Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.1209.2025.2.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem pn. „…”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 stycznia 2026 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 576), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust.1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.    Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2.    regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3.    nadleśnictwa;

4.    inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w tym: Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego).

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo, zwane dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”) powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 685 , ze zm.), zwanej dalej „UVAT”, Nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

-        sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;

-        sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

-        dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL );

-        ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL );

-        przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

-        sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL ).

Na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (instytucja wdrażająca) w dniu (...), PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą „…”, dalej jako „Projekt”, w ramach działania: …, Środowisko 2021-2027.

Głównym beneficjentem z ramienia Państwowego Gospodarstwa Leśne Lasy Państwowe jest będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym. Zadanie to zostało zlecone przez … na podstawie Porozumienia w sprawie zlecenia … zadań związanych z aplikowaniem oraz realizacją projektów współfinansowanych ze środków zewnętrznych, w szczególności ze środków Programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027. Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane będą przez (...). Stanowi on kontynuację sprawdzonych i skutecznych działań podejmowanych w celu (...), prowadzonych przez Lasy Państwowe w ramach wcześniejszych programów operacyjnych na lata 2007-2013 oraz 2014-2020.

Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a …..

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki kwalifikowalne oraz niekwalifikowalne związane z realizacją zadań. Podatek od towarów i usług (VAT) jest według porozumienia wydatkiem niekwalifikowalnym. Nadleśnictwo może ponosić wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu, wynikające ze zgłoszonego i zaakceptowanego zakresu rzeczowego do Projektu.

Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają do refundacji za pośrednictwem … dokumenty księgowe. …. weryfikuje ostatecznie dokumentację przygotowaną przez nadleśnictwa oraz sporządza okresowo i przedkłada do Instytucji Wdrażającej (IW) zbiorcze wnioski o płatność. Po zatwierdzeniu i zrefundowaniu przez IW wydatków kwalifikowalnych przedstawionych w zbiorczym wniosku o płatność, … dokonuje przekazania środków na podstawie dokumentów objętych wnioskiem, w części, w której zostały poniesione przez nadleśnictwo, w wysokości wskazanej przez IW po autoryzacji przez …..

Zasadniczym celem Projektu realizowanego w okresie 2024-2028 jest (...).

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci (...). Realizacja inwestycji uwzględnia (...). Wybudowane w ramach Projektu obiekty (...).

W ramach Projektu wykonany zostanie szeroki zakres działań łączących techniczne i biotechniczne metody przyjazne środowisku. Planowana jest ….

Do końca Projektu ma być wykonanych około (...).

W Projekcie wyznaczono również dodatkowe cele związane z działaniami edukacyjnymi oraz monitoringiem, tj.:

1.    Wzrost wiedzy na temat …...

2.    Zwiększenie efektywności działań w zakresie adaptacji do zmian klimatu, ….

3.    Podniesienie świadomości ekologicznej społeczeństwa poprzez …….

Realizowane obiekty (z pewnymi wyjątkami) będą zlokalizowane na gruntach w zarządzie PGL LP i stanowić będą własność Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów.

Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjne, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Planowana ogólna wartość projektu przedstawia się następująco:

-        Całkowity koszt realizacji projektu: ….. zł,

-        Kwota wydatków kwalifikowanych: ….. zł,

-        Kwota dofinansowania z UE: ….. zł.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu (...) w poprzednich edycjach, wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP może osiągnąć w obszarze (...).

Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla PGL LP. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015-2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie …. PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą (...) % założonej kwoty (…. PLN). Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio: (...).

W ramach części Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo zaplanowano wykonanie zadania polegającego na (...). W tym celu przewiduje się odbudowę urządzeń (...). W związku z tym planowane jest wykonanie prac w zakresie (...).

Szacunkowy koszt netto zadania wyniesie: …. zł.

Według założeń Projektu celem (...). Przyczyną wytypowania tej inwestycji do realizacji było przejęcie w zarząd przez Nadleśnictwo gruntu pod byłymi stawami hodowlanymi, co stworzyło możliwość ich wykorzystania do retencjonowania wody. Naprawa istniejących urządzeń melioracyjnych pozwoli na zachowanie lustra wody na tym terenie, a co za tym idzie na stworzenie miejsc bytowania ptactwa wodnego, polepszenie warunków wodnych i klimatycznych. Odtworzenie i przywracanie przyrodzie dawnych zbiorników wodnych nie wymaga przemieszczania wielkich mas ziemi czy wykopania nowych sztucznych obniżeń i obwałowań. Dodatkowo bardzo korzystnym czynnikiem wpływającym na roślinność wokół odtworzonych zbiorników, szczególnie runa będzie stałe przemieszczanie się wody w postaci mgły i tworzenia się rosy. Woda ze skraplanej na roślinach rosy jest pobierana przez pożyteczne owady.

