Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.1218.2025.2.RG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-        prawa do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Państwa w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną w tym również wydatków dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” (Inwestycja 1) oraz „…” (Inwestycja 3),

-        prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego „na bieżąco” - tj. w plikach JPK_V7M za okresy rozliczeniowe, w których otrzymali Państwo faktury lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych - od wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2,

-        obowiązku dokonania przez Państwa korekty odliczonego podatku VAT naliczonego za pomocą tzw. korekty wieloletniej - rozpoczynając od pliku JPK_V7M składanego za pierwszy okres rozliczeniowy 2026 r., tj. styczeń 2026 r. - zmniejszając kwotę odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 marca 2026 r. (data wpływu 16 marca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.

Gmina … (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich m.in. prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody (działalność wodociągowa) i odbierania ścieków (działalność kanalizacyjna).

2.

Gmina prowadzi samodzielną gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną, w ramach której świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odbiorze nieczystości oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Działalność we wskazanym zakresie jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę (Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie).

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także - w dużo mniejszym zakresie - na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

3.

Gmina realizowała oraz w dalszym ciągu realizuje projekty inwestycyjne, polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Inwestycje). Przy realizacji wskazanych inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, Gmina ponosiła / będzie ponosić szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizowanymi inwestycjami. Faktury zakupowe w zakresie omawianych inwestycji były / będą wystawiane na Gminę.

Gmina zrealizowała oraz w dalszym ciągu realizuje m.in. Inwestycje pn.:

A.   „…Inwestycja 1”,

B.   „…Inwestycja 2” oraz

C.   „   Inwestycja 3”.

Ad. A

Realizacja inwestycji pn. „…” została zakończona przez Gminę w 2024 r. (dalej: Inwestycja 1).

Inwestycja 1 była współfinansowana ze środków otrzymanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład - Program Inwestycji Strategicznych oraz środków własnych Gminy.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która powstała w ramach Inwestycji 1 jest wykorzystywana wyłącznie w celu świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

Wskazana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która powstała w ramach Inwestycji 1, nie jest wykorzystywana w celu dostawy wody oraz odbierania ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy.

W konsekwencji, wytworzona przez Gminę - w ramach Inwestycji 1 - infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. B

Realizacja inwestycji pn. „…” została zakończona przez Gminę w 2024 r. (dalej: Inwestycja 2).

Inwestycja 2 była współfinansowana ze środków otrzymanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład - Program Inwestycji Strategicznych, dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, środków otrzymanych w ramach subwencji ogólnej oraz środków własnych Gminy.

Gmina przyjęła infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji 2 do ewidencji środków trwałych w grudniu 2024 r. i początkowo wykorzystywała wskazaną infrastrukturę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. w celu świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

Następnie, w sierpniu 2025 r. do powstałej w ramach Inwestycji 2 infrastruktury kanalizacyjnej przyłączony został budynek Szkoły Podstawowej im. … w … (dalej: Szkoła), stanowiącej jednostkę budżetową Gminy.

Tym samym, od sierpnia 2025 r., w związku z przyłączeniem budynku Szkoły do infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2, Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną także do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. za pomocą wskazanej infrastruktury dokonuje odbioru ścieków także od jednostki organizacyjnej Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten jest marginalny.

Zatem, w momencie przyłączenia budynku Szkoły do omawianej infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2, doszło do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej - z wykorzystywania wyłącznie w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywanie zarówno w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. C

Gmina planuje zrealizować inwestycję pn. „…” (dalej: Inwestycja 3).

W przypadku realizacji, Inwestycja 3 będzie współfinansowana ze środków otrzymanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład - Program Inwestycji Strategicznych oraz środków własnych Gminy.

Infrastruktura kanalizacyjna, która powstanie w ramach Inwestycji 3 będzie wykorzystywana wyłącznie w celu świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

Wskazana infrastruktura kanalizacyjna, która powstanie w ramach Inwestycji 3, nie będzie wykorzystywana w celu odbierania ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy.

W konsekwencji, wytworzona przez Gminę - w ramach Inwestycji 3 - infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po zakończeniu realizacji poszczególnych Inwestycji, powstała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna została / zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy. Wybudowana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest / pozostanie własnością Gminy.

