Interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.179.2026.2.KKO

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków,

·      braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,

·      braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców w ramach udziału własnego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – uiszczając brakującą opłatę od wniosku. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina … jako jednostka samorządu terytorialnego planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy w ramach programu „…” z …. w … Zakres zadania obejmuje budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy, położonych na terenie ich gospodarstw domowych. Oczyszczalnie będą budowane na nieruchomościach mieszkańców, którzy zadeklarują chęć działu w projekcie i dokonają wpłaty wkładu własnego. Wpłata zostanie wniesiona na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem. Poza tą wpłatą Gmina nie pobierze od mieszkańca innych wpłat, w tym za przeniesienie prawa własności oczyszczalni z Gminy na mieszkańca po upływie okresu trwałości projektu, ani też za użytkowanie oczyszczalni przez mieszkańca. Oczyszczalnie budowane będą na zlecenie Gminy przez wykonawcę wybranego w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Budowa oczyszczalni zostanie dofinansowana w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych w wysokości nie większej niż …% i nie mniejszej niż …%. Na kwotę pomocy składają się środki z … Wydatki Gminy na budowę oczyszczalni, które nie zostaną sfinansowane z powyższych środków oraz wkładu własnego mieszkańców gminy … zostaną sfinansowane ze środków własnych Gminy. Gmina będzie właścicielem wybudowanych oczyszczalni od dnia ich wybudowania do dnia, w którym upłynie tzw. okres trwałości Projektu, tj. do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej transzy dofinansowania Projektu środkami powyższej dotacji. Po tym dniu staną się one własnością mieszkańców, na których terenie gospodarstw zostaną one wybudowane, przy czym przeniesienie prawa własności na tych mieszkańców zostanie określone w umowie zawartej pomiędzy mieszkańcem i Gminą, o której mowa powyżej. Za przeniesienie prawa własności Gmina nie przewiduje pobrania od mieszkańca żadnej dodatkowej opłaty. Mieszkańcy będą mieli prawo użytkować wybudowane na terenie ich gospodarstw oczyszczalnie od momentu ich wybudowania. Po wybudowaniu oczyszczalni obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji oczyszczalni będzie w całości należał do mieszkańców.

Gmina nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją oczyszczalni. Mieszkańcy będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości z oczyszczalni na własny koszt. Wydatki poniesione na wybudowanie oczyszczalni zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę (ze wskazaniem Gminy jako nabywcy).

Budowa oczyszczalni należy do zadań własnych Gminy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 pkt 3 stanowi zaś, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy - w szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Dodatkowo zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757) zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Celem budowy oczyszczalni nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie działalności Gminy w celach zarobkowych na warunkach, w jakich wykonują ją podmioty gospodarcze, lecz interes społeczny.

W przypadku braku uzyskania przez Gminę powyższego dofinansowania ze środków dotacji celowej budowy oczyszczalni Gmina nie będzie realizować tej budowy. Opisana budowa oczyszczalni jest działaniem incydentalnym, tj. Gmina nie zamierza kontynuować budowy oczyszczalni w przyszłości w ramach innych przedsięwzięć ze środków własnych, natomiast zakłada możliwość realizacji takiej budowy w przypadku, gdy poziom dofinansowania takich budów z innych źródeł (np. dotacje, wpłaty mieszkańców) powodowałby, że finansowanie tej budowy ze środków własnych Gminy byłoby niewielkie w stosunku do całkowitych kosztów budowy.

Gmina w chwili obecnej jest na etapie składania wniosku o dofinansowanie. Gmina zakłada otrzymanie maksymalnego dofinansowania …% kosztów kwalifikowanych. Pozostałe …% kosztów kwalifikowanych niepokrytych z dofinansowania pokryje właściciel posesji.

Pytania

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową oczyszczalni?

2.  Czy otrzymana przez Gminę dotacja celowa na dofinansowanie budowy oczyszczalni powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

3.  Czy wpłaty mieszkańców będą objęte podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie  

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

2.  Otrzymana przez Gminę dotacja celowa na dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

3.  Wpłaty mieszkańców na udział własny do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT , ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Wskazać również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonawca jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.

Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”: „Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten wyjaśnia, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie, czy budowa przydomowych oczyszczalni przez Gminę będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pomocne dla tego rozstrzygnięcia jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej), które zapadło w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (OZE) na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców.

Co prawda, wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach instalacji systemów odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia są pomocne w analizowanej sprawie.

W odniesieniu do czynności związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków należy zauważyć, że działania te są prowadzone w okolicznościach bardzo zbliżonych do warunków w jakich zapadło ww. orzeczenie TSUE. Ostatecznie z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 wynika, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności dostarczenia i instalacji OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez mieszkańców niewielkiej części poniesionych kosztów, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Aby ocenić, czy czynności związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków będą realizowane przez Gminę … w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, kluczowe jest zidentyfikowanie realizowanych w ramach tej budowy czynności pod kątem ich opodatkowania w myśl przesłanek wskazanych w ww. wyroku, tj. m.in.:

·      brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności - czynności te nie mają na celu osiągnięcia stałego dochodu,

·      brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),

·      zgoda mieszkańca na wykonanie usługi budowy przydomowej oczyszczalni ścieków,

·      uzyskanie dofinansowania,

·      zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione, ponieważ:

·      Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;

·      zadanie ma charakter proekologiczny, ponieważ jego celem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków;

·      na dofinansowanie realizacji budowy przydomowych oczyszczalni Gmina ma otrzymać dotację celową;

·      mieszkańcy, na rzecz których będą budowane oczyszczalnie, poniosą opłaty w minimalnej wysokości do kosztów brutto budowy przydomowych oczyszczalni;