W Planie Urządzenia Lasu tereny wokół byłych stawów są w większości terenami klasyfikowanymi jako lasy (Ls). Północną i wschodnią stronę terenu okala kanał, który nie jest własnością Nadleśnictwa. Na terenach bezpośrednio przyległych do inwestycji nie ma upraw gospodarczych. Wokół stawów występują drzewostany sosnowe w wieku 65, 64, 89, 39, 106, 159, 53 lat oraz jedno wydzielenie z olsem w wieku 52 lat. Na obszarze samych stawów nie planuje się żadnych zabiegów gospodarczych, za wyjątkiem usuwania drzew niebezpiecznych i zagrażających bezpieczeństwu. Obecna tendencja ochrony drzewostanów oraz ochrony przyrody terenów bezpośrednio przyległych do obiektów retencyjnych wymaga zminimalizowania cięć w tych miejscach, dlatego też nie planuje się bezpośrednio na terenie inwestycji pozyskania drewna. Jednakże w dalszej strefie oddziaływania urządzeń retencyjnych, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie gospodarki leśnej, polegającą między innymi na pozyskiwaniu i sprzedaży drewna. Woda zgromadzona w stawach, jak i w glebie, będzie oddziaływała na drzewostany znajdujące się w większej odległości od urządzeń objętych inwestycją, wpłynie to na podniesienie ich zdrowotności i zasobności, a w konsekwencji retencja wodna spowoduje w przyszłości możliwość zwiększenia pozyskania drewna z okolicznych obszarów, a co za tym idzie wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT w odniesieniu do obecnego poziomu.

Tereny … od wielu lat zagrożone są przez susze związane z małą ilością opadów. Z obserwacji pobliskich stacji meteorologicznych wynika, że średnia opadów z wielolecia na tym obszarze wynosi (...) mm, co jest wielkością charakterystyczną dla lasostepu, a nie dla lasów. Ma to niekorzystny wpływ na kondycję drzewostanów, ich osłabienie, a co za tym idzie narażenie na ataki ze strony organizmów szkodliwych, w tym gradacje szkodliwych owadów. Dlatego też, każda zretencjonowana woda na tym obszarze jest cenna, pozwala na tworzenie rosy i mgieł, zwiększa wilgotność powietrza oraz korzystnie wpływa na rośliny i zwierzęta.

Celem realizacji zadania w Nadleśnictwie jest (...). 

Co istotne, skutki środowiskowe realizowanego zadania będą oddziaływać również na sferę działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Odtworzenie stawów i odbudowa wymienionych urządzeń hydrotechnicznych stworzy systemowe narzędzie retencjonowania wody w miejscu realizacji inwestycji, ale także dla terenów zlokalizowanych wokół stawów. Zbiorniki wodne z systemem zastawek, mnichów oraz grobli służyć będą do gromadzenia wody w lesie, co spowoduje lokalne nawodnienie gruntów. Z retencji wodnej będą korzystać przylegające drzewa oraz dalej położone drzewostany gospodarcze. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na wzrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Proces wzrostu i rozwoju poszczególnych drzew jest długotrwały, ale zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody skutkować będzie zwiększeniem przyrostu drzew, poprawie ulegnie kondycja zdrowotna drzewostanów oraz ich odporność. Dzięki utrzymaniu wody w odtworzonych zbiornikach ograniczone będzie stepowienie terenów leśnych na skutek małej ilości opadów rocznych, co również przełoży się na poprawę wydajności drzewostanów.

Projektowane obiekty budowlane umożliwią piętrzenia i stabilizację wód oraz ich retencjonowanie w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych oraz spowolnienie odpływu i przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach leśnych, co służyć będzie zapobieganiu degradacji i przesuszaniu gleby. Obiekty hydrotechniczne w postaci stawów, zastawek, mnichów i grobli, mają pełnić wielorakie funkcje, takie jak:

-        zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych,

-        zwiększanie retencji wodnej,

-        ograniczanie spływu powierzchniowego wód,

-        zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów,

-        poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych,

-        powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających różnorodność biologiczną,

-        zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów,

-        zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami poprzez ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania.