4.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody / odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować „sposób określenia proporcji’’ (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej mogą wystąpić dwie sytuacje:

•        infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest / będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody oraz odbioru nieczystości od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

albo

•        infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest / będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru nieczystości od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma / będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Niniejszy wniosek dotyczy obu z wymienionych sytuacji, tj. przypadku, w którym infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest / będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby odbioru nieczystości od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT oraz przypadku, w którym infrastruktura kanalizacyjna jest / będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby odbioru nieczystości od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby odbioru nieczystości od jednostki organizacyjnej Gminy (rozliczającej podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

5.        

Prewspółczynnik VAT dla Gminy może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzanych ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.

I tak, rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

P(K)=D(zew)D(cal)

gdzie:

P(k) – prewspółczynnik VAT dla działalności kanalizacyjnej

D(zew) - dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) - dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu korekty odliczonego podatku VAT naliczonego dotyczącego Inwestycji 2.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1)    Jakie wydatki poniesione w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, poza wydatkami dotyczącymi realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3, objęte są ww. pytaniem oznaczonym nr 1 we wniosku?

Objęte pytaniem oznaczonym nr 1 we Wniosku są wszystkie wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę na realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, która jest / będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia odpowiednio usług dostawy wody lub odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

a) do jakich czynności będą wykorzystywali Państwo ww. wydatki (objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku), poza wydatkami dotyczącymi realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3, tj. do czynności:

•   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

•   zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem?

Ww. wydatki, objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku, poza wydatkami dotyczącymi realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3, będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki te nie są i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

2)    Do jakich czynności (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) była/jest/będzie wykorzystywana przez Państwa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna która powstała/powstanie w ramach realizacji Inwestycji 1, Inwestycji 2 i Inwestycji 3, tj. do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

1.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która powstała w ramach Inwestycji 1, była i jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Tym samym, wskazana infrastruktura nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

2.

Infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji 2 od momentu oddania jej do użytkowania początkowo była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

Natomiast, od sierpnia 2025 r., w związku z przyłączeniem budynku Szkoły Podstawowej im. … w … (dalej: Szkoła) do infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2, Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną również do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. za pomocą wskazanej infrastruktury dokonuje odbioru ścieków również od jednostki organizacyjnej Gminy.

Jednocześnie, wskazana infrastruktura nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

3.

Infrastruktura kanalizacyjna, która powstanie w ramach Inwestycji 3, będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Tym samym, wskazana infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

3)  W odniesieniu do inwestycji pn. „…” (Inwestycja 2) proszę żeby wskazali Państwo:

a)  Czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków dotyczących realizacji tej Inwestycji w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust, 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025, poz. 775 ze zm.)?

Jak zostało wskazane we Wniosku, Gmina przyjęła infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji 2 do ewidencji środków trwałych w grudniu 2024 r. i początkowo wykorzystywała wskazaną infrastrukturę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. w celu świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

Zatem, Gmina nabywała towary i usługi - w ramach realizacji Inwestycji 2 - z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, początkowo, wszystkie wydatki dotyczące realizacji Inwestycji 2 można było przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Natomiast, w sierpniu 2025 r. do powstałej w ramach Inwestycji 2 infrastruktury kanalizacyjnej przyłączony został budynek Szkoły, stanowiącej jednostkę budżetową Gminy.

Tym samym, od sierpnia 2025 r., w związku z przyłączeniem budynku Szkoły do infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2, Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną także do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. za pomocą wskazanej infrastruktury dokonuje odbioru ścieków także od jednostki organizacyjnej Gminy.

Zatem, w momencie przyłączenia budynku Szkoły do omawianej infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2, doszło do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej - z wykorzystywania wyłącznie w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywanie zarówno w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, od tego momentu, Gmina nie może / nie będzie mogła przyporządkować wydatków poniesionych na realizację Inwestycji 2 w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (do czynności opodatkowanych), tj. nie będzie możliwa bezpośrednia alokacja wydatków do działalności gospodarczej.

b)    W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne - jakie?) ustalają Państwo ilość odebranych ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy, a także od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy? Prosimy szczegółowo opisać.

Wnioskodawca, dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, firm) oraz wewnętrznych (jednostek organizacyjnych) za pomocą wodomierzy.

c)    Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują Państwo pomiaru odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Tak, urządzenia pomiarowe (wodomierze), przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków umożliwiają dokładny pomiar ilości odebranych ścieków dla poszczególnych odbiorców.

d)    Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że proponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę, wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu).

