekowa jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie odprowadzenia ścieków i dostarczania wody.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2024 rok) wskazuje, że ilość wody dostarczona:

·         Jednostkom scentralizowanym - wyniosła … m³,

·         Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła … m³,

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2024 rok) wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

·         Jednostkom scentralizowanym - wyniosła … m³,

·         Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła … m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w 2024 roku 100% […].

Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy uznać za prawidłowe. W związku z czym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że: „(…) wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, „(…) wskaźnik ten uwzględnia rzeczywisty udział zakupów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, które są objęte podatkiem VAT. Metoda wyliczenia została oparta na mierzalnych i obiektywnych przesłankach, dzięki czemu przyjęta wartość prewspółczynnika wiernie i proporcjonalnie oddaje faktyczne wykorzystanie zakupów do działalności opodatkowanej” oraz że „(…) jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków i dostarczonej wody w ramach świadczonych odpłatnych czynności odbioru ścieków. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków/dostawa wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków / wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową sieci kanalizacyjnych i urządzeń kanalizacyjnych oraz wodociągowych, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).” W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z ww. infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w  określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.