Głównym celem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest prowadzenie gospodarki leśnej w myśl przepisów ustawy o lasach. Zgodnie z art. 8 UL, gospodarkę leśną prowadzi się według zasad: powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów oraz powiększania zasobów leśnych. Zwiększanie pojemności retencyjnej lasów jest jednym z głównych zadań, mających na celu prowadzenie prawidłowej, trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Obszary leśne charakteryzują się dużą zdolnością do zatrzymywania wód. Dzięki budowie obiektów małej retencji wydłuży się droga i czas obiegu wody w lesie.

Na szczególne znaczenie stosunków wodnych dla zachowania lasu zwraca także uwagę nauka, potwierdzając konieczność retencjonowania wody w tym obszarze. W opracowaniu „Mała retencja wodna w polskich lasach nizinnych” Prof. dr hab. inż. Antoni T. Miler zauważa, że „warunkiem koniecznym trwałości lasu jest stały przyrost biomasy. Ilość biomasy jest proporcjonalna do ilości wytranspirowanej wody. Stąd wniosek, iż trwałość lasu zależy od właściwych stosunków wodnych.” Niedobory wody powodują z kolei wymierne straty w drzewostanach. Przy czym działa tutaj mechanizm współzależności - brak wody powoduje przesuszenie siedlisk, a co za tym idzie osłabienie drzewostanów, co prowadzi do zasiedlania przez szkodliwe owady, w konsekwencji do obumierania drzew. Nieprawidłowo prowadzona gospodarka wodna na terenach leśnych przyczynia się do zwiększenia szybkości odprowadzania wody z tych obszarów, przesuszone stają się siedliska leśne, zmniejszeniu ulega powierzchnia obszarów podmokłych, co prowadzi do zaburzeń podziemnego zasilania leśnych siedlisk oraz obniżenia zdrowotności drzewostanów. Wody podziemne odgrywają istotną rolę w kształtowaniu stosunków hydrologicznych każdego regionu: magazynują opady atmosferyczne i zasilają z tego zapasu źródła, rzeki, jeziora, bagna i mokradła. Szczególne znaczenie dla szaty roślinnej mają płytko zalegające wody gruntowe, które na terenach płaskich i nisko położonych, np. w dolinach rzek, są zwykle najważniejszym czynnikiem decydującym o lokalnym zróżnicowaniu.

Wykonanie zaplanowanych obiektów hydrotechnicznych, to zatem nie tylko zwiększenie retencji zbiornikowej, ale również retencja glebowa, która sprzyjać będzie zmianie składu gatunkowego okolicznych drzewostanów, co także poprawi ich zdrowotność i zwiększy zasobność. Realizacja inwestycji powiązana jest zatem z nawodnieniem terenów leśnych, poprzez poprawę uwilgotnienia siedlisk, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie oraz zwiększenie zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Budowa zbiorników i urządzeń hydrotechnicznych ograniczy odpływ wody, co zwiększy wilgotność powietrza, podniesie poziom wód gruntowych, ograniczy niekorzystny okres suszy oraz amplitudę skrajnych warunków wilgotnościowych, w efekcie zatem skutkować będzie zwiększeniem przyrostu oraz jakości drzewostanów gospodarczych. Dostępność wody wpłynie na wzrost przyrostu drzew na grubość i wysokość, lepszą kondycję zdrowotną drzewostanu oraz zwiększenie jego odporności na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (susza, opady, wiatr, okiść). Zrównoważenie stosunków wodnych poprzez budowę budowli i urządzeń małej retencji na obszarach leśnych, przyczyni się w dalszej perspektywie do ustabilizowania warunków wzrostowych dla drzew, a wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, jednocześnie pozwoli na ograniczenie strat spowodowanych brakiem wody. Dzięki utrzymaniu wody w odtworzonych zbiornikach ograniczone będzie stepowienie terenów leśnych na skutek małej ilości opadów rocznych, co również przełoży się na poprawę wydajności drzewostanów.

Według Planu Urządzenia Lasu w drzewostanach leżących w obszarze oddziaływania wszystkich obiektów, które ma zrealizować Wnioskodawca w Projekcie (z zachowaniem stref buforowych, w których nie wykonuje się cięć) planowane jest pozyskanie i sprzedaż drewna w przyszłości. Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się zatem na pozyskanie lepszej jakości i ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Ograniczanie strat w drzewostanie, z jednoczesnym zwiększeniem jego produktywności, tak w zakresie wzrostu ilościowego produkowanego drewna, jak i jakości drewna jako surowca do sprzedaży, pozytywnie wpłynie zatem na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem VAT.