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak: (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu Gminy, wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia / nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność kanalizacyjną.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest / będzie przez Gminę, wyłącznie w celu odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na dochodach Urzędu Gminy, która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z infrastrukturą kanalizacyjną.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na odbiorze ścieków, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności kanalizacyjnej byłoby nieuprawnione.

Zaproponowana we Wniosku metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków.

e)    Prosimy o wskazanie jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; zwany dalej „rozporządzeniem”) wyliczony dla urzędu obsługującego Gminę jest mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Państwa? Prosimy o ich wskazanie.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w dochodach wykonanych, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną.

Innymi słowy, dochody wykonane - poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w mianowniku proporcji wynikający z Rozporządzenia nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, należy wskazać, iż metodologia kalkulacji proporcji z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywna dla wskazanych we Wniosku wydatków niż metodologia zaproponowana przez Gminę we Wniosku.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy (wszystkim realizowanym przez Urząd Gminy czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd Gminy i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych.

Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na ogólnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę.

f)     Czy proponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Tak, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, obejmująca odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące odbioru ścieków) będą traktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

g)    Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Tak, sposób obliczenia proporcji przedstawiony we Wniosku obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

h)    Czy infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji 2 stanowi środek trwały Państwa Gminy podlegający amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł?

Tak, infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji 2 stanowi środek trwały Gminy podlegający amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł.

Pytania

1.    Czy Gmina miała / ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, która jest / będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie będzie wykorzystywana w celu dostawy wody / odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy), w tym również wydatków dotyczących realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3?

2.    Czy Gmina była uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego „na bieżąco” - tj. w plikach JPK_V7M za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych - od wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2, która początkowo była wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

3.    Czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2 w sierpniu 2025 r., Gmina jest zobowiązana dokonać korekty odliczonego podatku VAT naliczonego za pomocą tzw. korekty wieloletniej - rozpoczynając od pliku JPK_V7M składanego za pierwszy okres rozliczeniowy 2026 r., tj. styczeń 2026 r. - zmniejszając kwotę odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.    Gmina miała / ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, która jest / będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie będzie wykorzystywana w celu dostawy wody / odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy), w tym również wydatków dotyczących realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3.

2.    Gmina była uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego „na bieżąco” - tj. w plikach JPK_V7M za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych - od wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2, która początkowo była wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.    W związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2 w sierpniu 2025 r., Gmina jest zobowiązana dokonać korekty odliczonego podatku VAT naliczonego za pomocą tzw. korekty wieloletniej - rozpoczynając od pliku JPK_V7M składanego za pierwszy okres rozliczeniowy 2026 r., tj. styczeń 2026 r. - zmniejszając kwotę odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Ad.1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od omawianych wydatków.

Dodatkowo, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Przy czym - w opinii Gminy - z art. 88 ustawy o VAT nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż omawiane Inwestycja 1 i Inwestycja 3 były / są współfinansowane w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie stanowi przesłanki negatywnej wynikającej z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Gmina miała / ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, która jest / będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie będzie wykorzystywana w celu dostawy wody / odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy), w tym również wydatków dotyczących realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3, gdyż omawiana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest / będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 2

Jak zostało wskazane powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1) ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast, w myśl, art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Gminy, w przypadku gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT wówczas prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje „na bieżąco” w momencie otrzymania faktury lub trzech kolejnych okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1) i ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem - zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w ramach realizacji Inwestycji 2, tj. przed zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dodatkowo, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Przy czym - w opinii Gminy - z art. 88 ustawy o VAT nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż omawiana Inwestycja 2 była współfinansowane ze środków otrzymanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład - Program Inwestycji Strategicznych, dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz subwencji ogólnej nie stanowi przesłanki negatywnej wynikającej z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina była uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego „na bieżąco” - tj. w plikach JPK_V7M za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych - od wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2, która początkowo była wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Zasady odliczania podatku VAT naliczonego, w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, uregulowane zostały w art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Dodatkowo, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 tej regulacji, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)    opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)    zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Gminy, w przypadku gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje na bieżąco w momencie otrzymania faktur lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1) i ust. 11 ustawy o VAT.