·      udział mieszkańców Gminy w przedsięwzięciu będzie dobrowolny - mieszkańcy nie będą przymuszani do wybudowania przydomowych oczyszczalni na ich posesji;

·      budowa przydomowych oczyszczalni będzie realizowana na zlecenie Gminy za pośrednictwem wykonawcy wybranego w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych;

·      dla Gminy celem budowy przydomowych oczyszczalni nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie działalności w celach zarobkowych na warunkach, w jakich wykonują je podmioty gospodarcze, lecz interes społeczny;

·      wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni zostaną udokumentowane fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem nabycie towarów i usług w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem w przedstawionym przypadku nie zostanie spełniona - wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Co istotne, subwencja (dotacja, dofinansowanie) nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem oraz wpłatami mieszkańców a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina …. nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji dotacja otrzymana przez Gminę … oraz wpłaty mieszkańców z przeznaczeniem na wsparcie finansowe w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, ww. dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie:

·      z dnia 26 marca 2024 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.49.2024.1.MKA,

·      z dnia 30 października 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.471.2024.1.RMA,

·      z dnia 20 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.545.1.KK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie informuję, że dla spójności interpretacji udzielam w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3, a następnie na pytanie nr 1.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie – jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu – to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przepisu tego wynika, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.). 

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Samo otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty lub dofinansowania (dotacji, dopłaty, subwencji) nie stanowi żadnej czynności ani zdarzenia opodatkowanego. Jeżeli czynność, za którą wnoszona jest opłata lub do której jest przyznawana dopłata, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to zapłata / dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Będą Państwo realizowali zadanie polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy, położonych na terenie ich gospodarstw domowych. Oczyszczalnie będą budowane na nieruchomościach mieszkańców, którzy zadeklarują chęć udziału w projekcie i dokonają wpłaty wkładu własnego. Wpłata zostanie wniesiona na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem. Poza tą wpłatą Gmina nie pobierze od mieszkańca innych wpłat. Gmina w chwili obecnej jest na etapie składania wniosku o dofinansowanie. Gmina zakłada otrzymanie maksymalnego dofinansowania …% kosztów kwalifikowanych. Pozostałe …% kosztów kwalifikowanych niepokrytych z dofinansowania pokryje właściciel posesji. Gmina będzie właścicielem wybudowanych oczyszczalni od dnia ich wybudowania do dnia, w którym upłynie tzw. okres trwałości Projektu, tj. do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej transzy dofinansowania Projektu środkami powyższej dotacji. Po tym dniu staną się one własnością mieszkańców, na których terenie gospodarstw zostaną one wybudowane, przy czym przeniesienie prawa własności na tych mieszkańców zostanie określone w umowie zawartej pomiędzy mieszkańcem i Gminą. Za przeniesienie prawa własności Gmina nie przewiduje pobrania od mieszkańca żadnej dodatkowej opłaty. Celem budowy oczyszczalni nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie działalności Gminy w celach zarobkowych na warunkach, w jakich wykonują ją podmioty gospodarcze, lecz interes społeczny. W przypadku braku uzyskania przez Gminę powyższego dofinansowania ze środków dotacji celowej budowy oczyszczalni Gmina nie będzie realizować tej budowy.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. opodatkowania otrzymanej dotacji oraz wpłat mieszkańców związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków (pytania nr 2 i nr 3).

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Aby określić czy budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie przez Państwa realizowana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowa jest analiza przesłanek wskazanych w wyroku TSUE, tj.:

·         brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,

·         brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca gminy),

·         zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,

·         finansowanie ze środków publicznych,

W Państwa sprawie przesłanki te są spełnione.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców będzie zrealizowana w ramach konkretnego zadania inwestycyjnego; inwestycja będzie dofinansowana ze środków publicznych w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych w wysokości nie większej niż …% i nie mniejszej niż ….%. Zakładają Państwo otrzymanie maksymalnego dofinansowania …% kosztów kwalifikowanych, pozostałe …% kosztów kwalifikowanych niepokrytych z dofinansowania pokryje właściciel posesji. Oczyszczalnie będą budowane na zlecenie Gminy przez wykonawcę wybranego w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, na nieruchomościach mieszkańców, którzy zadeklarują chęć działu w projekcie i dokonają wpłaty wkładu własnego. Nie zamierzają Państwo kontynuować budowy oczyszczalni w przyszłości w ramach innych przedsięwzięć ze środków własnych, natomiast zakładają Państwo możliwość realizacji takiej budowy w przypadku, gdy poziom dofinansowania takich budów z innych źródeł (np. dotacje, wpłaty mieszkańców) powodowałby, że finansowanie tej budowy ze środków własnych Gminy byłoby niewielkie w stosunku do całkowitych kosztów budowy.

A zatem okoliczności sprawy, które przedstawili Państwo we wniosku, są podobne do okoliczności sprawy C-612/21, w której TSUE wydał wyrok 30 marca 2023 r.

Państwa działania w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy. Czynności, wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wpłaty, które otrzymają Państwo od mieszkańców, będą stanowić ich wkład własny w realizację inwestycji – budowę przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości. Zatem wpłaty mieszkańców nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu, w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako element ceny.

Analogicznie, skoro wykonywane przez Państwa czynności w ramach inwestycji, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to również środki z dofinansowania, które planują Państwo przeznaczyć na realizację ww. zadania, nie mogą podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3, uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie nr 1).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

·         odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,

·         towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

·         spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

·         nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Treść art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje.

Nie będą Państwo realizować inwestycji w ramach swojej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy – nie będą Państwo świadczyć odpłatnych usług ani odpłatnie dostarczać towarów. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców zrealizowana zostanie w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego, czyli związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.