Dodatkowym skutkiem realizacji obiektów, jest znaczenie retencjonowania wody dla celów przeciwpożarowych. W związku z niedoborem wody, wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze, jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu. W przypadku znaczenia inwestycji dla ochrony przeciwpożarowej można mówić w kontekście ograniczenia niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co zmniejszy również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Nadleśnictwo. Ponadto, Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Przychody uzyskane przez Nadleśnictwo ze sprzedaży opodatkowanej wyniosły za 2024 rok kwotę … zł.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach. Chodzi tutaj przykładowo o:

1)    zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)    ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)    zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)    zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)    walory krajobrazowe,

d)    potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach wykonanych dotychczas działań inwestycyjnych Projektu, Nadleśnictwo nie poniosło jeszcze nakładów finansowych i nie dokonało odliczenia naliczonego podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż prawidłowa nazwa projektu: „….” realizowany w ramach działania: Środowisko 2021-2027.

Nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych VAT w zakresie pozyskiwania i sprzedaży drewna (odpłatna dostawa towarów).

Nabywane w ramach Projektu usługi i towary nie służą wykonywaniu czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nabywane w związku z realizacją Projektu towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, takich jak transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub takich, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bądź do czynności nieodpłatnych. Natomiast nabywane w związku z realizacją Projektu towary i usługi służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu, w szczególności w zakresie osiągnięcia efektów środowiskowych takich jak: polepszenie warunków wodnych i klimatycznych w środowisku leśnym, zwiększenie bioróżnorodności biologicznej, zwiększenie ilości roślin runa leśnego, powrót wielu gatunków płazów i gadów oraz owadów związanych z wodą, zarybienie stawów, poprawa bytowania ptactwa wodnego i stworzenie nowej ostoi w ramach obszaru Natura 2000.

Nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu są wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), to jest do osiągnięcia celów przyrodniczych w zakresie realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Nadleśnictwo nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania w całości nabywanych towarów i usług związanych z realizacją projektu objętego wnioskiem, do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabywane towary i usługi w ramach Projektu nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Wydatki ponoszone przez Nadleśnictwo w związku z realizacją projektu są dokumentowane fakturami wystawionymi na Nadleśnictwo.

Pytania

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do obniżenia w stu procentach kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, może jednak skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że kwota podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług celem wykonania zadań określonych w Projekcie nie może zostać odliczona od podatku należnego stosownie do treści art. 86 ust. 1 UVAT, to jest w stu procentach. Wynika to z faktu, że objęte nim inwestycje z założenia nakierowane są na osiągnięcie określonych efektów przyrodniczych, które pozostają poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo, nie będą zatem służyć wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę szeroko rozumianej gospodarki leśnej cele przyrodnicze mogą łączyć się ze sferą działalności produkcyjnej, związaną z pozyskaniem i sprzedażą drewna, to jest uzyskany efekt ekologiczny może przełożyć się także na wykonywanie czynności opodatkowanych, konieczne jest ustalenie, czy Nadleśnictwo uprawnione będzie do odliczenie podatku VAT z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych wart. 86 ust. 2a-2h UVAT.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)    eksport towarów;

3)    import towarów na terytorium kraju;

4)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić w sytuacji, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, to mają pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Aby jednak można było wykazać, że określone zakupy mają chociażby ten pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę:

1)    w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2)    brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3)    podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można choćby pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez nadleśnictwa w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy zarówno tych nieprodukcyjnych, takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak i tych produkcyjnych, służących działalności gospodarczej - produkcja drewna Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych, w szczególności pozyskiwania i sprzedaży drewna:

1.    realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;

2.    realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;

3.    realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;

4.    wykonane w celu stabilizacji stosunków wodnych inwestycje wpłyną na ograniczenie negatywnych skutków spływu wód przy gwałtownych opadach w odniesieniu do dróg leśnych i szlaków zrywkowych, a utrzymanie odpowiedniego stanu infrastruktury drogowej poprawi dostępność drzewostanów przy wykonywaniu zabiegów hodowlanych i ochronnych, a także podczas pozyskania surowca drzewnego. W tym aspekcie wykonanie inwestycji wykazuje związek ze sferą produkcji i sprzedaży drewna.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne długofalowe korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez PGL LP w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się zatem między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna. Dla osiągnięcia założonych efektów Projektu, w tym skutków w obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu UVAT, konieczne jest zrealizowanie wszystkich przewidzianych w nim inwestycji.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Wnioskodawcę konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej i przeciwdziałaniu erozji, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

Jest to logiczne, bowiem wydatki na Projekt służą - poza celami innymi niż działalność gospodarcza -właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu założenia umożliwią w ogóle prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na opisane zadania inwestycyjne, na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się tutaj jako oczywiste.