Jednakże - w opinii Wnioskodawcy - w przypadku zamiany przeznaczenia środka trwałego z wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na cele związane zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku VAT naliczonego.

Jak wskazano powyżej, początkowo Gmina wykorzystywała sieć kanalizacyjną powstałą w ramach realizacji Inwestycji 2 wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Następnie, w sierpniu 2025 r. do powstałej w ramach Inwestycji 2 infrastruktury kanalizacyjnej przyłączony został budynek Szkoły, stanowiącej jednostkę budżetową Gminy.

Tym samym, od sierpnia 2025 r., w związku z przyłączeniem budynku Szkoły do infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2, Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną także do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. za pomocą wskazanej infrastruktury dokonuje odbioru ścieków także na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten jest marginalny.

W konsekwencji, w momencie przyłączenia budynku Szkoły do omawianej infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2, doszło do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej - z wykorzystywania wyłącznie w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywanie zarówno w celu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z faktem, iż infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji 2 stanowi nieruchomość o wartości początkowej powyżej 15.000 PLN, w przypadku zmiany przeznaczenia, korektę wieloletnią należy dokonywać w okresie 10 lat licząc od roku przyjęcia wskazanego środka trwałego do użytkowania, tj. w wysokości 1/10 podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem omawianego środka trwałego w każdym roku.

Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - Gmina jest zobowiązana dokonać korekty odliczonego podatku VAT naliczonego za pomocą tzw. korekty wieloletniej - rozpoczynając od pliku JPK_V7M składanego za pierwszy okres rozliczeniowy 2026 r., tj. styczeń 2026 r., a kończąc w styczniu 2034 r.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.    dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz

2.    przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

-        w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że od momentu wprowadzenia przez Gminę obligatoryjnego scentralizowanego modelu rozliczeń VAT czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT, organy podatkowe uważają, że Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby odbioru nieczystości na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy - powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.    średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2.    średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3.    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4.    średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu WAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących ilości odebranych ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów (podmioty trzecie / jednostka organizacyjna Gminy, a także ilość odebranych ścieków dotyczących innych celów stanowiących zadania własne Gminy), a więc gwarantuje:

•        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

•        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług kanalizacyjnych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług kanalizacyjnych na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy a także ilość odebranych ścieków związanych z innymi celami wykorzystywanymi do zadań własnych Gminy).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego dotyczącej wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - przykładowo:

•        w wyroku z 20 marca 2025 r. (sygn. I FSK 1921/21), w którym NSA stwierdził, że: „adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Gminę przy wykorzystaniu infrastruktury, która wymaga ponoszenia opodatkowanych wydatków na jej bieżące utrzymanie i naprawy. Należy zgodzić się z Gminą, że zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia do odliczania VAT mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku, prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zastosowanie metody z rozporządzenia prowadziłoby do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia, sprowadzając Gminę do statusu jednostki nieodpłatnie dostarczającej wodę, a więc niezgodnie z realiami”,

•        w wyroku z 20 września 2024 r. (sygn. I FSK 94/21), w którym NSA stwierdził, że: „zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż przedstawiona przez Gminę metoda kosztowa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o klucz sprzedaży, który opiera się w głównej mierze na ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”,

•        w wyroku z 16 lutego 2024 r. (sygn. I FSK 2293/23), w którym NSA stwierdził, że: „w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, iż oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik jakim jest wysokość przychodów z dostarczania wody, jest racjonalne. Ta metoda ukazuje specyfikę prowadzonej działalności wodociągowej, zaś klucz przyjęty w rozporządzeniu MF jest oderwany od rodzajów aktywności podejmowanych przez Gminę w działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz zakresu wykorzystania infrastruktury dla działalności opodatkowanej VAT. Metoda z rozporządzenia MF może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy Gmina w przeważającej mierze wykorzystuje instalację wodociągowo- kanalizacyjną w działalności gospodarczej. Gmina przedstawiła przekonujące argumenty za zastosowaniem odmiennej metody od tej wskazanej w rozporządzeniu MF”,

•        w wyroku z 17 maja 2022 r. (sygn. I FSK 104/19), w którym NSA stwierdził, że: „co do zasady - specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem”',

•        w wyroku z 5 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 945/18), w którym NSA stwierdził, iż: „jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. (...) w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej to właśnie proporcja „metrażowa” przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje bowiem infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo Gmina ma natomiast na celu świadczenie usług w dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych”,