Natomiast to, w jaki sposób wydatki na planowaną budowę urządzeń hydrotechnicznych wpłyną na uzyskiwanie obrotów opodatkowanych VAT, zostanie omówione poniżej:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie realizowane w ramach Projektu zadania inwestycyjne mają służyć retencjonowaniu wody, którego zasadniczym celem przyrodniczym jest poprawa bytowania ptactwa wodnego i stworzenia nowej ostoi w ramach obszaru Natura 2000, a także przeciwdziałanie skutkom suszy przez powierzchniowe retencjonowanie wody Zadanie Nadleśnictwa polega na odtworzeniu dawnych stawów hodowlanych. W ramach tej inwestycji przewiduje się odbudowę urządzeń hydrotechnicznych. W związku z tym planowane jest wykonanie prac w zakresie oczyszczenia zbiorników, a także umacniania brzegów w ramach naprawy grobli, ewentualnie pogłębienia stawów, jeżeli na etapie wykonania zajdzie taka konieczność.

Naprawa istniejących urządzeń melioracyjnych pozwoli na zachowanie lustra wody na tym terenie, a poza stworzenie miejsc bytowania ptactwa wodnego, wpłynie niewątpliwie na polepszenie warunków wodnych i klimatycznych w środowisku leśnym. Zretencjonowanie wody w stawach będzie korzystnie oddziaływać na roślinność wokół odtworzonych zbiorników, poprzez stałe przemieszczanie się wody w postaci mgły i tworzenia się rosy. Podniesienie się lustra wody i zatrzymanie wody w lesie przełoży się na zwiększenie bioróżnorodności, w tym spowoduje zwiększenie ilości roślin runa oraz da możliwość wprowadzenia w ramach podsadzeń i podszytów drugiego piętra roślin drzewiastych i krzewów. Retencja stworzy lepsze warunki dla bytowania wielu gatunków roślin i zwierząt związanych ze środowiskiem wodnym. Przewiduje się, że po odtworzeniu stawów nastąpi powrót wielu gatunków płazów i gadów oraz owadów (w tym pożytecznych) związanych z wodą, a także pojawienie się ryb w stawach, co w konsekwencji przyciągnie gatunki ptaków związanych ze środowiskiem wodnym, tworząc ostoję i pozwoli na zrealizowanie założonego efektu przyrodniczego Projektu.

Co natomiast ważne, skutki środowiskowe realizowanego zadania będą oddziaływać również na sferę działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, odtworzenie stawów i odbudowa wymienionych urządzeń hydrotechnicznych stworzy systemowe narzędzie retencjonowania wody w miejscu realizacji inwestycji, ale także dla terenów zlokalizowanych wokół stawów. Zbiorniki wodne z systemem zastawek, mnichów oraz grobli służyć będą do gromadzenia wody w lesie, co spowoduje lokalne nawodnienie gruntów. Z retencji wodnej będą korzystać nie tylko przylegające drzewa, ale również dalej położone drzewostany gospodarcze. Projektowane obiekty pozwolą na osiągnięcie długofalowego skutku w postaci uregulowania stosunków wodnych na tych obszarach leśnych, co stworzy stabilniejsze warunki do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej.

Osiągnięcie efektów przyrodniczych polegających na zwiększaniu retencji wodnej powierzchniowej i glebowej, ograniczaniu spływu powierzchniowego wód, zwiększeniu wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów, poprawie bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych, zapobieganiu degradacji i przesuszaniu gleby, zwiększaniu naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, czy zabezpieczeniu lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych, a także przed zagrożeniem pożarami, wiąże się ściśle z poprawą warunków hodowli lasu, co w dalszej perspektywie pozwoli na uzyskiwanie korzyści gospodarczych związanych ze sprzedażą drewna. Specyfika działalności Wnioskodawcy polega bowiem m.in. na tym, że uzyskanie produktu jakim jest drewno, które będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu UVAT, jest procesem długofalowym, obliczonym na lata, a przy tym opiera się na mechanizmach współzależności Ta współzależność polega między innymi na tym, że efekty w sferze gospodarczej (sprzedaż drewna) powiązane są nierozerwalnie z występowaniem określonych zjawisk przyrodniczych, warunkujących produkcję surowca (np. klimat, naturalne warunki glebowe), bądź z osiągnięciem danego celu przyrodniczego poprzez działania własne (np. zaopatrzenie w wodę, ochrona drzewostanu przed szkodnikami). Albo mówiąc jeszcze inaczej, cel gospodarczy uzyskuje się wprost lub pośrednio dzięki realizacji określonych celów przyrodniczych, które zresztą też tworzą system wzajemnych powiązań i są immanentną częścią procesu produkcji drewna. Czyli, jeżeli na gruncie opisanego stanu faktycznego, założenie Projektu nakierowane jest na retencjonowanie wody w lesie, to efekt ekologiczny przekłada się na produktywność drzewostanów, a w ostatecznym rozrachunku na sprzedaż drewna, co pozwala na przyporządkowanie wydatków związanych z budową obiektów retencji wodnej, także do działalności Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT.