•        w wyroku z 14 stycznia 2020 r. (sygn. I FSK 924/18), w których NSA stwierdził, iż: „nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. (...) prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku”,

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z: (i) 7 czerwca 2023 r. (sygn. I FSK 1695/19), (ii) 3 marca 2023 r. (sygn. I FSK 63/20), (iii) 24 stycznia 2023 r. (sygn. I FSK 1732/19), (iv) 14 kwietnia 2022 r. (sygn. I FSK 73/19); (v) 14 maja 2021 r. (sygn. I FSK 1259/20); (vi) 13 maja 2021 r. (sygn. I FSK 113/20); (vii) 11 maja 2021 r. (sygn. I FSK 360/19); (viii) 29 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 269/20); (ix) 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 769/19); (x) 13 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 216/20). Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Dodatkowo, należy wskazać, iż wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - przykładowo:

•        w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.509.2023.2.KŁ), w której organ uznał, że: „podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w zakresie, w jakim przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”;

•        w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.544.2023.1.RMA), w której organ uznał, że: „podsumowując, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję w częściach 1-4 za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy (prewspółczynnika), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków oraz wody dostarczonej na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków oraz wody dostarczonej na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe”;

•        w interpretacji indywidualnej z 13 września 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.414.2023.1.MC), w której organ uznał, że: „podsumowując, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących na utrzymanie Infrastruktury (w tym np. zakup paliwa, zakup narzędzi, części zamiennych i wyposażenia, materiałów do uzdatniania wody, zakup wodomierzy, energii elektrycznej, usług remontowych, badania jakości wody, hurtowy zakup wody) oraz inwestycyjnych, w tym w szczególności na inwestycję pn.: „(...)” za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe”;

•        w interpretacji indywidualnej z 12 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.346.2023.2.KK), w której organ uznał, że: „w świetle przedstawionych okoliczności, skoro prewspółczynnik metrażowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, to należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem i potwierdzić, że będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków opisanych w punktach a, b, c oraz e ponoszonych na inwestycję za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: (i) 20 września 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.577.2024.1.MC); (ii) 19 września 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.479.2024.2.MBN); (iii) 13 września 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.534.2024.2.MJ); (iv) 1 sierpnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-1-4012.256.2024.2.KSA); (v) 24 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.203.2024.2.SKJ); (vi) 7 czerwca 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.231.2024.2.MK); (vii) 21 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.796.2023.2.OS); (viii) 20 lutego 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.756.2023.2.EW); (ix) 14 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.695.2023.2.ALN), (x) 9 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.695.2023.2.WH).

Gmina pragnie również zauważyć, iż zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalnościi dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności kanalizacyjnej stanowi odbiór nieczystości od podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Marginalna część tej działalności obejmuje natomiast odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla urzędu gminy nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności kanalizacyjnej Gminy, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2 w sierpniu 2025 r., Gmina jest zobowiązana dokonać korekty odliczonego podatku VAT naliczonego za pomocą tzw. korekty wieloletniej - rozpoczynając od pliku JPK_V7M składanego za pierwszy okres rozliczeniowy 2026 r., tj. styczeń 2026 r. - zmniejszając kwotę odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei w świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Państwa w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną w tym również wydatków dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” (Inwestycja 1) oraz „…” (Inwestycja 3).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, w tym również  realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3 warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz – jak Państwo wskazali – wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę na realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, tj. świadczenia odpowiednio usług dostawy wody lub odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Wydatki objęte zakresem pytania nr 1 we wniosku, poza wydatkami dotyczącymi realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 3, będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki te nie są i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która powstała w ramach Inwestycji 1 była i jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Infrastruktura nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Infrastruktura kanalizacyjna, która powstanie w ramach Inwestycji 3, będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego mają/będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Państwa w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną w tym również wydatków dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” (Inwestycja 1) oraz „…” (Inwestycja 3), która są / będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości objętych pytaniem nr 2 jest kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego „na bieżąco” - tj. w plikach JPK_V7M za okresy rozliczeniowe, w których Państwa Gmina otrzymała faktury lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych - od wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 99 ust. 11b ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 99 ust. 11c ustawy:

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia. O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (z wyjątkiem przypadku dotyczącego tzw. małego podatnika).