Proces wzrostu i rozwoju poszczególnych drzew jest długotrwały, czyli aby uzyskać wysoką i wartościową produkcję drewna, konieczne jest zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody na każdym etapie hodowli drzewostanu. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na wzrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Brak odpowiedniego systemu melioracyjnego w lesie powoduje szybki spływ wód po powierzchni gleby do niżej położonych terenów oraz jej szybkie odparowanie do atmosfery, skutkiem czego są bezpowrotne straty wody i jej ograniczona dostępność dla drzew. Nieprawidłowo prowadzona gospodarka wodno-melioracyjna na terenach leśnych przyczynia się do zwiększenia szybkości odprowadzania wody z tych obszarów, przesuszone stają się siedliska leśne, zmniejszeniu ulega powierzchnia obszarów podmokłych, co prowadzi do zaburzeń podziemnego zasilania siedlisk oraz obniżenia zdrowotności drzewostanów. Dlatego też, obiekty hydrotechniczne mają za zadanie poprawę sytuacji hydrologicznej poprzez zgromadzenie zasobów wodnych, które będą lokalnie nawadniały tereny przyległe do zbiorników wodnych oraz sąsiadujące z nimi wydzielenia leśne. Zwiększenie objętości retencjonowanej wody poprzez realizację inwestycji skutkować będzie zatem zwiększeniem przyrostu drzew, poprawie ulegnie kondycja zdrowotna drzewostanów oraz ich odporność, co niewątpliwie wpłynie na wydajność gospodarczą drzewostanów, choć oczekiwany efekt może być odsunięty w czasie.

Zrównoważenie stosunków wodnych poprzez odbudowę budowli i urządzeń małej retencji, przyczyni się w perspektywie do ustabilizowania warunków wzrostowych dla drzew, a wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, co wpłynie na podniesienie jego jakości technicznej. Retencja glebowa sprzyjać będzie zmianie składu gatunkowego okolicznych drzewostanów, co także poprawi ich zdrowotność i zwiększy zasobność. Jednocześnie inwestycja pozwoli na ograniczenie strat spowodowanych brakiem wody. Dzięki utrzymaniu wody w odtworzonych zbiornikach ograniczone będzie stepowienie terenów leśnych zagrożonych suszą na skutek małej ilości opadów rocznych, co również przełoży się na poprawę wydajności drzewostanów.

Woda zgromadzona w stawach, jak i w glebie, będzie oddziaływała na drzewostany znajdujące się w większej odległości od urządzeń wodnych, gdzie według PUL Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki leśnej, polegającą między innymi na pozyskiwaniu i sprzedaży drewna. Retencja wodna spowoduje w przyszłości możliwość zwiększenia pozyskania drewna z okolicznych obszarów przy jednoczesnym polepszeniu jakości surowca, a co za tym idzie wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT w odniesieniu do obecnego poziomu.

Dodatkowym skutkiem realizacji obiektów, jest znaczenie retencjonowania wody dla celów przeciwpożarowych. W związku z niedoborem wody wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze, jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu, zwłaszcza na terenach zagrożonych suszą. Na ten moment nie przewiduje się wprawdzie, aby odtworzone stawy miały pełnić funkcje punktów czerpania wody do gaszenia pożarów, ale retencja wodna systemowo przyczyniać się będzie do ograniczenia niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co zmniejszy również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo. Jest to ważne z punktu widzenia zabezpieczenia źródła przychodów Nadleśnictwa ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, bowiem pożary w lasach powodują ogromne straty gospodarcze w drzewostanach. Konsekwencją niedoboru wody jest wzrost zagrożenia pożarowego lasów, które pojawia się zwłaszcza w obliczu zmian klimatu w kierunku jego ocieplenia, wzrostu temperatury powietrza, fal upałów w połączeniu z występowaniem okresów suszy. Już samo retencjonowanie wody w lesie zmniejsza odpowiednio ryzyko pożarów, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji. W świetle opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wykonanie zadań inwestycyjnych będzie służyło ochronie lasów Nadleśnictwa przed stratami w wyniku pożarów, przy czym można tutaj wyróżnić następujące powiązania obiektów hydrotechnicznych z funkcją ochrony drzewostanów przed zagrożeniem pożarowym:

1)    zwiększenie retencji wodnej oraz uregulowanie gospodarki wodnej na obszarach leśnych objętych inwestycją, wpłynie na ograniczenie niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co jest zasadniczym celem Projektu do osiągnięcia w skali makro, zmniejszając również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo;

2)    wzrost zasobów wody w lesie związany z retencją zbiornikową i glebową zmniejsza ryzyko pożarów poprzez lepsze uwilgotnienie siedlisk leśnych, co zapobiega wysuszaniu terenów bardziej narażonych na klęski pożarowe;

3)    poprzez większą dostępność do wody nastąpi częściowe uodpornienie przyległych drzewostanów na ogień, głównie przez możliwość wprowadzenia na terenie lepiej nawodnionym domieszek drzew liściastych, gatunków bardziej odpornych na ogień.

W łącznym podsumowaniu zadań inwestycyjnych składających się na część Projektu realizowaną przez Nadleśnictwo, Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko podnosząc następujące argumenty:

1.    Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Wzrost pojemności retencyjnej, odpowiednio zwiększy wydajność prowadzonej przez Wnioskodawcę produkcji drewna poprzez pozyskanie lepszej jakości surowca drzewnego oraz większej ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Lepsze warunki wzrostu drzewostanu służyć będą efektywniejszemu gospodarowaniu tym zasobem leśnym. Jednocześnie uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się na ograniczanie strat w drzewostanie, spowodowanych suszą, który wpływa negatywnie na wzrost drzew, jak i ich kondycję zdrowotną. Tak więc wydatki związane z realizacją Projektem nakierowane są na osiągnięcie wymiernego efektu ekonomicznego w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do zwiększenia przychodu opodatkowanego podatkiem VAT.

2.    Program retencyjny realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągnięcie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, czy inne gwałtowne zjawiska pogodowe. Systemy wodne odtwarzane w ramach programu małej retencji, mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym oddziaływaniom, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych, jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku tych zjawisk.

3.    Analogiczne znaczenia ma też wykorzystanie odtwarzanych zbiorników wodnych w obszarze ochrony lasów przed pożarami. Przy czym funkcjonalność tych obiektów nieodłącznie wiąże się ze zlokalizowanymi na nich urządzeniami, które regulują stan wody i zapewniają utrzymanie jego odpowiedniego poziomu. Niewątpliwie zapewnienie odpowiednich środków ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne dla prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, służy bowiem właściwemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Zagrożenie pożarem w lasach jest co do zasady obciążone wysokim ryzykiem, stąd wszelkie nakłady i wydatki na inwestycje związane z budową i utrzymaniem obiektów hydrotechnicznych objętych Projektem, wykorzystywanych do ochrony drzewostanu przed zniszczeniem, przekładają się na efektywność wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji bowiem pozwalają na ograniczenie wywołanych pożarami strat w zakresie sprzedaży drewna. Funkcje przeciwpożarowe dotyczą wszystkich realizowanych obiektów i ich lokalizacji, bowiem służą one lepszemu uwilgotnieniu siedlisk, co wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji, a także pozwala na wprowadzenie do drzewostanów gatunków drzew odporniejszych na działanie ognia.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione na inwestycję, służyć mają nie tylko realizacji ogólnych celów Projektu, związanych z ochroną lasu przed niekorzystnymi zmianami klimatycznymi, ale również uzyskaniu wymiernych korzyści w zakresie prowadzonych przez Nadleśnictwo działań gospodarczych. Wydatki poniesione na zrealizowanie Projektu przełożą się zatem na uzyskanie przychodów przez Wnioskodawcę, a tym samym wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawniać będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT.

Do fundamentalnych zasad podatku VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru podatku VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia podatku VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług - tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT). Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

·         w wyroku z 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

·         w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1576/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał:

„(...) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.

·         w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT), a zatem powinny być uwzględniane dla potrzeb podatku VAT.