Z wniosku wynika, że realizacja inwestycji pn. „…” została zakończona przez Gminę w 2024 r. (dalej: Inwestycja 2). W grudniu 2024 r. przyjęli Państwo infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji 2 do ewidencji środków trwałych i początkowo wykorzystywali Państwo wskazaną infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Następnie, w sierpniu 2025 r. do powstałej w ramach Inwestycji 2 infrastruktury kanalizacyjnej przyłączony został budynek Szkoły Podstawowej, stanowiącej jednostkę budżetową Państwa Gminy.

Tym samym w odniesieniu do poniesionych przez Państwa Gminę wydatków inwestycyjnych w związku z inwestycją pn. „…” (Inwestycja 2), należy stwierdzić, że Państwa Gmina była uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego „na bieżąco” - tj. w plikach JPK_V7M za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych - od wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2, która początkowo była wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3 należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zauważenia wymaga, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazałem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 90c ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy:

Według art. 91 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

Z art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT - jak wskazałem wyżej - obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Pytanie nr 3 we wniosku obejmuje kwestie dotyczące ustalenia czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2 w sierpniu 2025 r., Gmina jest zobowiązana dokonać korekty odliczonego podatku VAT naliczonego za pomocą tzw. korekty wieloletniej - rozpoczynając od pliku JPK_V7M składanego za pierwszy okres rozliczeniowy 2026 r., tj. styczeń 2026 r. - zmniejszając kwotę odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Jak wynika z opisu sprawy realizacja inwestycji pn. „…” (Inwestycja 2) została zakończona przez Gminę w 2024 r. Gmina przyjęła infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji 2 do ewidencji środków trwałych w grudniu 2024 r. Infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji 2 od momentu oddania jej do użytkowania początkowo była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Natomiast, od sierpnia 2025 r., w związku z przyłączeniem budynku Szkoły Podstawowej im. … w … (dalej: Szkoła) do infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2, Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną również do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. za pomocą wskazanej infrastruktury dokonuje odbioru ścieków również od jednostki organizacyjnej Gminy. Jednocześnie, wskazana infrastruktura nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, w momencie przyłączenia budynku Szkoły do omawianej infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2, doszło do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej - z wykorzystywania wyłącznie w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywanie zarówno w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, od tego momentu, Gmina nie może / nie będzie mogła przyporządkować wydatków poniesionych na realizację Inwestycji 2 w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (do czynności opodatkowanych), tj. nie będzie możliwa bezpośrednia alokacja wydatków do działalności gospodarczej. Pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, firm) oraz wewnętrznych (jednostek organizacyjnych) dokonują Państwo za pomocą wodomierzy. Urządzenia pomiarowe (wodomierze), przy użyciu których dokonują Państwo pomiaru ilości odebranych ścieków umożliwiają dokładny pomiar ilości odebranych ścieków dla poszczególnych odbiorców. Państwa zdaniem, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku (prewspółczynnik ustalony jako udział (stosunek) rzeczywistej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy rzeczywistej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem) jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów. Wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę, wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). Metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Państwa we wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na dochodach Urzędu Gminy, która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z infrastrukturą kanalizacyjną. Zaproponowana we Wniosku metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków. Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, obejmująca odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy Państwa działalności (niestanowiące odbioru ścieków) będą traktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT. Sposób obliczenia proporcji przedstawiony we wniosku obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący Wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną poniesionych w ramach Inwestycji 2 - należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. faktycznej ilości odebranych ścieków ustalonej na podstawie wodomierzy). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną zrealizowaną w ramach Inwestycji 2 do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, w celu dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od Inwestycji 2 są/będą Państwo uprawnieni do zastosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział (stosunek) rzeczywistej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. sumy ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, w związku ze zmianą przeznaczenia w sierpniu 2025 r. infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji 2 - z wykorzystywanej  wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na wykorzystanie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, są/będą Państwo zobowiązani dokonać korekty odliczonego podatku VAT naliczonego od tej Inwestycji za pomocą tzw. korekty wieloletniej - rozpoczynając od pliku JPK_V7M składanego za pierwszy okres rozliczeniowy 2026 r., tj. styczeń 2026 r. - zmniejszając kwotę odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 również uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja w części dotyczącej Inwestycji 2 została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu korekty odliczonego podatku VAT naliczonego dotyczącego Inwestycji 2”.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.