Skoro Wnioskodawca wykazał, że istnieje związek realizacji Projektu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Projekcie, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizując Projekt (w tym Wnioskodawca) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.    przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony;

2.    skutek - w wyniku realizacji Projektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z obydwoma rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez UL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.323.2020.2.MK, 13 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.247.2020.1.MK oraz z 25 listopada 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.725.2020.1.MWJ, w których organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nadleśnictwo w zakresie realizacji inwestycji objętych Projektem „…”.

W przywołanych interpretacjach podatkowych organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujące w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ zgodził się z wnioskodawcą, że nadleśnictwu - w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją Projektu – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym.

Niemniej jednak według organu interpretującego „Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia determinowane będzie »sposobem określenia proporcji«, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. » (...)« z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy." Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.182.2019.1 .AS, z 14 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.555.2019.2.TKU, z 2 sierpnia 2021 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.181.2021.1.AK; z 21 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.442.2021.1.MAT oraz z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.549.2022.1.DS dotyczących wydatków inwestycyjnych objętych Projektem „…”.

Przywołać w tym miejscu można uzasadnienie interpretacji z 22 maja 2019 r., w której organ stwierdził: „(...) wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, polegającej na odbudowie i budowie zbiorników retencyjnych oraz budowie obiektów małej retencji będą związane zarówno ze sferą nieprodukcyjną Wnioskodawcy (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), ale także będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotowe inwestycje będą przekładały się« na obszar opodatkowania podatkiem VAT, mają wpływ na kształtowanie drzewostanu (jego ilości i jakości), z którego jest pozyskiwane drewno do sprzedaży. Cel i charakter podejmowanych w ramach tych inwestycji działań wskazuje na możliwość wykorzystania w przyszłości efektów tych inwestycji również do opodatkowanej działalności gospodarczej Nadleśnictwa. Tym samym w przedmiotowej sprawie istnieje związek między wydatkami poniesionymi na realizację zadań w ramach opisanego Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanymi przez Nadleśnictwo, polegającymi na dostawie pozyskanych w ramach prowadzonej gospodarki leśnej produktów w postaci drewna.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca obowiązany jest w pierwszej kolejności bezpośrednio alokować wydatki odpowiednio do każdego z ww. rodzajów działalności.

W przypadku wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. » (...)« w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, służących jednocześnie działalności gospodarczej - podlegającej opodatkowaniu oraz działalności innej niż gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie »sposobem określenia proporcji«, co wymaga uwzględnienia postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy”.

Przykładem stanowiska potwierdzającego prawo Nadleśnictwa do odliczenia podatku VAT może być również interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.247.2020.2.MG dotycząca wydatków realizowanych w ramach projektu obejmującego renaturyzację mokradeł.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Projekcie, są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwa czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też jednostki te mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi. Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h UVAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

Według art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Na gruncie podatku od towarów i usług działalność gospodarcza posiada samoistną i odrębną definicję od definicji tego pojęcia stosowanego na potrzeby innych regulacji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny i pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy pojawia się, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wówczas mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, itp.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 567):

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o lasach:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, PGL LP otrzymali Państwo dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą „….”. W ramach części Projektu realizowanej przez Państwa Nadleśnictwo zaplanowano wykonanie zadania polegającego na odtworzeniu dawnych stawów hodowlanych. W tym celu przewiduje się odbudowę urządzeń hydrotechnicznych. W związku z tym planowane jest wykonanie prac w zakresie oczyszczenia zbiorników, a także umacniania brzegów w ramach naprawy grobli, ewentualnie pogłębienia stawów jeżeli zaistnieje taka konieczność. Nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu są wykorzystywane do działalności gospodarczej w  rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to jest do osiągnięcia celów przyrodniczych w zakresie realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Nabywane towary i usługi w ramach Projektu nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Nie mają Państwo obiektywnej możliwości przyporządkowania w całości nabywanych towarów i usług związanych z realizacją projektu objętego wnioskiem, do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki ponoszone przez Nadleśnictwo w związku z realizacją projektu są dokumentowane fakturami wystawionymi na Nadleśnictwo.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zauważenia wymaga, że obowiązkiem Państwa, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tj. zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że jesteście Państwo  zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonujecie wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu pn. „….”, w części Projektu przypadającego do realizacji na Państwa Nadleśnictwo, wskazania wymaga, że skoro Państwo jesteście czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i – jak wynika z opisu sprawy – nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu są wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie macie Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w  jakiej nabyte towary i usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jesteście Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu pn. „….”, w części tego Projektu realizowanej przez Państwa Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Państwa, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych Nadleśnictw.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.